條之 1 的效力

項

按德國租稅通則係以核課處分為中心，就各種不同之類型之核課處分異其 得否補徵之要件。而在稅捐行政規則之變動，依據德國租稅通則第176 條，僅 在使核課處分之信賴保護作用受到強化。然而我國再解釋函令變動之情形，係 直接以解釋函令作為信賴保護之對象，而非僅以核課處分為信賴保護之對象。

因此在解釋函令變動之情形，僅為法律見解之變更，而無新事實之發現時，在 符合稅捐稽徵法第1 條之 1 第 1 項與第 2 項之規定時，仍得對納稅義務人補徵 稅捐。前揭最高行政法院92 年 5 月份庭長法官聯席會議即為此意，惟其又以稅 捐稽徵法第21 條第 2 項之救濟範圍說認定得否補徵之範圍，顯將兩條規定混 淆，尚值商榷。

另外吾人得從稅捐稽徵法第1 條之 1 第 1 項但書與第 2 項規定提及「尚未 核課確定」以及「未確定案件」得知，倘若係已作成核課處分而核課處分尚未 確定者，自仍得適用本條規定，而不以新事實之發現為必要，自不適用稅捐稽 徵法第21 條第 2 項之規定。

稅捐解釋函令的「拘束力」

對內拘束力

解釋函令屬於行政規則，本來未經立法機關授權而不具有民主正當性，自 然無法對人民產生拘束力。依據稅捐法定主義，稅捐的構成要件與法律效果必 須由法律明定，至多僅得由法律授權的法規命令規範。而在所謂的「授權」必 須符合明確性，否則將使人民在安排一切行為時，對於法規範無預見可能性，

而無法依理性安排生活，將使法安定性受到動搖。因此稅捐稽徵法第1 條之 1 第1 項表面上雖然謂對人民發生效力，然而目的、範圍、內容，人民均無法預 見財政部將訂定如何之解釋函令，從而難謂有明確性，而屬於概括授權，而不 符合明確性原則，該解釋函令自產生法規命令上的拘束力。

然而解釋函令屬於行政程序法第159 條之行政規則，雖依據同條第 1 項規 定不具有對外拘束力，然而依據同法第161 條對於行政機關之內部具有拘束 力。

間接對外拘束力

依據行政程序法第159 條第 2 項規定，行政規則為「非直接對外發生法規 範效力之一般、抽象之規定」。據此規定可以得出行政規則原則上不對外發生效 力。惟就本條之文義觀察，其乃係指「非直接」對外發生效力，因此在解釋論 上，尚有可能使得行政規則間接對外發生效力。

行政規則雖僅為內部行政，然而若長久以來針對相同或類似的行政事件反 覆依同一行政規則作成相同之行政決定，則在平等原則的要求下導出「行政自 我拘束」，致使行政機關不得在類似的個案拒絕採取與行政規則同處理的行政決 定³¹⁹。

稅捐解釋函令「時的效力」

319 柯格鐘，前揭註 287，頁 73。

解釋函令之變動究竟在何時適用於個案，吾人得再行檢視釋字第287 號以 及稅捐稽徵法的1 條之 1 的規定。

釋字第287 號：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原 意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致 時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已 確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示 之影響。」以及稅捐稽徵法第1 條之 1 第 1 項與第 2 項規定：「財政部依本法或 稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人 者，對於尚未核課確定之案件適用之。財政部發布解釋函令，變更已發布解釋 函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一 定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未 核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令³²⁰。」

就釋字第287 號之見解，應區分案件是否確定而判斷後釋示是否溯及適 用，例外僅於前釋示確實違法之情形，始不分案件是否確定而始後釋示溯及適 用。惟除了案件之確定與否外，稅捐稽徵法第1 條之 1 更加上對於人民有利與 否之區分要件。因此在確定案件中，依據釋字第287 號見解，原則上後解釋函 令並不影響已確定之案件。至於未確定之案件，若變動後之解釋函令有利於人 民，則溯及適用；反之，不利於人民之後解釋函令則不溯及適用。但是本條規 定並未關照納稅義務人是否有信賴保護之必要。

按稅捐稽徵法第1 條之 1 的修正提案說明，乃係因「實務上常因稅捐稽徵 機關以財政部依本法或稅法所發布之解釋函令為據而衍生疑義，故有本法第一 條第一項之修訂。然解釋函令如有主管機關見解改變，將導致納稅義務人的租 稅義務長期處於不確定狀態，顯見本法文義實尚有不足。」於是「基於信賴保 護原則並參酌釋字第 525 號解釋之意旨，修訂本法第一條之一，明定解釋函令 之見解變更，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，始有適用，以免 納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法預測之不利結果，方符公義

321。」因此從歷史解釋的觀點而言，稅捐稽徵法第1 條之 1 的規定，係為貫徹 信賴保護原則而加以修訂。故在解釋本條規定時，如僅以其文義狹隘認定解釋 函令時的效力，似將背離原先的修法意旨。

