第七章 結論
稅捐稽徵法第 1 條之 1 的構成要件
稅捐稽徵法第1 條之 1 規定固然適用於「財政部」所發布之解釋函令。然 而，如非屬「財政部」所發布之解釋函令，是否仍有本條之適用？
財團法人會計研究發展基金會的函 釋
針對「財團法人會計研究發展基金會」（以下簡稱為會研會）所發布之函釋 是否包含於稅捐稽徵法第1 條之 1 的範圍內，在實務上迭有爭議。
實務上採取否定見解者，例如，臺北高等行政法院105 年度訴字第 937 號 判決認為：「按會研基金會所發布之會計原則或解釋，雖屬一般公認會計原則之 一環，俾供商業機構遵循，惟關於租稅事件仍應回歸稅法之規範，本於實質上 之租稅活動而為解釋，……。會研會亦肯認該函釋僅係進一步闡明 25 號公報之 原意及適用範圍，是應自該公報85 年 3 月 7 日發布（94 年 12 月 22 日及 95 年 11 月 30 日修訂）起有其適用，於本件亦無不得適用之情形，且會研會第 024 號函釋並非財政部所發布之解釋函令，並無適用稅捐稽徵法第
1 條之 1 之情
形。」逕以發布者非財政部為由，否定會研會函釋適用稅捐稽徵法第1 條之 1 之可能。相對而言，實務上有採肯定見解者，例如，最高行政法院105 年度判字第 412 號判決：「惟財團法人會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報及其解 釋，依前揭營利事業所得稅查核準則第
2 條第 2 項規定，既係商業會計與稅務
行政之法源，則有關行政法的一般原理原則，包括信賴保護原則（行政程序法 第8 條參照）以及其所衍生之不利於人民之法規或行政解釋函不溯及既往原則（稅捐稽徵法第1 條之 1 參照），對其亦有適用，故該會研會第 024 號函應自 101 年 2 月 9 日發布時起發生效力。」其採取肯定之理由，並非直接依據稅捐 稽徵法第1 條之 1 的文義，而係從其他實定規定認為會研會的函釋亦屬於稅捐 法的法源，從而即應適用稅捐稽徵法第1 條之 1。
302 葛克昌，前揭註 297，頁 521，則認為稅捐稽徵法第 1 條之 1 之解釋函令包含解釋性、補充 性、裁量基準性以及事實認定性之行政規則。
針對此一問題，本文認為採取否定說較為可採。首先，會研會雖在歷史沿 革上係由財政部長召集會計師全聯會以及臺灣省會計師公會籌組而成303，官方 色彩非常濃厚，但究竟非財政部或是其他公權力機關，而僅為私法組織，並無 任何公權力性質，難作為行政主體以適用公法上之規定。其次，肯定見解以營 利事業所得稅查核準則第2 條第 2 項規定證立會研會函釋應適用稅捐稽徵法第 1 條之 1，固值肯定其用心良苦。惟該條項前段規定：「營利事業之會計事項，
應參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公報、金融監督管理委 員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國 際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表304。」僅在表明會計之處理方 法，並無意使會研會的函釋取得法源之地位。況且，營利事業所得稅查核辦法 係受所得稅法第85 條第 5 項授權而訂定（該查核辦法第 1 條參照）法規命令，
若再透過該查核辦法授權會研會函釋取得法規範地位，似將違反釋字第524 號：「又法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以補充法律規定不足者，該 機關即應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行 政規則為之替代。倘法律並無轉委任之授權，該機關即不得委由其所屬機關逕 行發布相關規章。」揭示的「再授權禁止原則」。其三，會研會函釋係依據國際 財務報導準則（IFRS）作成會計上處理之函釋，而在法源地位上有可能形成
「習慣法」的地位305。然而在稅法上（至少在稅捐債務法）是否承認關於的習 慣法，在學理上有所疑問306。蓋基於法律保留原則，在符合授權明確性的要求 下，就徵收稅捐所為之授權規定並非憲法所不許（釋字第346 號參照），但就納 稅義務之構成要件與稽徵程序（釋字第217 號、640 號參照）應以法律定之，
而此稱之法律應指經中央或地方立法機關經立法程序所制定者，習慣法並非屬 之。其次從權限劃分的角度而言，憲法第107 條第 7 款明文國稅、省稅、縣稅 之劃分由中央立法並執行之，故習慣法並不足作為課徵之依據307。因此會計在 稅上的處理既然會影響到稅捐債務的計算，則會研會函釋是否得為習慣法，亦 有疑問。退步言之，若會研會函釋具有習慣法的地位，應適用法律不溯及既往
303 請參見財團法人會計研究法展基金會網站，http://www.ardf.org.tw/info_origin.html（最後瀏覽 日：07/15/2018）
304 會研會發展「臺灣財務報導準則」、制定發布審計暨評價準則，因此係落入該條項規範內。
305 學說上即有認為透過我國財務會計準則無論遵循 GAAP 或 IFRS，透過會研會編訂商業會計 準則，為我國業界人士普遍遵循的慣行，並有法之確信，因性質上屬於「習慣法」。請參見柯格 鐘（2015 年 5 月），〈論平等原則在稅捐法的適用：評大法官釋字第 722 號解釋〉，發表於：《第 二回財稅法研討會》，頁2（註 1），東吳大學法學院財稅法研究中心（主辦），臺北。
