我國個人房地交易所得課稅新制之檢討

在新制之下，個人房屋及土地交易時，由於仍保留土地增值稅之課稅規定，

故土地交易所得部分仍有土地增值稅之稅捐負擔，適用之課稅方式並無變動，包 括稅基係土地漲價總數額，以公告土地現值為課徵基準，稅率按土地漲價倍數累 進，即漲價未達一倍之部分的稅率為 20%、漲價一倍以上未達二倍之部分的稅率

196 吳金柱，前揭註 193，頁 53、60。

為 30%、漲價二倍以上之部分的稅率為 40%。

新制係在保留土地增值稅之前提下，於所得稅法中新增房地合一課徵所得稅 規定，即房屋、土地全部交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲 價總數額（即土地增值稅之稅基）後之餘額部分，採分離課徵所得稅，按照持有 期間長短而適用不同稅率，即持有一年以內者稅率為 45%、持有超過一年而在二 年以內者稅率為 35%、持有超過二年而在十年以內者稅率為 20%、持有超過十年 者稅率為 15%。

若欲改為房地合一實價課徵所得稅，最直接之作法乃將土地增值稅之課稅規 定予以廢止，在所得稅法新增相關規定即可，惟新制卻仍維持土地增值稅之課徵，

在此前提下，欲達到房地合一實價課徵所得稅之目的，引起本文探討之興趣，故 以下就新制所為之立法檢討，將著重在保留土地增值稅之作法所衍生之問題。

第一項 保留土地增值稅造成房屋及土地交易所得差別對待

新制保留土地增值稅將產生房屋及土地交易所得稅負不同之情形，分述如 下：

第一款 因稅率之設計不同而導致稅負之輕重不同

新制中，因維持土地增值稅之課徵，並依所得稅法規定房地合一課徵所得稅 時，稅基配合減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額（即土地增值 稅之稅基），土地交易所得即會被割裂為課徵土地增值稅之部分與課徵所得稅之 部分，而房屋交易所得一律課徵所得稅。土地增值稅之稅率為 20%、30%、40%，

依「土地漲價倍數」累進，房地合一課徵所得稅之稅率則為 15%、20%、35%、

45%，依「持有期間」累進，此種稅率設計上之差異將造成在大部分情形下，房

屋與土地交易所得之平均稅率不同。

詳言之，除了持有房地超過二年而在十年以內，同時土地漲價未達一倍，所 得稅稅率與土地增值稅稅率均為 20%之情況外，依土地公告現值計算出之土地交 易所得數額部分，將適用與其他土地交易所得以及房屋交易所得不同之稅率規定。

若將土地交易所得之土地增值稅稅負與所得稅稅負合計，算出其占全部土地交易 所得之比率，得出土地交易所得之平均稅率，必與直接等於所得稅稅率的房屋交 易所得之平均稅率有所差異，形成相同之所得數額因屬土地交易所得或房屋交易 所得之不同，所被課徵之稅負輕重因此有異，雖依舊制土地交易所得全按土地公 告現值課徵時差異更大，但新制下差異亦未完全消弭。

舉例言之，一筆房地交易之房屋交易所得 100 萬，土地交易所得 100 萬，依 土地公告現值算出之土地漲價總數額 80 萬，所得稅率 15%，土地增值稅率 20%，

房屋交易所得之平均稅率等於所得稅率 15%，土地交易所得之平均稅率為 19%

（計算式：（80 萬× 20% + 20 萬× 15%）÷100 萬 =19%），二者之平均稅率相差 4%。

第二款 土地交易無所得或有虧損仍可能有稅捐負擔

在新制下，土地交易無所得或有虧損仍可能被課徵土地增值稅，且目前無任 何解套規定，與房屋交易無所得或有虧損即無須負擔任何所得稅捐之情形，形成 差別待遇，以下詳述之：

第一目 土地交易無所得或有虧損仍可能被課徵土地增值稅

實務上土地增值稅係按公告現值課徵，在新制之下，土地增值稅短課之土地 交易所得部分，將在房地合一課徵交易所得稅時被追補回來，如該所得稅法部分 條文修正草案總說明所指出，得以解決公告現值偏低於土地市價與實際交易價格，

以及每年僅調整公告一次之時間落差，所造成之土地增值稅稅收長期短課的問題，

並消除了納稅義務人操縱房地價格以減低稅捐負擔之誘因¹⁹⁷。

惟須注意者係，土地增值稅多課之情形卻仍未被處理，蓋出賣人出售土地可 能並無交易所得，甚至有交易虧損，但依公告現值計算出之土地漲價總數額卻係 正數，而須繳納土地增值稅，此種無經濟負擔能力卻仍須負擔稅捐之情況，實違 反量能課稅原則，並侵害人民之財產權，雖房地合一所課徵之所得稅在實際無交 易所得或有交易虧損時即不課徵，但由於新制仍保留土地增值稅之原有課稅規定，

土地交易無所得或有虧損仍可能須課徵土地增值稅之問題將繼續存在¹⁹⁸，與房屋 交易若無所得或有虧損即完全無須負擔所得稅捐之情形，形成差別待遇。

第二目 目前無任何解套規定

所得稅法第 14-4 條第 2 項規定：「個人房屋、土地交易損失，得自交易日以 後三年內之房屋、土地交易所得減除之。」立法理由謂此係參照同法第 17 條第 1 項第 2 款第 3 目之 1 有關財產交易損失扣除規定而來。

