第四章 立法建議
第一節 房屋及土地應合併課稅且房屋及土地之界定無須與民法一致
前文檢討我國個人房地交易所得課稅舊制時，提及在舊制下不論係個人或營 利事業，均須區分房屋及土地各別價格，再計算出房屋及土地各別交易所得，分 別課徵個人綜合所得稅或營利事業所得稅及土地增值稅（即使土地增值稅選擇以 公告現值為計算基礎，仍須知悉房屋價格以計算所得稅，故亦有區分房屋及土地 二者價格之必要），惟在交易習慣上，合併出售房屋與土地時，買賣當事人多僅 約定總價，以及目前實務上尚未統一採取土地貢獻說、建物貢獻說與聯合貢獻說 中某一特定估價理論，足見房地價款本質上實難以拆分，若在稅制上要求納稅義 務人均須從房地交易總價格分離出房屋及土地各別價格，不僅增加許多困擾，更 因對房屋及土地交易所得適用不同課稅規定之差別待遇，產生操縱土地及房屋交 易價額占總價額比重之誘因，使得本質上難以拆分之房地價款的拆分結果與事實 相距更遠。在此引發本文思考：民法上房屋所有權與土地所有權係屬兩個不同之 物權，所得稅法上即無法將房屋及土地當作一體而課稅嗎？
此外，新制中增訂之所得稅法第 4-4 條第 2 項規定：「個人於中華民國 105 年 1 月 1 日以後取得以設定地上權方式之房屋使用權，其交易視同前項之房屋交 易。」其立法理由謂：「個人就設定地上權方式之房屋使用權之交易，雖屬權利 交易性質，惟考量其經濟實質與房屋交易類同，為使該類型交易所得得適用自住 房屋、土地及長期持有等租稅優惠，爰於第二項規定該房屋使用權之交易視同房
屋交易。至營利事業上開房屋使用權交易所得與房屋交易所得，均係計入營利事 業所得額課稅，其課稅並無不同，且營利事業並無自住房屋、土地及長期持有等 租稅優惠問題，爰無須納入本項規範。」亦引發本文思考：所得稅法上房屋及土 地之界定是否僅限於民法上房屋及土地所有權之範圍？
以上本文所關心之二個問題，均有關稅法對民事法如何承接與調整此一長久 之爭議，故以下將先介紹相關學說，並確立本文之立場後，再行討論此二問題，
進而提出立法建議。
第一項 稅法對民事法之承接與調整各學說
納稅義務人須利用民事法所規定之法律事實或關係的發展形式從事經濟或 社會活動，始能依民事法之規定取得其經濟或社會利益，而稅法又以能表徵一個 人負擔稅捐之能力的事件或狀態為其稅捐客體，並以該稅捐客體所當歸屬之人為 稅捐主體220，故該稅法所欲掌握之事件或狀態通常係適用民事法規定在先之具有 經濟意義的事件或狀態221。
基於稅捐主體及稅捐客體所涉之人及標的等法律事實同時為民事法與稅法 之規範事項，且在發生的時序上，民事法關係原則上先於稅法關係，因此有民事 法與稅法二者之相關用語或概念、類型、法律關係之定義的統一與獨立，以及法 律關係之有無及歸屬的認定是否應一貫之討論222。
由於民事法與稅法在概念要件與事實關係上具有上述一定之依存或牽連關 係，大多數論者處理民事法與稅法規範關係時，從稅法借用民事法概念或民事法
220 黃茂榮（2012），〈稅捐法與民事法〉，氏著，《稅法總論第一冊：法學方法與現代稅法》，增訂 三版，頁 659，臺北：自刊。
221 黃茂榮，同前註，頁 659。
222 黃茂榮，前揭註 220，頁 657。
形成事實之觀點切入223，討論民事法與稅法對同一概念或事實關係究應予以一致 或歧異之評價，我國稅法學者之論述主要沿襲德國學界與實務界之看法224，故以 下依德國發展時序，逐一介紹各學說：
第一款 稅法獨立說
