第六章 無核課處分的稅捐補徵與信賴保護
第二節 信賴基礎之存否
第一項 以稽徵機關之不作為當作信賴基礎？
國家不作為作為信賴基礎
人民得否主張信賴保護，在信賴保護的要件上，首先會碰到國家是否提供 或作成信賴基礎。而通常主張信賴保護的情形在於，行政機關作成行政處分
（如核課處分）或行政命令（如解釋函令），並且嗣後變更，導致人民依據行政 處分或行政命令所為之生活處置的信賴利益遭受干預。此等國家行為均屬於國 家之積極行為，亦即「作為」之範疇。因此有疑問的是，亦屬國家行為之國家 的「不作為」得否作為信賴基礎？固然國家之不作為在國家賠償法上，人民得 依據基本權遭受侵害，主張國家應負損害賠償責任342。則此種觀點是否得套用 至信賴保護上，使信賴基礎的範圍亦包括國家不作為在內，即有疑問。
學理上認為信賴基礎包含國家之積極表現在外之作為，消極不作為於例外 情形亦可能構成信賴基礎343。究其原因，乃在於信賴基礎是足以引起人民期望 之公權力行為，而在個案中人民之表現亦必須回溯至信賴基礎探究人民所得獲 得信賴利益保護的上限344。若承認國家不作為原則上得作為信賴基礎，將會使 信賴保護的範圍過度延伸，無法確定究竟那些主體應受保護以及該主體之何種 信賴表現所對應之信賴利益應受保護。
因此有疑問的是，國家消極不作為之情形何時得例外作為人民主張信賴保 護之信賴基礎？學理上認為信賴保護原則之思維應採用基本權審查模式，判斷 人民是否得以主張信賴保護345。蓋信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障
（釋字第525 號參照），則無論國家作為或不作為，若已使人民產生公法上權 利，即應予以保護。因此在國家不作為之情形，人民通常未因此取得任何得以 主張之權利。然而在適用保護規範理論346情形下，若國家應作為而不作為時，
人民始取得公法上權利，得主張應受信賴保護。
342 國家賠償法第 2 條第 2 項後段參照。
343 林明鏘，前揭註 18，頁 35。
344 林三欽，前揭註 31，頁 10-11。
345 林起衛，前揭註 10，頁 228-266
346 詳見李建良，前揭註 69，頁 293-316。
稽徵機關不作為
在稅捐法的情形，囿於職權調查的侷限性，吾人並無法期待稽徵機關對於 所有應課稅而尚未受課稅之納稅義務人做出核課處分，是以在此種情形下，稽 徵機關之不作為並無使人民取得特定不受課稅之公法上權利。
誠如最高行政法院89 年度判字第 3206 號判決謂：「系爭所得依法應稅，已 如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，否則無異認行政不作 為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。又被告僅消極的未予核課，其課 稅要件仍然存在，未予原告有任何免稅之利益，無信賴基礎事實，不成立信賴 保護原則。」稽徵機關之長久不作為並無法逕認為稽徵機關有不對於納稅義務 人課稅之默示意思表示。另外，若認為稽徵機關不作為得為信賴基礎，使得納 稅義務人得主張稽徵機關不得對其加以課稅，則易使稽徵機關之行為架空憲法 稅捐法定主義。
若使稽徵機關不課徵（或不補徵）之不作為得當作信賴基礎，則稅捐稽徵 法第21 條第 1 項亦無庸規定核課期間，蓋核課期間內之不課稅得為信賴基礎，
則納稅義務人即得輕易主張信賴保護原則。是以稽徵機關之不作為並不得當作 信賴基礎。
第二項 替代核課處分的公告
無核課處分之稅捐，有時會有以「公告」代替核課處分，因此引發此一公 告是否得作為信賴基礎的問題。
以綜合所得稅為例
所得稅法第81 條第 3 項規定：「綜合所得稅結算申報案件，經查核結果有 下列情形之一者，該管稽徵機關得以公告方式，載明申報業經核定，代替核定 稅額通知書之填具及送達：一、依申報應退稅款辦理退稅。二、無應補或應退 稅款。三、應補或應退稅款符合免徵或免退規定。」本條第3 項增訂理由在於
「現行綜合所得稅每年結算申報案件超過五百萬件，考量國庫經費負擔，並兼 顧納稅義務人權利之保護及稽徵作業簡便，爰增訂第三項，對於申報案件經查 核屬下列情形之一者，該管稽徵機關得以公告方式通知納稅義務人，免個別填 具及送達核定稅額通知書：……。」原先稽徵機關應依據同條第 1 項對納稅義
務人發出綜合所得稅之核定通知書之情形，在實務上多以本條項之規定，統一 公告某一年度某年度之綜合所得稅業已核定347。
作為核課處分之核定稅額通知書，既為行政處分性質，則在信賴保護之判 斷上，得提供納稅義務人依信賴基礎，而展開信賴保護要件之檢討。因此得以 明確劃定納稅義務人應受保護之範圍。然而稽徵實務以公告方式替代核課處 分，究竟是否仍得將該公告視作核課處分之一種，而使人民取得與收到稅額核 定通知書相同的法律地位？