320 學說上有以稅法行政規則之類型區分說明時的效力，參見陳清秀（2015），〈行政規則時間效 力之分析：兼論稅捐稽徵法第1 條之 1 之適用〉，氏著，《現代財稅法原理》，頁 181-203，臺 北：元照。

321 參見立法院公報處（2011），《立法院公報》，100 卷 70 期，頁 140-141。

第三項 稅捐解釋函令變更在信賴保護原則要 件的檢討

解釋函令變更適用信賴保護原則？

對於實定法的疑問

我國稅捐稽徵法第1 條之 1 以是否有利於納稅義務人以及案件是否確定為 區別標準，在解釋函令的適用採取溯及或向後的絕對劃分。但本條的文義僅僅 以形式的劃分方式保護納稅義務人。此固然可以保護應受信賴保護原則保護之 納稅義務人，然而信賴保護原則並非單純視解釋函令之有利不利或案件確定而 定。按所謂解釋函令有利不利，僅是在判斷納稅義務人是否在信賴保護之主張 上得以證明有信賴利益之要件，而案件確定亦僅在於法規範溯及既往原則，提 升信賴保護之強度之判斷；然而此均未將信賴保護之其他要件一併判斷，例 如，信賴是否值得保護等，將致使原不得主張解釋函令變更違反信賴保護原則 的納稅義務人，反而得以透過過度形式的規定，取得等同於受信賴保護之地位

322。

憲法第7 條平等原則，除了要求具有本質上相同之人，不得為差別待遇 外，尚要求本質上不同之人，應為差別待遇之誡命。因此，不得主張信賴保護 原則之納稅義務人受到了形式法律規範所予以優厚之地位，使其等同於得主張 信賴保護之納稅義務人之地位。二者在本質上因信賴保護之適用，本應不相 同，卻在法律上給予相同之地位，故稅捐稽徵法第1 條之 1 在平等原則的觀點 下，是否合憲，存有疑問。

本文見解

既然在憲法平等原則下，信賴保護程度不同之人原應受到不同之對待，則 稅捐稽徵法第1 條之 1 單純以解釋函令作成時點、有利不利納稅義務人以及案 件確定與不作為形式劃分標準，不能對於信賴保護程度不同之納稅義務人做符 合平等原則之區分。

其次，從稅捐稽徵法第1 條之 1 之立法歷程觀察，此原先僅在避免納稅義 務人因為解釋函令變更後溯及影響納稅義務人在法律上之已經取得之安定地 位。故應從法律不溯及既往之脈絡加以理解。而又法律不溯及既往，除了在刑 罰或行政罰對於人性尊嚴具有嚴厲干預程度的國家行為外，並非完全無例外可

322 葛克昌，前揭註 297，頁 534 即認為：稅捐稽徵法第 1 條之 1 係以「新的形式主義」代替

「舊的形式主義」，而其欲追求之信賴保護原則，則在僵化立法中流失。

言。甚至在判斷上，仍應以信賴保護加以檢討。故在解釋稅捐稽徵法第1 條之 1 之解釋函令不溯及既往原則時，亦應加入信賴保護的基本思維，考慮納稅義 務人是否應受保護。因此本文認為，應將稅捐稽徵法第1 條之 1 之有利不利限 制於納稅義務人在信賴保護要件判斷上應受保護者，否則在相同之立法意旨 上，將致使法律規範文義過廣，使得不應受信賴保護之納稅義務人受到保護。

信賴基礎

核課處分作為信賴基礎

已經將稅捐債之關係具體化之核課處分，當然得作為信賴基礎。該此時已 經在納稅義務人與國家之間具備更緊密、更具體的徵納關係。此一點在信賴保 護上，應無疑問。

解釋函令作為信賴基礎

釋憲實務上，不乏行政法規變動與信賴保護之案例。而此等行政法規多半 為行政規則。例如，釋字589 號：「信賴利益所依據之基礎法規，其作用不僅在 保障私人利益之法律地位而已，更具有藉該法律地位之保障以實現公益之目的 者，則因該基礎法規之變動所涉及信賴利益之保護，即應予強化以避免其受損 害，俾使該基礎法規所欲實現之公益目的，亦得確保。」在此釋憲案中，係以 行政機關之函釋（金馬區徵兵函釋）為審查標的，故已表明行政規則本身得作 為信賴基礎。

肯定解釋函令做為信賴基礎之理由在於，稅法除由法律加以規定外，大部 分均由財政部多如牛毛之解釋函令做細部且具體之規定，甚至單純法律規定不 足以應付千變萬化之稅捐事實，因此稽徵人員亦僅能依照解釋函令課徵稅捐。

若不能使納稅義務人以解釋函令做為信賴基礎，則將使最具體的解釋函令造成

若不能使納稅義務人以解釋函令做為信賴基礎，則將使最具體的解釋函令造成