德國在一次戰後的 1918 至 1955 年間發展出稅法獨立說225，此一稅法獨立於 民事法之主張，源起之歷史背景係在一次戰後之德國，藉機發國難財的不肖商人 雖從事違反民事法上強制禁止規定之行為，而獲取鉅額暴利，惟依當時法律見解，
稅法係民事法之附隨法，既然民事法上屬無效行為，該暴利即因此均無須課稅，
造成正值戰後不景氣之德國政府的財政困境更形雪上加霜226，於是德國 1919 年帝 國稅捐通則第 4 條（§4, RAO, 1919）規定：「解釋稅法規定，應探求其規範目的、
經濟意義與事實關係的發展。」經濟觀察法被視為當時稅法適用之首要方法論
227。
依當時著名稅法學者 Kurt Ball 與 Enno Becker 之主張，稅法援引民事法之概 念，充其量僅係稅法尚未建構自身概念前之應急措施（Notbehelf）228，故民事法 之概念係被借用以協助稅法描述經濟事實與狀態類型之工具，稅法既無意亦不應 被其所拘束229。簡言之，稅法獨立說之內涵強調稅法應注重經濟實質之掌握，不 應受民事法之法律形式拘束，蓋同樣之民事法概念不必然具有同樣之經濟實質，
從而稅法不應與民事法作同一解釋。
223 黃士洲（2007），《稅法對私法的承接與調整》，頁 16，國立臺灣大學法律學研究所碩士論文。
224 黃士洲，同前註，頁 79。
225 黃士洲，前揭註 223，頁 80。
226 葛克昌（2005），〈租稅規避與法學方法──稅法、民法與憲法〉，氏著，《稅法基本問題──
財政憲法篇》，二版，頁 9，臺北：元照。
227 黃士洲，前揭註 223，頁 80。
228 黃士洲，前揭註 223，頁 80。
229 黃士洲，前揭註 223，頁 79。
第二款 民事法優位說
德國在二次戰後的 1955 至 1965 年間發展出民事法優位說230，此說反省納粹 時代濫用經濟觀察法，以國家為第一、以國庫為優先之思維，每與私法自治原則 相牴觸，並危及法安定性，故為反映戰後基本法第 1 條與第 2 條對於人性尊嚴及 衍生範疇的絕對保障，主張稅法上所使用之民事法概念，除非稅法另有明文規定，
應受民事法解釋之拘束，不得與民事法作不同之解釋，以維持法律秩序之統一性
231。
民事法優位說之代表學者為 Werner Flume 及 Georg Crezelius，尤其係 Georg Crezelius 於 1983 年 出 版 之 「 稅 法 適 用 與 一 般 法 律 秩 序 」（ Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung）一書集其大成232，Georg Crezelius 認稅法並無自身目的性，僅係民事法之附隨法，應依循民事法之目的性與法釋義 學，蓋稅法應掌握私法形成之結果而非經濟事實，基本法第 2 條第 1 項規定保障 自由之私法社會體制，對於稅法亦有拘束力，故私法自治之保障本應優先於平等 課稅之要求233。德國聯邦財務法庭在 1950 年代後期幾則重要判決，亦呼應此說之 主張234，例如 1962 年終身年金判決（BFH BStBl, 1962, 304, 305）即認「當稅法 援引民法上業已具有明確內容之概念時，除立法者別有賦予稅法不同意義外，本 於法明確性與法安定性所導出之法秩序一致性要求，稅法應作相同意義之詮釋。
235」
由上可知，相對於稅法獨立說取向於經濟實質，極重視稅法適用之平等，民
230 黃士洲，前揭註 223，頁 80。
