第三章 我國個人房地交易所得課稅制度之立法檢討
第二節 土地增值稅之定位與憲法第 143 條第 3 項規定之突破
在進入我國個人房地交易所得課稅新舊制檢討之前，有必要先敘明本文係基 於何種觀點開展該檢討內容。
第一項 本文將土地增值稅定位為不具漲價歸公政策目的之土 地交易所得稅
依本文之觀點，土地交易所得與房屋交易所得既然均使納稅義務人之經濟負 擔能力有所提升，即均須被課徵所得稅。又本文對土地增值稅之定位為土地交易 所得稅，蓋觀平均地權條例第 36 條第 2 項、第 38 條及土地稅法第 31 條第 1 項 規定，土地漲價總數額即土地增值稅稅基之計算，係以本次交易移轉現值減除前 次交易移轉現值，再扣除土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，類同於所 得稅法第 14 條第 1 項第七類財產交易所得之定義。
至於土地增值稅除了具有財政收入目的外，是否應帶有漲價歸公之土地政策 目的而加重課徵，本文乃持否定態度。姑不論因此對土地交易所得課以重稅有侵 害納稅義務人受憲法第 15 條保障的財產權之虞，若貫徹量能課稅原則，除了為 達到特定社會、經濟政策目的，犧牲量能課稅原則而給予租稅優惠或特別負擔，
並通過比例原則之審查者，否則所有之所得應平等對待，納稅義務人獲取各種所
得所付出之心力多寡，或受社會裨益程度均在所不論，蓋即便係資產所得之所有 人，仍須保持資產，勞心勞力，承受虧損之風險，究其實，各種所得或多或少係 源自社會、國家之助益，並不僅土地交易所得或所謂資產所得有此一現象，證券 交易所得需有股票等有價證券之設計及證券交易市場之建立，薪資所得者亦需國 家維護就業之環境，並提供就業之機會與相關法律保障123，而於憲法或各種稅法 中，卻僅有土地增值稅之目的在於將因社會進步、經濟繁榮、公共建設等社會而 非個人貢獻而增加之土地價值部分歸人民共享，以避免不勞而獲，實已違反平等 原則，且因其立論基礎有再檢討之空間，勢將無法通過比例原則之檢驗。
第二項 上述土地增值稅之定位與憲法第 143 條第 3 項規定相 牴觸
惟以上本文將土地增值稅定位為土地交易所得稅的觀點，所面臨之困境係，
並不符合憲法第 143 條第 3 項土地增值稅規定。憲法第 143 條第 3 項規定：「土 地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」
仔細檢視該規定之用字，並結合前文之立法沿革部分一同思考，可發現依制憲者 之意思，在買賣之情形下，土地增值稅之稅捐客體係土地所增加價值中不勞而獲 之部分，並非土地交易所得。
詳言之，孫文將土地價值之增加區分為「社會增值」與「個人改良價值」兩 種，所謂「漲價歸公」係指將「社會增值」此一部分歸人民共享，「個人改良價 值」部分仍應全數歸私人所有，而土地增值稅之課徵正係為了達成孫文的「平均 地權」思想下之「漲價歸公」目的，先有於 1930 年 6 月 30 日公布、1936 年 3 月 1 日施行之土地法，作為土地增值稅最早之立法，後有於 1947 年 1 月 1 日公布、
123 葛克昌（2009），〈兩稅合一之憲法觀點〉，氏著，《所得稅與憲法》，三版，頁 195-196，臺北：
翰蘆。
同年 12 月 25 日施行之我國憲法，其中定有上述第 143 條第 3 項規定，足認孫文 所指稱之「社會增值」對應「土地價值非因施以勞力資本而增加者」，而「個人 改良價值」則對應「土地價值因施以勞力資本而增加者」。
再對照所得稅法第 14 條第 1 項第七類財產交易所得之定義，土地交易所得 應係指「以土地交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移 轉該筆土地而支付之一切費用後之餘額」，而土地全部增加之價值乃對應其中之
「土地交易時之成交價額，減除原始取得之成本」，可知土地增值稅係對「土地 交易時之成交價額，減除原始取得之成本」中非屬個人努力導致之「社會增值」
部分課稅，並非對「以土地交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、
改良及移轉該筆土地而支付之一切費用後之餘額」課稅，故依制憲者之意思，土 地增值稅之稅捐客體非屬土地交易所得。茲將所謂的「社會增值」與土地交易所 得之差異以下圖二表示：
圖二 社會增值（制憲者所認定之土地增值稅稅捐客體）與土地交易所得之差異
第三項 憲法第 143 條第 3 項規定之解套方式
對於如何突破上述憲法第 143 條第 3 項規定與本文觀點不符之處，以下試提 出幾種可能方法：
