第六章 無核課處分的稅捐補徵與信賴保護
第三節 立法建議
無核課處分之案例中，或有如所得稅法第81 條第 3 項規定，得以公告替代 核定，而公告核定在解釋論上得為對人之一般處分，而得作為人民之信賴基 礎；或有如貨物稅之核課，並無核課處分或核定公告之存在，從而並無具體之 行政行為得作為人民之信賴基礎，以劃定使人民得安排其財產生活。
就核定公告者而言，雖然係信賴基礎，然而亦有可能解釋為觀念通知，或 如同本文解為行政處分，然而通常核課處分已被部分實務見解認為係存續力較 低之行政處分而不得作為信賴基礎，更何況是解為一般處分性質之核定公告，
亦有相當高度之可能性被認為不得作為信賴基礎。更何況，以公告作為個別送 達之代替手段，過度偏重行政效率而忽視應受送達人之權益保護363，故核定公 告此一制度雖為行政效率而設計，但仍應與人民權益保護作平衡，否則即屬過 度偏重公益。
第一項 視為附事後審查權保留之核課處分
360 陳敏，前揭註 3，頁 336。
361 林明鏘，前揭註 18，頁 198。
362 劉建宏，前揭註 347，頁 113。
363 蔡茂寅、林明鏘、李建良、周志宏，前揭註 18，頁 221（蔡茂寅執筆）。
參照德國視為附事後審查權保留之規定，在立法上直接將學說見解明文 化。然而必須設定一定期間之審查權保留期間，否則將予核課期間重疊，與未 設此一制度並無相異之處。
德國租稅通則第168 條第 1 句規定：「租稅報告視同保留事後審查之租稅核 定364。」此一規定使得稽徵機關無須作成核課處分，得簡化稅捐行政之程序，
並且得確保申報稅捐之收取365。此一規定即針對申報繳納程序，使得納稅義務 人申報並繳納稅捐後，視為稽徵機關已作成稅捐之核課處分。惟此核課處分具 有法定之附事後審查權保留之附款，在稽徵機關未終局調查核定之前，不具有 實質存續力，徵納雙方均得隨時變更該（擬制之）核課處分366。
學說見解似有認為在解釋論上，我國申報繳納程序的稅捐得參酌德國租稅 通則第168 條第 1 句之規定，視為稽徵機關已經作成附事後審查權保留之核課 處分。惟此種未以立法明確規定而僅以解釋論之操作而發生之附款，其妥當性 已備受質疑，尤其是附款容許性以及法律明確性之疑問367。故在解釋論上，難 以贊同因公告而發生視為具有附事後審查權之核課處分之效果。
德國租稅通則第168 條第 1 句之規定係使用「視為（gleichstehen）」的擬制 性法條，將申報行為視為附事後審查權之核課處分。擬制性法條的特徵在於：
立法者明知從法律上重要之點（構成要件上的特徵）而言，其擬處理的案型與 其所擬引用之法條本來處理的案型所涉法律事實並不相同，但仍將二者通過擬 制賦予同一法律效果368。因此在邏輯推論上，租稅申報與附事後審查權保留之 核課處分本質並不相同，是以德國立法者才會將二者以擬制規定，以同一法律 效果規範之。因此德國租稅通則既已認識到二者間並不相同，則我國法若直接 援引該條規定當作為解釋之比較法依據，尚值商榷。甚至，從該條規定，更可 以得知，租稅報告與附事後審查權保留之核課處分在無法律特別規定下，更無 法作成同一解釋。
雖然在解釋論上，無法將僅有申報繳納之稅捐直接當作是附事後審查權保 留之核課處分，但仍然得以立法之方式，將此規定於稅捐稽徵法中，使得稅捐
364 引自陳敏（譯著），前揭註 57，頁 312。
365 陳敏（譯著），前揭註 57，頁 312。
366 黃奕超（2010），《量能原則與納稅人程序保障：以租稅申報程序為中心》，頁 63，國立臺灣 大學法律學研究所碩士論文；葛克昌，前揭註197，頁 76；黃茂榮，前揭註 85，頁 630，似採 相同見解。
367 請參見本文第三章第一節第八項。
368 黃茂榮（2011），《法學方法與現代民法》，6 版，頁 235，臺北：自刊。
