我國個人房地交易所得課稅舊制之檢討

在新制實施以前，係先將個人房地交易總所得分為房屋交易所得及土地交易 所得兩部分，將前者歸類為財產交易所得，與個人其他種類之所得併計課徵個人 綜合所得稅，針對後者則課徵土地增值稅，依所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款規

139 林明鏘，前揭註 128，頁 1476。

140 呂承翰（2014），《不動產稅制與實價課稅》，頁 112，國立中正大學財經法律學研究所碩士論 文。

定，為避免重複課稅，此部分不再課徵所得稅，以下檢討此一舊制所衍生之問題。

第一項 土地增值稅稅基以公告現值為計算基礎之缺陷

如前文之立法沿革部分所述，我國土地增值稅一開始課徵時係以買進賣出之 實際交易價格作為稅基之計算基礎，後來為防止買賣雙方故意低報，並使主管機 關審核時有一定依據，發展出公告現值此一制度，例外始改以公告土地現值作為 稅基之計算基礎，惟因實務上實際交易價格查核困難，買賣雙方隱匿實際交易價 格而低報土地現值之情形層出不窮，即使定有虛偽申報土地現值之罰則亦無法杜 絕此一亂象，故自從 1972 年行政院及財政部作出原則按公告現值課徵土地增值 稅之函釋以來，已實質上合法化按公告土地現值申報土地現值之作法，加上 1977 年先後歷經「實施都市平均地權條例」修正並更名為「平均地權條例」，以及「土 地稅法」制定公布，雖條文上之文字仍維持以實價課稅為原則之意旨，然而「平 均地權條例」此次修正時刪除虛偽申報土地現值之罰則規定，既然公告土地現值 作為申報移轉現值之最低標準，按公告土地現值申報亦無處罰或補繳之規定，在 公告土地現值通常低於實際交易價格之情況下，為減少稅捐負擔，實務上申報人 便幾乎均以公告現值作為土地移轉現值之申報依據，故土地增值稅稅基實際上以 公告現值為計算基礎¹⁴¹。

若依本文見解將土地增值稅當作僅具財政收入目的之土地交易所得稅看待，

則依量能課稅原則之意旨，納稅義務人因買賣土地而產生之經濟負擔能力的變化，

係以實際交易價格扣除相關成本費用之餘額來衡量，故土地增值稅之稅捐負擔必 須按此餘額決定之，而應以土地實際交易價格作為土地增值稅稅基之計算基礎，

惟因所申報之交易價格不易查核其真偽，乃退而求其次，以最接近實際交易價格 之市價作為衡量之基準，而發展出公告現值之制度，並使公告現值能夠反映市價。

141 李承嘉（1999），《土地交易課稅制度之研究》，財政部賦稅署暨稅制委員會委託中興大學研究 報告，頁 83，載於：https://www.grb.gov.tw/search/planDetail?id=466445&docId=85681。

然而，雖具有理論上之基礎，亦達到稽徵經濟之效果，公告土地現值制度具有下 述之缺失，而無法達成此一制度之原初目的，且衍生許多問題，目前既已有實價 登錄制度，便應使用該登錄資料而回歸實價課稅之作法，並配合刪除平均地權條 例第 47 條第 6 項、不動產經紀業管理條例第 24-1 條第 5 項、地政士法第 26-1 條 第 4 項「已登錄之不動產交易價格資訊，在相關配套措施完全建立並完成立法後，

始得為課稅依據」之規定：

第一款 區段估價之方式使各筆土地價格之估計結果偏離市 價

依現行平均地權條例第 46 條規定，直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土 地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議 委員會評定，據以編製土地現值表於每年 1 月 1 日公告，又「地價調查估計之辦 理程序如下：一、蒐集、製作或修正有關之基本圖籍及資料。二、調查買賣或收 益實例、繪製地價區段草圖及調查有關影響區段地價之因素。三、估計實例土地 正常單價。四、劃分或修正地價區段，並繪製地價區段圖。五、估計區段地價。

六、計算宗地單位地價。」地價調查估計規則第 3 條定有明文，因此直轄市或縣

（市）政府調查轄區內之土地買賣或收益價格，估計區段地價後再據以計算各筆 土地之價格，即所謂宗地單位地價，造成同一區段內之公告土地現值相同，惟實 際上即使位在同一區段，各筆土地之市價仍有差別，區段估計之作法實難以接近 各筆土地之市價¹⁴²。

第二款 調整時間之落差造成租稅假期

目前公告現值係於每年 1 月 1 日公告，故每隔一年始調整一次，造成只要在 同一年度內買賣土地，由於買進賣出時之公告現值相同，若有交易所得均無須被

142 游能淵，前揭註 113，頁 7；馬自誠，前揭註 113，頁 39；陳立夫（2011），〈公告土地現值之 法律性質〉，氏著，《土地法研究（二）》，頁 368-370，臺北：新學林。

課徵土地增值稅，實違反量能平等負擔原則，且即使在同一年度內多次買賣，第 二次以後買賣者均不必負擔土地增值稅，無異於鼓勵短期持有土地，助長土地投 機之風氣，縱然願意試圖提高調整之頻率，除了人力與經費不足以支應而實際上 可能不可行外，因仍存有時間落差，此一問題仍無法完全獲得解決¹⁴³。

