第四章 因認定事實變更核課處分的補徵稅捐限制
第二節 補徵稅捐信賴保護的立法政策
第一項 利益衡量：客觀合法性與法安定性之 拉鋸
稅捐屬於法定之債，一旦發生滿足構成要件的課說要件事實，即發生稅捐 債務。此時既然稅捐係依法律而發生，即不容稽徵機關對於納稅義務人的稅捐 債務有所裁量，故稅捐之課徵乃屬於羈束行政。但無論是在認定事實或適用法 律層次之錯誤，稽徵機關都將面臨到得否對於納稅義務人補徵稅捐的問題。蓋 實體稅捐債務與調查之事實可能有所不同，故稽徵機關在課徵稅捐上僅能力求 客觀合法性，維護納稅義務人之間的水平量能課稅183。而當出現另外發現應徵 稅捐之課說要件事實時，又因其先前曾作成核課處分，人民可能已產生相應的 信賴。故即有必要考慮保護人民對此的信賴。因此稅捐補徵的問題，即在客觀 合法性（依法行政）與法安定性（信賴保護）之間相互緊張拉鋸。我國僅在稅 捐稽徵法第21 條第 2 項前段規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」是否能完整承載此一緊張的問題，有 待解釋論的發展。
正因問題難以處理，勢必要區分不同情況加以面對，而無法一個統一「維 護客觀合法性」或「保護法安定性」的觀點處理。德國租稅通則或我國行政程 序法第117 條以下均將核課處分或行政處分區分不同的類型以相應處理。是以 下擬先介紹德國法上的處理方法，次再討論我國法上得以借鏡之處。
第二項 德國法的規定模式：區分核課處分存 續力
183 水平量能原則請參見葛克昌（2009），〈法律原則與稅法裁判〉，《所得稅與憲法》，3 版，頁 560，臺北：自刊。
德國租稅通則第155 條以下規定稅捐的核定程序即認定程序，其中再以第 172 條至第 177 條加以規範稅捐核課處分的存續力184，並將核課處分為終局核 課處分或非終局核課處分而異其存續力。
非終局核課處分
在德國租稅通則第164 條以及第 165 條，分別規定附事後審查權保留之核 課處分185以及暫時性行政處分。
在德國租稅通則第164 條規定「附事後審查權保留之核課處分」，僅須稽徵 機關就課說要件事實以及法律評價尚未終局結束，而有近一步審查空間時，即 得附加該附款186。並依據該條第2 項第 1 句規定：「保留有效者，租稅核定得廢 棄或變更之。」稽徵機關因此得隨時因事實調查或法律評價變動而對核課處分 廢棄或變更，此時核課處分即不受第172 條以下規定關於存續力之限制187。
暫時性核課處分則規定於第165 條，使核課處分於其暫時性核課之範圍內 不生限制稽徵機關事後變更核課處分的實質存續力；並依據同條第2 項第 1 句，稽徵機關得於事實不明狀態被排除時，對於暫時性核課處分加以變更188。
終局核課處分 消費稅、關稅
德國租稅通則第172 條第 1 項規定原則上非屬暫時性核課處分或附事後審 查權保留之核課處分，稽徵機關僅得於消費稅之核課處分或關稅的核課處分變 更之189。在德國立法者的觀點下，此兩種類型的稅捐除了屬於典型的大量行政 事件外，更是在程序上由較低階的稅務單位在貨物通關的時間壓力下快速逕行 作成核課處分，而通常僅能經過「略式審查」，故較容易發生核課錯誤的情形。
在權衡利益後，核課稅捐的客觀合法性應優先於法安定性。惟若容許稽徵機關 有廣泛變更此類核課處分的權限，勢必有害法安定性，因此在此類稅捐的核課
184 關於德國稅捐通則第 172 條以下對於核課處分存續力規範模式的詳細討論，參見許宏緯
（2008），《租稅核課處分之存續力》，頁 110-165，國立中正大學法律學研究所碩士論文。
185 在概念上，附事後審查權保留之核課處分僅是附附款之行政處分，得歸類於終局行政處分 中。惟因二者屬於不具實質存續力之行政處分，故本文亦從現有文獻，統稱為非終局核課處 分。
186 盛子龍，前揭註 137，頁 184。
187 陳敏（譯著），前揭註 57，頁 301、303。
188 盛子龍，前揭註 137，頁 186。
189 盛子龍，前揭註 137，頁 186-187。
期間的設計上較一般稅捐的核課期間為短（參照德國租稅通則第169 條），以作 為彌補190。
非消費稅、關稅之稅捐
在消費稅、關稅以外的稅捐，例如，所得稅、遺產稅等，若稽徵機關於作 成核課處分時並未附加事後審查權保留之附款或作成暫時性核課處分，則屬於 終局核課處分，其廢棄變更受到德國租稅通則嚴格之限制191。
德國租稅通則第172 條以下限制核課處分在作成後不得廢棄變更，惟在某 些例外情形，例如，核課處分乃基於納稅義務人之惡意所促成者。厥為重要者 是第173 條 1 項第 1 款的發現新事實或新證據，蓋在多數情形下係由稽徵機關 逕對納稅義務人補徵稅捐；納稅義務人惡意而信賴不值得保護之情形畢竟並非 多數。因為最常見的情形仍為發現新事實或新證據192。
事實以及證據的範圍
德國租稅通則之事實係指對於構成要件發生之生活事實，一般亦認為包含
