第四章 因認定事實變更核課處分的補徵稅捐限制
第三節 「另發現應徵之稅捐」的認定
救濟範圍說 論理基礎
最高行政法院103 年判字 589 號判決一案中，上訴人甲與及其配偶與乙銀 行締結本金自益、孳息他益之信託契約，將其持有之某公司之股票移轉與乙銀
197 葛克昌（2010），〈稅捐行政法——第三講：稅捐申報與納稅人權利〉，《月旦法學教室》，90 期，頁76。
198 葛克昌，前揭註 196，頁 7-9。
行，並以甲之親友為受益人，辦理贈與稅經稽徵機關核定在案。惟稽徵機關嗣 後查得，甲及其配偶已經在該公司股東常會決議盈餘之分配後，始與乙銀行締 結信託契約，故該公司股票之孳息利益契約成立時已可確定。於是稽徵機關認 定該營利所得仍屬於甲及其配偶之所得，核定補徵甲及其配偶之綜合所得稅
199。
甲主張信託財產之孳息已經由受益人申報綜合所得稅，並非稅捐稽徵法第 21 條第 2 項所稱「另發現應徵之稅捐」，故稽徵機關補徵違法200。
最高行政法院認為「所謂『另發現應補徵之稅捐』，並不以新事實、新證據 存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，故若係原認定事實錯誤，
亦應屬之201。」從而甲藉信託的法律形式，達成降低所得稅之負擔，乃是稅捐 規避行為，並非當初稅捐稽徵機關所能認識到的事實，稽徵機關以實質課稅調 整之，並不違反稅捐稽徵法第21 條第 2 項之規定。
從爭點主義下理解
最高行政法院102 年判字 641 號判決案件事實中亦採取救濟範圍說的立 場，並更進一步從爭點主義下加以理解。
該判決中，丙公司土地之土地使用分區編定為甲種工業區，丙公司於85 年 出租予訴外人設置貨櫃儲放場，並申請按土地稅法第18 條適用工業用地特別稅 率核課地價稅。99 年，稽徵機關發現訴外承租人已於 92 年終止租約並遷離該 地，丙又分別將該地出租予其他訴外人，該等承租人並不符合工業用地使用之 要件，因此核定自93 年起改按一般稅率核課丙土地之地價稅，並補徵 94 年至 98 年共 5 年之地價稅差額。
本件判決書內並無載明丙對於案例事實是否有爭執不符合「另發現應補徵 稅捐」之要件，僅載明丙對於稽徵機關對於丙之函覆主張構成信賴保護，故無 法窺知丙主張之意思。惟針對稅捐稽徵法第21 條第 2 項，最高行政法院認為須 從「爭點主義」下加以理解202。在爭點範圍內之課稅之要件事實，已被核課處
199 此類案件層出不窮，例如，最高行政法院 104 年度判字第 6 號判決。
200 因本文之討論重心在核課期間內補徵，故甲之其他主張，諸如合法節稅而非稅捐規避等，均 不在本文討論範圍內而不論。
201 因為行政法院 58 年判字第 31 號判例的緣故，所以此一見解為實務上的多數見解。參見最高 行政法院103 年度判字第 595 號判決、103 年度判字 507 號判決、95 年度判字第 346 號判決、
92 年度 5 月份庭長法官聯席會議決議（該判決亦引用財政部(74)台財稅字第 25805 號函）。
202 其並未明言何以要從爭點主義下加以理解。本文推測乃是因為稅務訴訟至少在過去實務在訴 訟標的上採取爭點主義，故所謂救濟範圍必然與爭點主義搭配。惟最高行政法院96 年度判字 831 號判決反而認為稅捐稽徵法第 21 條與第 28 條得做為爭點主義採行之基礎，如有，因而有
分羈束力所涵蓋，不得另外做不同之認定；相對而言，如不在爭點範圍事項 內，稅捐稽徵機關本得重新認識用法，而得以加以補徵203。
納稅者權利保護法施行細則第 9 條
納稅者權利保護法施行細則第9 條：「稅捐稽徵機關於核課期間內，經另發 現應課徵之稅捐，仍得依稅捐稽徵法第二十一條第二項或其他有關法律規定補 徵或並予處罰。但其事實在行政救濟審理範圍者，不在此限。」在本文之規定 除了重申稅捐稽徵法第21 條第 2 項之意旨外，更在但書增加「事實在行政救濟 範圍者」不得再補徵稅捐。此一規定基本上至少在法律層次204確立了稅捐稽徵 法第21 條第 2 項的部分範圍。
評析
在訴訟程序中所被法院所審理對象的範圍即為「訴訟標的」，而當行政救濟
（尤其是行政訴訟判決）作成決定（復查決定、訴願決定、判決）並確定後，
即發生對當事人之拘束效力。若在稅務爭訟上，即是拘束稅捐稽徵機關以及納 稅義務人，而使其不得再進行後續之通常爭訟程序。此乃行政救濟法上的基本 原理。因此即便納稅者權利保護法施行細則第9 條但書明文採取「救濟範圍 說」，仍然於解釋論上無法決定究竟那些情形是得以補徵稅捐。
首先，「另發現應徵之稅捐」乃就實體法上應納稅額作處理，行政救濟程序 本即應審查究竟是否符合「另發現應徵之稅捐」。若在以行政救濟範圍界定另發 現應徵之稅捐，不免有循環論證之嫌。其次，若以行政救濟範圍作為判斷基 礎，則可能引發未在救濟範圍內，但是課稅資料已經呈現於稽徵機關手上，而 得再予以補徵的情形。此與稅捐稽徵法本條項之規定以稽徵機關作為發現主體 的規範結構並不相當，而應以稽徵機關之角度探究是否有另發現應徵之稅捐。