申報被視為附事後審查權保留之核課處分。除了解決有無信賴基礎之疑慮外，
也賦予納稅義務人得作行政救濟之程序標的。
第二項 電子化核課處分
行政程序法第95 條第 1 項規定：「行政處分除法規另有要式之規定者外，
得以書面、言詞或其他方式為之。」例示了書面以及言詞兩種作成行政處分之 方式，但同時亦不排除以其他方式作成行政處分，例如，電子化方式作成行政 處分369。
所謂電子化之行政處分，係指行政機關對於特定事件所為之一定決定係以 作成電子文件為之；在技術上，須將其決定之內容轉化為可由電腦程式或其他 無法以知覺感官直接認知識讀的符號，供電子方式處理而作成紀錄，而非將行 政處分之內容以書面方式為紀錄，以與書面行政處分有別370。電子化行政處分 在我國並非陌生。以役男出國申請為例，內政部役政署設有「役男線上申請短 期出境」之網站，役男得於該網站向內政部役政署申請出國，役男並得透過電 子設備（電腦或手機等）讀取該資料，獲悉其申請是否被核准，並且得再自行 列印作為出國憑證。
行政程序法第95 條第 1 項之規定賦予行政機關就是否以電子化作成行政處 分裁量權限。惟電子簽章法第4 條第 1 項有特別規定：「經相對人同意者，得以 電子文件為表示方法。」而所謂電子文件，依據同法第2 條第 1 款：「本法用詞 定義如下：電子文件：指文字、聲音、圖片、影像、符號或其他資料，以電子 或其他以人之知覺無法直接認識之方式，所製成足以表示其用意之紀錄，而供 電子處理之用者。」與學說上對電子化行政處分之作成方式意涵相近。因此在 電子簽章法的限制下，行政機關作成電子化行政處分之裁量權限，尚須得處分 相對人之同意以電子方式作成處分為前提371。
基於稅捐具有大量行政之特徵，為促進行政效率以及節省行政成本，設計 申報繳納之稅捐確定程序，固有必要。然而若稽徵機關一直未對外有所表示，
人民對於稅捐債務是否上存在，會形成法不安定之情形。我國電子化政府之規
369 傅玲靜（2017），〈電子行政處分與電子化行政程序：以人民之網路申辦行為為中心〉，行政 院法規會（編印），《行政院106 年學術研討會：數位時代下行政決定之合法性控制》，頁 75，
臺北：行政院。
370 傅玲靜，前揭註 369，頁 75-76。
371 謝碩駿（2016），〈行政機關以電子方式作成行政處分：以作成程序之法律問題為中心〉，《臺 大法學論叢》，45 卷 4 期，頁 1793-1794。
劃自1998 年迄今已屆 20 年372，並且在電子產品隨手可得之情況下，以電子方 式作成核課處分並送達相對人，應屬易事。
依據所得稅法施行細則第50 條規定：「申報日期，應以申報書送達稽徵機 關之日為準；其郵遞者，應以掛號寄送，並以交郵當日郵戳日期為申報日期；
透過網際網路傳輸者，應以申報資料傳輸至稽徵機關之日為申報日期。」該條 直接規定以電子方式申報稅捐之生效時點，同時間接肯認得以電子方式進行申 報，在我國申報稅捐以電子方式為之並不陌生。又雖然作成電子核課處分，應 經相對人同意（前揭電子簽章法第4 條第 1 項參照），但取得利用電子申報稅捐 之人民之同意作成電子化核課處分，應非難事。
因此在立法上得另外規定，稽徵機關得基於核課處分相對人之同意後，以 電子化方式作成核課處分，以形成人民對於稅捐之信賴基礎。惟在此情形，因 稽徵機關並未著手進行調查，故應同時使稽徵機關得在事後進行審查，而應以 法定明文此種核課處分乃附事後審查權留之核課處分。
372 我國電子化政府的發展情形，請參見傅玲靜，前揭註 369，頁 73-74；國家發展委員會網 站，https://www.ndc.gov.tw/cp.aspx?n=D88BA19D378B30C4&s=1F6D9F3EEABADB1D（最後瀏 覽日：08/26/2019）。