306 柯格鐘，前揭註 287，頁 77。
307 葛克昌（2014），〈稅捐實質正當性與違憲審查〉，《月旦法學雜誌》，226 期，頁 189。
原則，而非稅捐稽徵法的解釋函令不溯及既往的規定。因此，會研會的函釋不 適用稅捐稽徵法第1 之 1 條，較為妥適。
但採取否定見解，並非表示人民再會研會函示變動之情形下全無主張禁止 溯及之可能。蓋會研會函釋若經常為稅捐稽徵機關所援用，納稅義務人仍得基 於「行政自我拘束原則」，主張稅捐稽徵機關在類似的個案中必須採取會研會函 釋變更前的見解。
地方政府之自治規則
依據財政收支劃分法第4 條附表一丙一、（二）以及第 12 條第 1 項第 2 款，房屋稅屬於地方稅，故地方自治團體對於房屋稅有稅捐收益高權以及稅捐 行政高權，而屬於「地方自治事項」308。依據房屋稅條第6 條、第 24 條授權，
地方政府得經地方民意機關通過，在房屋稅條例之範圍內訂定合宜之房屋稅稅 率。在地方民意機關通過房屋稅徵收之稅率計算上故無疑問，有疑問者是，地 方政府針對房屋稅稅率之自治規則是否得適用稅捐稽徵法第1 條之 1？
臺北高等行政法院判決105 年度訴字第 178 號認為：「惟上開作業規定（本 文按：臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點）核屬地方政府之自治事 項，並非解釋函令之變更，無涉稅捐稽徵法第1 條之 1 規定之適用問題，況被 告本件所適用之臺北市房屋稅徵收自治條例第4 條第 1 項及第 14 條第 3 項規 定，迄今未經修正，從而，被告依前揭規定課徵系爭15 戶房屋 3.6%稅率，要 屬於法有據。」認為該作業要點屬於地方自治事項，從而並非解釋函令之變 更，故無稅捐稽徵法第1 條之 1 適用309。
按臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點係為簡化房屋標準價格之 評定及房屋現值之核計作業，而訂定之（第1 點參照）。該作業要點並無臺北市 房屋稅徵收自治條例授權以及在作業要點中表明受授權之依據310，故性質上屬
308 柯格鐘，前揭註 293，頁 177-178。
309 相同見解，最高行政法院 107 年度判字第 17 號：「臺北市政府……自 106 年 7 月 1 日起實 施……臺北市房屋標準價格重行評定及有關作業規定，惟上開評定作業要點規定，並非屬財政 部解釋函令之變更，亦非稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，無涉稅捐稽徵法第1 條之 1 之適用問題。」
310 學說上雖有認為，法規命令若不具備形式要件（授權根據、發布等），僅生法規命令是否合 法或有效之問題，而不涉及法規命令的定性（陳敏，前揭註3，頁 551）；並且行政規則亦有得 法律授權而訂定者，故以應以規範內容是否對於人民基本權利造成限制（法規創造力）由依 據，判斷行政命令為法規命令或行政規則（林明鏘，前揭註18，頁 322）。惟行政命令究屬於法 規命令或行政規則，若先認定行政命令具有對外拘束力，復以其具有對外拘束力而認定其為法 規命令，不免有在邏輯上陷入循環論證之嫌，故應以其是否具備「受授權規定」以及「揭示授 權依據」為判斷標準，較為妥適以及避免循環論證之問題（黃茂榮，前揭註85，頁 803）。
於地方行政機關所訂定之行政規則，而非法規命令311。因此就有無授權以及抽 象性規範而言，其性質與解釋函令並無不同。其唯一不同之處僅在於前者乃係 由臺北市政府訂定並發布，後者則為財政部發布。因此實務見解似乎主要係以 稅捐稽徵法第1 條之 1 文義上的財政部為由，而認為該作業要點不屬於該條適 用範圍內。
地方自治團體就地方稅的解釋變更，其影響與財政部函釋的變更應屬相 同，均對於處於新舊行政規則變動下的人民產生不同的稅捐負擔。若非同等適 用稅捐稽徵法第1 條之 1 的禁止溯及規範，將形成差別待遇。其次，依據稅捐 稽徵法第1 條之 1 增訂的修正提案說明，增訂目的係為避免因財政部函釋的變 更致納稅義務人的稅捐負擔遭受改變312。就此而言，本條規範意旨應在於避免 解釋函令變動影響人民的稅捐負擔，而法條文義上之所以規範「財政部」所發 布之解釋函令，乃因大部分稅捐解釋函令變動致影響人民稅負究竟多係出於財 政部解釋函令變動的情形。因此如僅依據文義限於財政部所發布解釋函令變動 的情形，將導致規範意旨無法完全落實，而有法律上的漏洞。故應在其他行政
地方自治團體就地方稅的解釋變更，其影響與財政部函釋的變更應屬相 同，均對於處於新舊行政規則變動下的人民產生不同的稅捐負擔。若非同等適 用稅捐稽徵法第1 條之 1 的禁止溯及規範，將形成差別待遇。其次，依據稅捐 稽徵法第1 條之 1 增訂的修正提案說明，增訂目的係為避免因財政部函釋的變 更致納稅義務人的稅捐負擔遭受改變312。就此而言，本條規範意旨應在於避免 解釋函令變動影響人民的稅捐負擔，而法條文義上之所以規範「財政部」所發 布之解釋函令，乃因大部分稅捐解釋函令變動致影響人民稅負究竟多係出於財 政部解釋函令變動的情形。因此如僅依據文義限於財政部所發布解釋函令變動 的情形，將導致規範意旨無法完全落實，而有法律上的漏洞。故應在其他行政