其三，若人民提起行政救濟，而使案件確定，稽徵機關似無從補徵稅捐；反 之，若人民未曾提起行政救濟，稽徵機關似得無限制補徵。二者衡量下，有輕 重不一之嫌。
相互循環論證之嫌。並參見蔡朝安、周泰維（2010），〈稅務訴訟「爭點主義」之辯正（中）〉，
《稅務旬刊》，2106 期，頁 41-42。
203 類似見解，最高行政法院 103 年度判字第 516 號判決。其認為在核課期間內，各項稅捐爭 點，除經過行政訴訟而告確定外，既判力並不及於未在爭訟範圍之爭點，而得就未經爭訟之爭 點，作為單獨之事證補徵稅款。
204 納稅者權利保護法施行細則畢竟僅是受納保法授權之法規命令，因此仍應受到稅捐法定主義 限制，因此納保法施行細則第9 條有無超越稅捐法定主義的範圍，亦值探討。惟此並非本文討 論範圍之列。
發現新事實說
在最高行政法院105 年判字 297 號判決中，丁所有之系爭土地原被依田賦 課徵，但稽徵機關辦理101 年度地價稅稅籍清查時發現系爭土地領有多筆雜項 使用執照為土地改良，而與土地稅法第22 條第 1 項課徵田賦之要件不符，乃改 按一般地價稅稅率核課地價稅，並補徵96 年至 100 年之地價稅。丁主張本案多 筆雜項使照之存在，稽徵機關於85 年間即已知悉，並未發現原核課時所無之新 資料，卻對丁就系爭土地補徵96 年至 100 年之地價稅，顯非適法。
本件判決認為：「另發現應徵之稅捐」基於行政處分之形式確定力，不得在 核課期間之內，即可毫無限制推翻原核課處分並補徵稅款。稽徵機關須因另行 調查發現新事實或新課稅資料，而有短徵之情況時，始得變更原具有形式上確 定力之原核課處分，並加以補徵稅款205。職是，稽徵機關在85 年間已經收到土 地改良費用證明書之副知，對於領有雜項執照的事實早已有認識，是故不得再 行補徵稅款。此等見解比較貼近稅捐稽徵法第21 條第 2 項的規範結構，亦即以 稽徵機關作為發現之主體，值得贊同。惟其以形式確定力作為限制依據，並不 妥適。蓋形式確定力乃係針對人民「可否進行法定救濟程序」的行政處分拘束 力而言。反之，行政處分之作成而拘束稽徵機關之效力，為實質確定力。或許 此為法院之筆誤或僅是名詞翻譯不同。惟何謂新事實或新證據，本件判決並未 給予明確定義。
另外，關於判決中「稽徵機關須因另行調查發現新事實或新課稅資料」，其 獲悉的方法應不限於稽徵機關自行調查，較符合補徵稅捐本身就是為了課稅公 平之設計。
實質審查說
臺北高等行政法院91 年訴字 3766 號判決認為：「另發現應徵之稅捐」不以
『發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新事實與新證據』為必
205 相同見解，行政法院 81 年判字 1765 號判例：「…另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐 資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課 稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐。」最高行政法院89 年 度899 號判決：「所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資 證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課 稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定 之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」、最高行政法院103 年度判字第 571 號判決：「核課處分作成時如未進行相當程度之實地查核，嗣後有新事實或新證據資料，而 可認有其他稅捐債務尚未核定，於核課期間內，非不得就新發現之稅捐債務為核課。」（按：其 實地查核的見解，似從德國租稅通則第173 條第 2 項與第 193 條以下而來）
要，即使舊有資料在申報時已提出，但只要未經實質審認，即可引為新核課之 依據206。
然而該說殊未考慮之處在實質審查繫於稽徵機關之勤奮與否。若當勤奮實 質審查，補徵機會較小；反之，則補徵範圍擴大。無異交由稽徵機關任意決定 補徵範圍的大小，亦可能鼓勵稽徵機關多以書面形式審查處理稅捐之審核，蓋 可能在嗣後還有更多機會可以加以補徵稅捐207。例如，實務上在營利事業所得 稅發展出「書面審查」的稽徵程序。在此種情形，若稽徵機關未實質審查，即 得突破核課處分實質存續力，未免令稽徵機關權限過大。
然而該說殊未考慮之處在實質審查繫於稽徵機關之勤奮與否。若當勤奮實 質審查，補徵機會較小；反之，則補徵範圍擴大。無異交由稽徵機關任意決定 補徵範圍的大小，亦可能鼓勵稽徵機關多以書面形式審查處理稅捐之審核，蓋 可能在嗣後還有更多機會可以加以補徵稅捐207。例如，實務上在營利事業所得 稅發展出「書面審查」的稽徵程序。在此種情形，若稽徵機關未實質審查，即 得突破核課處分實質存續力，未免令稽徵機關權限過大。