第四章 立法建議
第三節 個人房地交易所得應採綜合累進課稅之方式
關於個人房地交易所得究應分離課稅或與其他類型之所得合併課稅、適用比 例稅率或累進稅率此等問題，觀察下表一各國課稅情形可發現，並無一定之作法。
本文以為，此乃各國在歷史背景、政策目的與整體稅制等方面有所差異而導致之 結果，而本文主張我國應採行綜合累進課稅之方式，理由分述如下：
329 黃茂榮，前揭註 145，頁 21-22。
國家 稅目 分離或合併 累進稅率或比例稅率 德國330 差價盈利稅 合併 累進稅率
澳洲 資本利得稅 合併 累進稅率
加拿大 財產交易所得稅 合併 累進稅率
韓國 資本利得稅 分離 短期比例稅率（依持有期間 長短適用不同稅率）、長期累 進稅率
美國 資本利得稅 短期合併、長期分離 累進稅率（長期持有者分離 適用較低之累進稅率）
日本 不動產出售利得稅 分離 比例稅率（依持有期間長短 適用不同稅率）
法國 不動產增值稅 分離 單一比例稅率
英國 資本利得稅 分離 累進稅率
第一項 綜合課徵係量能課稅原則之子原則
依量能課稅原則之要求，人民僅負有依其各自之經濟負擔能力平等負擔稅捐 之義務。量能課稅原則既屬稅法結構性原則，即應在稅捐法體系之建構中被貫徹，
而為使貫徹量能課稅原則時不偏離其真正意旨，其下發展出具體化之若干子原則，
330 德國雖對大部分種類之資本利得分離適用單一比例稅率課稅，並採行就源扣繳制度，但與不 動產相關之資本利得並不被包括在內（參見陳怡璇，前揭註 12，頁 52）。
資料來源：蘇建榮、林恭正、姚名鴻、鄭竹君、陳醇、林淑芬（2014），《健全不動產稅制之研究》， 財政部 103 年度委託研究計畫，頁 223-224、227-229、238-239、244、248、251、253-254、262-263，
載於：https://www.grb.gov.tw/search/planDetail?id=8215852&docId=435972。
表一 各國個人房地交易所得之課稅方式
包括普遍原則、全部原則、實值原則、實現原則、客觀淨所得原則、主觀淨所得 原則、終生所得原則、綜合所得稅原則、個人所得稅原則及實質課稅原則331。
其中，綜合所得稅原則之意義在於，不區分納稅義務人同一課稅年度之所得 的來源及種類，均予以加總，並適用相同之稅率。此等作法之優點在於，除了能 夠平等對待各類所得外，考量納稅義務人個人及家庭生活所需而准予減除之各項 扣除額與免稅額，在綜合所得稅制嚴格落實下始有意義。蓋採分離課稅之所得在 設計上並無法基於生存權之保障而扣除相關必要費用，可能發生納稅義務人綜合 課稅之所得減除各項扣除額與免稅額後已歸零或呈現負數，超過綜合課稅之所得 數額的必要費用在分離課稅之所得中又無法扣除，則將納稅義務人分離課稅與綜 合課稅之全部所得合併觀之，其實際上於負擔相關生存必要費用後，不具有相應 之經濟負擔能力，卻被分離課徵過高稅負。
綜合所得稅原則屬量能課稅原則之子原則，且我國自 1956 年 1 月 1 日起，
已全面改採綜合所得稅制，更應以綜合課稅為原則，以分離課稅為例外，我國個 人房地交易所得若無分離課稅之必要性，即應納入綜合所得稅制之一環，以使納 稅義務人綜合所得扣除各項扣除額與免稅額後之淨所得能夠更真實反映其經濟 負擔能力。
第二項 准其與各類所得盈虧互抵
個人房地交易所得應採綜合課稅之方式，始能使其與其他類型之所得盈虧互 抵，以實現量能課稅原則之意旨，詳述如下：
331 關於各項子原則之詳細內涵，可參見柯格鐘，前揭註 6，頁 88-101。
第一款 各類所得應否盈虧互抵之討論
量能原則下各類所得應盈虧互抵，惟實務上僅准許同類所得盈虧互抵，本文 透過合憲解釋原則之運用，導出所得稅法蘊含著准許各類所得盈虧互抵的意旨，
討論如下：
第一目 量能原則下各類所得應盈虧互抵
在量能課稅原則之要求下，納稅義務人依其各自之經濟負擔能力平等負擔稅 捐，以所得衡量納稅義務人之負擔能力時，必須以淨所得作為衡量之基準，即依 客觀淨所得原則，納稅義務人之所得必須先扣除成本、費用及損失，避免對其投 入資本之回收部分課稅，以維持原有資本，得以擴大再生產，確保營業之永續經 營，係對營業自由之保障；依主觀淨所得原則，須再扣除疾病、災害及扶養親屬 等所需，蓋維繫納稅義務人個人及其家庭最低生活所需之費用，其不能自由加以 支配，並無稅捐負擔能力，此乃生存權保障之要求332。
又從租稅國家原則上就人民的私經濟盈餘參與分配之角度觀之，亦足見課稅 必須以保障納稅義務人之營業及生存為前提，否則國家之財政需求將無法不自行 從事營利行為，僅藉由對人民私經濟行為課稅加以滿足，私有財產及私有經濟體 制即不能以租稅作為維持之對價333。
而為確實體現客觀淨所得原則及主觀淨所得原則，實有必要將各類型所得一 起計算，是發展出綜合所得稅原則。損失係消極收入，所得係積極收入減除消極 收入，在採年度稅原則下，於當年度所得計算時將損失予以彌平，稱為「損失彌
332 葛克昌，前揭註 8，頁 122、125；葛克昌（2009），〈所得稅法基本概念〉，氏著，《所得稅與憲 法》，三版，頁 18，臺北：翰蘆；葛克昌（2009），〈大法官解釋與公司合併虧損扣除〉，氏著，《所 得稅與憲法》，三版，頁 491，臺北：翰蘆；葛克昌，前揭註 137，頁 71-72。