「先決之法律關係（vorgreifliche Rechtsverhältnisse）」，例如，以納稅義務人購 買經濟財支出費用作為營業支出而稽徵機關得以其符合買賣契約之特徵而准予 扣除。但若嗣後發現納稅義務人對於該買賣契約之評價非屬正確，即仍屬於新 事實，蓋其仍屬於是否稅捐之構成要件中的小前提。然而若僅屬於稽徵機關對 於稅捐法上的評價或涵攝等，僅屬於法律評價之錯誤，並非屬於事實的範疇。
至於證據方法則指藉以查明事實存在或不存在的探知方法193。
事實或證據的顯著性
所謂的顯著性係指發現之事實或證據有增加稅額之顯著影響。其判斷方法 係以稽徵機關在作成核課處分階段，若能對於該事實或證據即時有所認識，有 幾近確定會得到其他稅捐之結果時，始具備顯著性194。
事實或證據之新穎性
顧名思義，所謂新穎性即該事實或證據係在作成核課處分始發現者。德國 實務認定嗣後發現之時點，係以稽徵機關中具有核課權限者在結案簽署時尚不
190 盛子龍，前揭註 137，頁 187。
191 盛子龍，前揭註 137，頁 188。
192 關於德國稅捐通則第 172 條以下的例外規定之詳細說明，參見盛子龍，前揭註 137，頁 188-201。
193 盛子龍，前揭註 137，頁 190-192。
194 盛子龍，前揭註 137，頁 192。
知為判斷標準。此乃出於稽徵實際作業之考量，若以送達納稅義務人之時點計 算，可能使得稽徵機關必須承擔因為簽署到送達之期間發現新事實或新證據影 響，而亦難期待稽徵機關變更核課處分195。
第三項 我國法的規定模式
不區分核課處分的存續力
我國稅捐稽徵法同時具有債務法、程序法、處罰法的規範，其立法目的係 為將各稅目均有之相似規範，統一於一部法典規定。稅捐稽徵法第1 條雖具有 基本法之地位，但在立法歷程上原係要將之當成普通法看待，所以僅為稅法總 則之地位196。稅捐稽徵法上對於核課處分並無正面的定義，更無類似德國租稅 通則將核課處分依據稅目不同以及是否具有終局效力等作區分。另外，所得稅 法、加值型與非加值型營業稅法等稅法規範，亦無以存續力區分核課處分之類 型，僅少數如關稅法有設計附事後審查權保留之核課處分。總而言之，在我 國，除關稅法外，稅捐法領域中並未針對核課處分作成明文規定，更無以存續 力區分不同之核課處分。
我國僅稅捐稽徵法第21 條第 2 項有涉及補徵規定，則稅捐稽徵法關於稅捐 補徵既未其他規定，即應適用行政程序法。
按行政程序法第117 條以下將行政處分分為違法行政處分與合法行政處分 兩大類。在前者情形，同法第117 條規定行政機關原則上得將違法行政處分，
僅在對於公益有重大危害或受益人滿足信賴保護要件之情形時始例外不得撤 銷；反之，在後者情形，同法第123 條規定行政機關僅得於五種情形下使得將 行政處分廢止，是原則上不准許廢止，僅在滿足特殊要件時，始得對行政處分 加以廢止。故在行政程序法中以違法與合法的授益處分區分存續力之差異。
惟將核課處分放入行政程序法對於行政處分廢棄的思維觀察，可得出核課 處分僅能適用於同法第117 條以下關於行政處分撤銷之規定。蓋稽徵機關作成 核課處分應與依稅法所規定之納稅額相同；若不相同，即屬於確認之稅捐債權 與稅法之實體規定不同而屬違法。
195 盛子龍，前揭註 137，頁 193。
196 葛克昌（2012），〈稅捐稽徵法之基本概念：國家課稅權之基礎規範〉，氏著，《行政程序與納 稅人基本權：稅捐稽徵法之新思維》，3 版，頁 4-6，臺北：翰蘆。
第一層限制：另發現應徵之稅捐
稅捐稽徵法第21 條第 2 項針對稅捐補徵定有明文，限於「另發現應徵之稅 捐」。從而，在補徵稅捐即先設下第一層之限制：「另發現應徵之稅捐」。若稽徵 機關欲補徵短少之稅捐，首先必須判斷是否基於「另發現應徵之稅捐」。
學說上有認為本條項之規定僅是賦予稽徵機關權限，得對納稅義務人補徵 稅捐197。惟若僅解為權限規定，將與行政程序法第117 條以下重複，而喪失規 範意義。如能賦予本條項新意義，則得將信賴保護之意旨落實在法律中。
第二層限制：行政程序法第 117 條 以下
稅捐稽徵法並未將稅捐法的程序規範做一完整的規定，僅是作為部分稅法 總則地位。另外，德國租稅通則規範密度甚高，其與該國行政程序法的適用地 位上並無普通法與特別法的關係。反觀我國稅捐稽徵法，除其規範的密度與德 國租稅通則相去甚遠外，其並未將核課處分此一重要概念詳細規範，亦無將各 稅法中程序規定均加以統一明定。另外，我國行政程序法於1999 年制定，除將 行政法的基本原理明文化，更將各種行政行為之實體規定與程序規定明文立 法，使行政法在實務運作中漸漸發展成有體系的領域，同時作為法治國最低限
稅捐稽徵法並未將稅捐法的程序規範做一完整的規定，僅是作為部分稅法 總則地位。另外，德國租稅通則規範密度甚高，其與該國行政程序法的適用地 位上並無普通法與特別法的關係。反觀我國稅捐稽徵法，除其規範的密度與德 國租稅通則相去甚遠外，其並未將核課處分此一重要概念詳細規範，亦無將各 稅法中程序規定均加以統一明定。另外，我國行政程序法於1999 年制定，除將 行政法的基本原理明文化，更將各種行政行為之實體規定與程序規定明文立 法，使行政法在實務運作中漸漸發展成有體系的領域，同時作為法治國最低限