231 葛克昌，前揭註 226，頁 10；葛克昌（2012），〈實質課稅與納稅人權利保障〉，氏著，《行政程 序與納稅人基本權：稅捐稽徵法之新思維》，三版，頁 470，臺北：翰蘆；黃士洲，前揭註 223，
頁 81、89。
232 黃士洲，前揭註 223，頁 81。
233 黃士洲，前揭註 223，頁 81。
234 黃士洲，前揭註 223，頁 82。
235 黃士洲，前揭註 223，頁 82。
事法優位說則將私法自治、法安定性及法明確性等價值，置於稅捐平等負擔之前
236。
第三款 目的適合說（法律概念相對說）
自 1965 年以後，德國稅法學界與聯邦憲法法院逐漸不採民事法優位說之見 解，發展出目的適合說，乃參酌 Larenz 之法律概念相對說，認各個法律均有其 自身之相對目的，充為其解釋之方法論上之一般基礎，不同法律縱使共用概念或 類型之用語，該概念或類型在不同的法律條文中，可能有其不同之定義，是以，
稅法一如所有法律，應依其規範目的而為解釋，既然稅法與民事法並不具有目的 上之同一性，經濟觀察法即係用以限制民事法之規範內容在稅法上的基準性之目 的因素，此並非謂稅法全盤排斥民事法之概念或類型，其迎拒之間完全取決於目 的性之考量237。
又須注意者係，稅法與民事法乃相鄰平等之法域，統一在憲法之價值觀下238。 稅法與民事法若對同一經濟事實加以規範，民事法之適用雖在稅法之適用前，但 此僅具時間上之先行性，並無評價上之優先性239。既然稅法與民事法之關係，既 非獨立，亦非依存，而同為國家統一法秩序之部分法域，在斟酌稅法立法目的時，
即亦須考量盡量避免傷害民事法之觀念240。稅法之法律要件借用民事法概念及民 事法形成事實時，認定事實、適用法律須對稅法與民事法作價值之衡量，在不損 及稅法之主要目的下，亦須斟酌民事法之立法目的，以最小損害目的與價值以確 定所適用之規範241。
236 黃士洲，前揭註 223，頁 89。
237 黃茂榮，前揭註 220，頁 679；黃士洲，前揭註 223，頁 82。
238 葛克昌（2005），〈公法對私法關係之承接與調整〉，氏著，《稅法基本問題──財政憲法篇》，
二版，頁 218，臺北：元照。
239 葛克昌，同前註，頁 218。
240 葛克昌，前揭註 226，頁 11；葛克昌，前揭註 238，頁 218。
241 葛克昌，前揭註 238，頁 218。
德國聯邦憲法法院 1991 年 12 月 27 日地產取得稅（Grunderwerbsteuergesetz）
判決即採目的適合說之見解，其謂：「如同其他法律領域，稅法亦創設屬於自身 獨有之構成要件，惟稅法若自其他法律領域傳來法律概念，即應探求稅法究竟係 欲依循其他法律領域之詮釋，抑或係僅借用傳來之法律概念，以建構屬於自身之 稅法構成要件。當稅法借用民事法上由來已久之用語，其可能係直接承接民事法 概念作為稅法適用之基準，例如遺產稅上之婚姻、婚姻財產制及遺贈等，然亦可 能係用以描述稅法自身之概念，例如所得稅法上之租賃、契約或營業。是故，在
判決即採目的適合說之見解，其謂：「如同其他法律領域，稅法亦創設屬於自身 獨有之構成要件，惟稅法若自其他法律領域傳來法律概念，即應探求稅法究竟係 欲依循其他法律領域之詮釋，抑或係僅借用傳來之法律概念，以建構屬於自身之 稅法構成要件。當稅法借用民事法上由來已久之用語，其可能係直接承接民事法 概念作為稅法適用之基準，例如遺產稅上之婚姻、婚姻財產制及遺贈等，然亦可 能係用以描述稅法自身之概念，例如所得稅法上之租賃、契約或營業。是故，在