333 葛克昌，前揭註 8，頁 46、127。
平」或「損益通算」（Verlustausgleich），其下又分為二種：「真正、垂直之損失
課稅，然實際上納稅義務人各類所得盈虧互抵後，已無具稅捐負擔能力之所得，
即已無所得或所剩所得不足以維持營業及生活所需，將生侵害其營業自由及生存 權之問題，即使各類所得盈虧互抵後仍有具稅捐負擔能力之所得，但實質所得數 額較少，屬高估其稅捐負擔能力而課稅過重，仍違反量能平等負擔原則339。
第二目 實務上僅准許同類所得盈虧互抵
由下列各則財政部函釋可知，我國實務上限於同類所得間盈虧互抵：
一、財政部 2000 年 8 月 3 日臺財稅第 0890454042 號函：「綜合所得稅納稅義務人 及其配偶執行兩個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年 度經核定之執行業務所得中減除。惟以執行業務者所執行專門職業之業務均 依執行業務所得查核辦法第 8 條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供 證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為 限。」
二、財政部 2000 年 8 月 3 日臺財稅第 0890455400 號函：「綜合所得稅納稅義務人 及其配偶同時經營按其他所得課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育 中心、私立養護、療養院（所），其中經核定有虧損者，得將核定之虧損，
自同一年度因經營上述業務經核定之其他所得中減除。惟以所經營之業務均 依執行業務所得查核辦法第 8 條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供 證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為 限。」
三、財政部 2001 年 10 月 9 日臺財稅字第 0900454363 號函：「按本部 89 年 8 月 3
339 黃士洲，同前註，頁 118-119、121-122。
日台財稅第 0890454042 號函規定，納稅義務人及其配偶因執行兩個以上專 門職業之業務，依損益分配比例核定之虧損，得自核定分配之盈餘中減除，
以其餘額為執行業務所得，亦即以個人而非以事業體為盈虧互抵之主體。是 個人與他人合夥經營兩家醫療院所，不論該二家醫院之合夥人與損益分配比 例是否相同，其依損益分配比例核定分配之盈虧，均可適用上開函規定辦理。」
四、財政部 2006 年 2 月 14 日臺財稅字第 09400601710 號函：「納稅義務人同時經 營醫院及以『甲醫院附設護理之家』為名稱之護理機構，該護理機構應否同 設一套帳並適用盈虧互抵乙節。說明：三、依護理人員法第 16 條及護理機 構設置標準設立之護理之家機構，其名稱雖為『甲醫院附設護理之家』，惟 與依醫療法第 14 條規定設立之醫院乃分別依不同法律設立登記之獨立機構，
且其所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用。」
第三目 所得稅法之解套
以下說明雖所得稅法未有明文規定法各類所得是否得盈虧互抵，解釋上肯否 二說均可能，然透過合憲解釋原則之運用，應採肯定說之解釋結果：
一、所得稅法之解釋上肯否二說均可能
從所得稅法第 14 條規定均使用「所得」之文字，該條第 1 項更規定「個人 之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之」觀之，似認各項來源所取 得者必係正數之所得，並不會有負數之損失，故未規定不同類型所得間之正數所 得與負數損失是否能相互抵消340。
340 柯格鐘，前揭註 6，頁 96。
又同法第 16 條規定：「按前兩條規定計算個人綜合所得總額時，如納稅義務 人及其配偶經營兩個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之 營利所得中減除，以其餘額為所得額。前項減除，以所營營利事業均係使用本法 第 77 條所稱『藍色申報書』申報者為限；但納稅義務人未依期限申報綜合所得 稅者，不得適用。」以及第 17 條第 1 項第 2 款第 3 目之 1 財產交易損失特別扣 除額規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，
以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，
或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，
準用第十四條第一項第七類關於計算財產交易增益之規定。」亦透露出以同類型
準用第十四條第一項第七類關於計算財產交易增益之規定。」亦透露出以同類型