按在本條項之立法歷程中，依據財政部長之說明，本條係為節省因個別送 達核定通知書之人力與經費，而參酌外國作法而增訂之348。然而究竟參酌哪國 作法，並未明確表示，使無法做繼受法母國之比較法研究。再者，雖然立法理 由中表明兼顧納稅義務人權利之保護，然而若無如稅額核定通知書般明確之信 賴基礎，則如何使納稅義務人得主張核課處分導致之信賴保護效力，而不受過 度干預安排稅後生活？
此外，修法過程主要係以稽徵成本為由，考量以公告替代核課處分。雖然 稽徵經濟原則在稅捐實務上的考量至為重要，甚至學說上以稽徵經濟原則與稅 捐法定主義、量能課稅原則並列為稅捐法建置之三大重要原則349，但關於實用 性原則之稽徵經濟究竟僅屬於技術性之原則350，實不得以稽徵經濟為由犧牲納 稅義務人之基本權351。因此本條規定單純從稽徵經濟角度考慮稽徵機關之成 本，而未慮及人民因未獲稅額核定通知書將導致無法主張信賴保護時，其基本 權遭受侵害之問題。
「公告」的法律性質
按行政法的體系一向重視行政行為之定性。凡行政機關之行為均必須將其 定性，始得作為正確適用法律規範。在我國法上，「公告」係常見之行政機關知 行為，根據公文程式條例第2 條第 1 項第 5 款規定：「公文程式之類別如下：
五、公告：各機關對公眾有所宣布時用之。」惟由此規定仍不能得出公告之法
347 參見劉建宏（2014），〈解釋函令之生效時點與其變更之適用範圍〉，《台灣法學雜誌》，251 期，頁113。
348 立法院公報處（2011），《立法院公報》，99 卷 29 期，頁 309-310，臺北：立法院。
349 黃茂榮，前揭註 85，頁 590。
350 柯格鐘，前揭註 255，頁 112。
351 葛克昌，前揭註 289，頁 154。
律性質為何，尚須視各該法律之規定，不得一概而論352，故單單公告一詞在各 該法律中，即有可能分別是行政處分、行政命令或行政事實行為等性質353。
法規命令性質之公告
公告之性質可能構成法規命令者，得以依據消費者保護法第17 條第 1 項
「定型化契約應記載或不得記載事項」之公告為例。該條項規定：「中央主管機 關為預防消費糾紛，保護消費者權益，促進定型化契約之公平化，得選擇特定 行業，擬訂其定型化契約應記載或不得記載事項，報請行政院核定後公告 之。」交通部依據本條項之規定，發布「旅館業商品（服務）禮券定型化契約 應記載及不得記載事項」之公告，即係屬於法規命令354。蓋此一公告係對於不 確定之多數人反覆發生規制效力之行政行為355。
我國採賦課徵收之稅捐法律中，有授權稽徵機關公告「開徵期間」之規 定，例如，土地稅法第40 條：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照 地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時 得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」學說上觀察此種公告開 徵之性質在實務上認定傾向為法規命令356。就法規命令與一般處分之區分觀 察，雖然地價稅係以稅籍底冊做為課稅之依據，惟公告開徵日期時，尚可能因 稅籍底冊有所變動而改變受影響之納稅義務人，其範圍乃屬不確定，故認定惟 法規命令，應無疑問。
行政處分性質之公告
屬於行政處分性質之公告，得以依據平均地權條例第46 條所公布之土地現 值公告為例。其規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查 其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，
據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報 土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價
352 蕭文生（2006），〈行政機關公告行為之法律性質〉，《月旦法學教室》，40 期，頁 23。
353 徐崑明（2018），〈論政府政策公告的法律效力：以公股股權管理為中心〉，《月旦裁判時 報》，70 期，頁 84。
354 臺北高等行政法院 102 年度訴字第 500 號判決參照。反對見解則認為，行政機關依據本條項 所發布之公告之性質並非法規命令，而係擬制性定型化契約條款，蔡宗珍（2014），〈消費者保 護或父權宰制？：從台北高等行政法院102 年度訴字第 745 號判決談起〉，《台灣法學雜誌》，
239 期，頁 27-31。
355 洪家殷（2010），〈公告變更之性質與行政罰法第五條從新從輕原則之適用：以財政部九十八 年七月三日台財關字第○九八○五○一九八九○號函為中心〉，《月旦法學雜誌》，176 期，頁 240，
認為公告雖非中央法規標準法所規定之名稱，然而若本於法律明確授權，且對於多數不特定人 民，就一般事項對外發生法律效果，即具有法規命令之性質。
356 柯格鐘，前揭註 60，頁 211。