首先須釐清者係，准予損失從課稅所得中扣除係基於量能課稅原則中客觀淨 所得原則之要求，而非如釋字第 427 號解釋所言，屬違反量能課稅原則之租稅優 惠，蓋發生損失將減損納稅義務人之稅捐負擔能力，於計算課稅所得時必須扣除 之，始能避免高估其稅捐負擔能力，而課予過苛之稅捐，至於允許跨年度之盈虧 互抵部分，則係考量所得稅之年度稅設計，係屬為了稽徵目的而設之技術性原則，

在有些情形下，以一個年度之所得衡量納稅義務人之稅捐負擔能力將出現過度不 當之結果，此時即必須不僅准予同年度內之盈虧互抵，亦准予跨年度之盈虧互抵，

197 對此本文認因僅有房屋須課徵營業稅，故誘因雖減低但並非完全被消除。

198 葛克昌，前揭註 137，頁 64-65、67；柯格鐘（2013），〈不動產稅制改革芻議（中）〉，《稅務旬 刊》，2227 期，頁 28。

以衡平之，例如房地交易通常交易次數不頻繁，一旦發生交易虧損，虧損數額亦 通常不低，故實有跨年度盈虧互抵之必要，僅係所得稅法第 14-4 條第 2 項三年 之期限規定可再酌予放寬¹⁹⁹。

如前所述，土地交易虧損仍可能須課徵土地增值稅，目前可能解套方式之一，

或可將此一依土地稅法規定計算之土地漲價總數額，在計算房地交易損失時納入，

隨著盈虧互抵之規定消弭此一多負擔之稅捐；另一更直接之可能解套方式係，讓 納稅義務人未來藉由稅額扣抵達到完全退稅之效果，惟目前新增條文均無類似此 二者之規定，且亦無任何其他因應規定²⁰⁰，故土地交易所得與房屋交易所得之差 別待遇仍然存在。

第二項 保留土地增值稅之理由

主張保留土地增值稅者通常基於以下三個論點：

第一款 漲價歸公之政策目的

我國憲法第 143 條第 3 項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應 由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」如前文之立法沿革部分所述，我國制 憲者係透過課徵土地增值稅之方式，實踐最早由孫文提出之土地自然漲價歸公政 策。鑑於土地增值稅屬憲法明定之稅捐，故有主張除非先經修憲成功，立法者並 無權限廢止「平均地權條例」及「土地稅法」中關於課徵土地增值稅之規定，否 則將有違憲之虞。

第二款 避免影響地方政府稅收

新制之所得稅法部分條文修正草案總說明指出，本次修正係以不影響地方政

199 葛克昌，前揭註 137，頁 64；柯格鐘，前揭註 6，頁 91、93-94。

200 葛克昌，前揭註 137，頁 67。

府現有土地增值稅課徵為前提，推知其理由在於，土地增值稅係屬地方政府之稅 課收入，若廢止土地增值稅之課徵規定，將全部土地交易所得均納入新制之所得 稅課徵範圍，而該所得稅收又依財政收支劃分法第 8 條第 2 項被計入所得稅總收 入，僅由中央政府統籌分配所得稅總收入之 10%給地方政府，大部分之土地交易 所得稅稅收將歸屬於中央政府，並依新制增訂之所得稅法第 125-2 條規定，房地 合一課徵之所得稅扣除中央統籌分配稅後之餘額，將專款專用於中央政府之住宅 政策及長期照顧服務支出上，等同侵奪地方政府之稅課收入。

由下圖四可知土地增值稅長年來係屬地方政府重要稅收來源，觀察土地增值 稅占各地方政府稅課收入（不含統籌分配稅款）之比例，絕大多數超過 20%²⁰¹， 在地方政府存在財政困窘問題之情況下，廢除土地增值稅之作法勢對地方政府財 政狀況衝擊過鉅。

201 財政部統計處（2014），《近 10 年土地增值稅結構變動與趨勢》，頁 4，載於：

http://www.mof.gov.tw/File/Attach/63962/File_1935.pdf。

圖四

資料來源：財政部統計處（2014），《近 10 年土地增值稅結構變動與趨勢》，頁 4，載於：

http://www.mof.gov.tw/File/Attach/63962/File_1935.pdf。

註：桃園縣已於 2014 年 12 月 25 日升格改制為直轄市。

第三款 配合採稅基扣除法以保留土地增值稅租稅優惠效果

新制增訂之所得稅法第 14-4 條第 3 項規定，個人按實際交易價格減除相關 成本費用後所計算得出之房屋、土地交易所得，再減除當次交易依土地稅法規定 計算之土地漲價總數額，始作為所得稅之稅基，同條第 1 項但書並明文規定依土 地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。立法理由稱減除土地漲價總 數額此一土地增值稅稅基之目的，除了避免重複課稅外，亦使土地增值稅減免優 惠得同步轉軌至所得稅，避免影響土地增值稅之徵免，又稱已繳納之土地增值稅

新制增訂之所得稅法第 14-4 條第 3 項規定，個人按實際交易價格減除相關 成本費用後所計算得出之房屋、土地交易所得，再減除當次交易依土地稅法規定 計算之土地漲價總數額，始作為所得稅之稅基，同條第 1 項但書並明文規定依土 地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。立法理由稱減除土地漲價總 數額此一土地增值稅稅基之目的，除了避免重複課稅外，亦使土地增值稅減免優 惠得同步轉軌至所得稅，避免影響土地增值稅之徵免，又稱已繳納之土地增值稅