第三款 調整所參考之資訊有時間上的落後致偏離市價

實務上公告現值之查估作業，係以最近一年內買賣市價或收益情形作為調整 依據，是故，在每年 1 月 1 日所公告之土地現值係過去一年之資訊的情形下，必 將無法反映當年度之市價波動，導致在當年度地價上漲期間賣出土地者，不因此 多負擔土地增值稅，而在當年度地價下跌期間賣出土地者，卻因公告現值係根據 前一年度較高之地價資料而定，導致在未有交易所得或甚至有虧損之情形，雖無 稅捐負擔能力，卻仍須負擔土地增值稅，不符量能平等負擔原則¹⁴⁴。

第四款 公告現值制度可能因暗示效果而帶動房地產價格與 物價上漲

公告土地現值一經調升，將產生使人民認為土地市價亦會同幅度上漲之暗示 效果，公告現值制度成為政府機關對不動產市場行情所表達之意見，因而具有促 使房地產價格與物價上漲之副作用¹⁴⁵。

第五款 政府將公告現值制度當成政策工具而使其無法反映 市價

如前所述，因公告現值的調升會帶動房地產價格與物價上漲，故基於穩定房

143 游能淵，前揭註 113，頁 7；陳清秀，前揭註 113，頁 17-18；孫克難（2006），〈憲法規範與土 地稅何去何從？〉，《財稅研究》，38 卷 1 期，頁 38。

144 游能淵，前揭註 113，頁 7；孫克難，同前註，頁 38；卓文乾（1989），《土地稅稅基之研究》， 頁 56，國立政治大學地政學研究所博士論文。

145 李足能，前揭註 113，頁 106；卓文乾，同前註，頁 56、59；黃茂榮（2012），〈不動產價格之 狂飆及其管制（下）〉，《植根雜誌》，28 卷 10 期，頁 16、22。

地產價格與物價之政策考量，政府傾向避免大幅調升公告現值，惟過去我國不動 產價格狂飆時期，人民均對公告現值與市價差距過鉅感到不滿，基於社會輿論壓 力，政府於房地產價格飆漲一、二年後始大幅調升公告現值，此時價格已攀升至 頂點之際，造成在高價時期賣出而獲取暴利者無相應之稅捐負擔，反而在房地產 價格高點買進而套牢者，因市價下跌而承受虧損，卻同時須負擔已調升之土地增 值稅，造成未依納稅人經濟負擔能力課徵土地增值稅，與量能課稅原則不符¹⁴⁶。

第六款 公告現值制度成為利益輸送之管道

實務上，公司為圖利公司負責人、大股東或其他關係人，便會先以公司名義 將土地低價出售予公司負責人、大股東或其他關係人，再由公司或其關係企業向 該等個人高價買回，藉此掏空公司之營利所得，將其轉換成公司負責人、大股東 或其他關係人之個人土地交易所得，該個人之土地交易所得依所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定免納所得稅，又如在同一年度內移轉，因公告現值尚未調整，

故亦無須負擔土地增值稅；另一利益輸送之作法，則係個人以低價購入之土地高 價轉售予公司，均對公司小股東之權益造成損害¹⁴⁷。本文在此欲併予敘明者係，

利益輸送之管道多樣，公告現值制度僅屬其中一種，並非謂廢除公告現值制度即 可杜絕所有利益輸送之問題。

第七款 地價評議委員會有構成員不具專業性或易受不當影 響

地價及標準地價評議委員會組織規程第 4 條所規定之地價評議委員會組成 人員中，議員及地方公正人士易受利益團體及政治之不當影響，又有許多隸屬於 地方政府之官員，可能受有配合地方政府政策推行之壓力，並有若干構成員均不

146 卓文乾，前揭註 144，頁 59；馬自誠，前揭註 113，頁 38-39；林全（1993），〈土地增值稅之 改革芻議〉，《財稅研究》，25 卷 1 期，頁 8。

147 陳清秀，前揭註 113，頁 18；林全，同前註，頁 9；馬自誠，前揭註 113，頁 39。

具備地價評估之專業能力，目前地價評議委員會係根據主管機關之地政人員所蒐 集資料進行地價之評議，已存在提供資料之地政人員可能受地方首長與上級主管 不當控制之情況下，地價評議委員會構成員如上述又有不具專業性或易受無關地 價評議因素影響之問題，評議結果實難召公信¹⁴⁸。

第二項 土地增值稅依漲價倍數累進課徵之缺陷

我國土地增值稅之立法自 1930 年 6 月 30 日制定公布之「土地法」以來，稅 率之高低、級距雖經多次修正，惟均採稅率按土地漲價倍數累進之稅率結構。目 前依平均地權條例第 40 條第 1 項及土地稅法第 33 條第 1 項規定，土地漲價總數 額超過原規定地價或前次移轉申報之現值數額未達一倍之部分，稅率為 20%；超 過一倍以上未達二倍之部分，稅率為 30%；超過二倍以上之部分，稅率為 40%。

我國土地增值稅之立法自 1930 年 6 月 30 日制定公布之「土地法」以來，稅 率之高低、級距雖經多次修正，惟均採稅率按土地漲價倍數累進之稅率結構。目 前依平均地權條例第 40 條第 1 項及土地稅法第 33 條第 1 項規定，土地漲價總數 額超過原規定地價或前次移轉申報之現值數額未達一倍之部分，稅率為 20%；超 過一倍以上未達二倍之部分，稅率為 30%；超過二倍以上之部分，稅率為 40%。