第一款 將憲法第 143 條第 3 項規定解為「方針條款」
不僅孫文並未明確指出土地「社會增值」與「個人改良價值」二者之區分方 法124，觀察我國之土地增值稅立法沿革，從一開始就土地全部增加之價值課稅，
到目前就土地全部增加之價值減除土地所有權人為改良土地已支付之全部費用 的餘額課稅，均未慮及應將個人努力所生之「個人改良價值」部分排除在課稅範 圍之外，始符合上開憲法以土地增值稅作為土地自然漲價歸公手段之意旨，惟釋 字第 286 號解釋竟謂：「其間縱有因改良土地而增加之價值，亦因認定及計算不 易，難以將之與自然漲價部分明確劃分，且土地增值稅並未就漲價部分全額徵收，
已足以兼顧其利益，與憲法第 15 條及第 143 條第 3 項規定之意旨尚無牴觸。」
本文以為，雖舊制下所得稅法並未另定有土地交易所得課稅之規定，公告土 地現值低於市價，稅率又僅 20%、30%、40%（釋字第 286 號解釋作成當時則係 40%、50%、60%），對個人改良所造成之土地增值一併課徵土地增值稅難謂侵害 人民受憲法第 15 條保障之財產權，除非個人有交易虧損或所賺取所得低於依公 告現值計算者甚多，卻仍依公告現值課徵土地增值稅之情形，不過此亦屬公告現 值制度缺陷之問題，而在新制下因設有稅基扣除之規定，亦不會產生對同一漲價 部分重複課徵所得稅及土地增值稅之問題，惟上開解釋未明辨在憲法明文規定下，
土地增值稅基於其漲價歸公政策目的，課稅對象應僅限於土地「社會增值」，至 於土地價值因施以勞力資本而增加之部分仍屬一般所得，對於該部分課徵所得稅 應在體系上明確另為規範，而非在土地增值稅之規定中偷渡課徵。是以，該號解
124 馮先勉，前揭註 113，頁 168。
釋並未論述如何解決憲法第 143 條第 3 項明文規定土地增值稅稅捐客體限於土地
該等見解之前提下，須另尋其他解套方式。
憲法基本國策規定可謂將公共利益之特定部分由憲法明示，乃屬具有拘束力之
「國家目標條款」135。
在肯認我國憲法基本國策規定屬「國家目標條款」而具拘束力之前提下，第 二個解套方法如下：憲法解釋如同法律解釋，應探求制憲者原意，不得拘泥於所 使用之文字，且依釋字第 620 號解釋理由書136之意旨，探求制憲者原意時，制憲 者當時之主觀意思並不重要，蓋在解釋當時環境已與制憲時有所不同，其他法律 亦已變更，故所探求者應係憲法之客觀意旨，亦即制憲者處在解釋時點所可能為 之解釋137。是以，雖根據前文立法沿革之整理內容，制憲者主觀意思係以土地所 增加價值中「社會增值」作為土地增值稅課稅對象，以達到將「社會增值」歸公 之目標，惟探究其客觀化之意思，在目前土地增值稅之課徵規範等同對土地交易 所得分離課徵所得稅之情形下，條文中之「非因施以勞力資本而增加」應被解為 計算土地增值稅稅基時，成本費用應予以減除，以符合客觀淨所得原則，又條文 中表示須以課稅之方式為之，應被解為不得將土地交易所得全數歸公，課稅部分 歸人民共享，但其餘部分仍須歸納稅義務人所有，以保障納稅義務人受憲法第 15 條保障之財產權138。茲舉例以下圖三表示：
135 葛克昌，前揭註 130，頁 180-185。
136 釋字第 620 號解釋理由書（節錄）：「增訂民法第一千零三十條之一第一項規定之歷史事實（見 立法院公報第七十四卷第三十九期第七至十頁），縱有解釋為「夫或妻於七十四年六月五日後所 取得而現存之原有財產」，始得列入剩餘財產差額分配請求權計算範圍之可能，惟探求立法意旨，
主要仍應取決於表現於法條文字之客觀化之立法者意思，而非立法者參與立法程序當時之主觀見 解。」
137 葛克昌（2016），〈房地合一稅及其憲法課題〉，《會計師季刊》，267 期，頁 71。
138 葛克昌，同前註，頁 71。
圖三 依客觀化之制憲者意思解釋憲法第 143 條第 3 項規定
第三款 解為立法者之形成自由
同樣在肯認我國憲法基本國策規定屬於「國家目標條款」而具拘束力之前提 下，第三個解套方法係，鑑於我國憲法第 143 條第 3 項僅謂應對土地價值非因施 以勞力資本而增加之部分課徵土地增值稅，並未明言土地增值稅之課徵對象僅限 於此，且具「國家目標條款」性質之基本國僅屬一種抽象之指示，本身規定仍未 明確，立法者享有很大之形成空間139，則即使將土地增值稅內涵設計為土地交易 所得稅，不區分土地交易所得中因施以勞力資本而增加者或非因施以勞力資本而 增加者，均作為課徵對象，因所徵得之稅收中含有以土地價值非因施以勞力資本 而增加之部分為對象者，故仍可解為未違反我國憲法第 143 條第 3 項明文規定140。