第二章 從所得概念探討資本利得稅課稅問題
第三節 資本利得依我國所得稅法所採之所得理論符合所得概念
雖我國所得稅法究採何種所得理論尚有爭議，惟仍能確定資本利得屬於我國 所得稅法上之所得，以下分析之：
第一項 我國所得稅法究採何種所得理論存有爭議
關於我國所得稅法究採何種所得理論此一議題，有持純資產增加說見解者，
亦有持市場所得說見解者，更有持兼採純資產增加說與市場所得說見解者，以下 詳述各該見解之理由，並提出本文看法：
第一款 持純資產增加說見解者
楊日然大法官釋字第 315 號解釋協同意見書謂：「按所得稅法第三條及第八 條關於營利事業所得稅課徵的客體即課稅所得的規定，係採概括主義，亦即概括 的指稱營利事業之各項所得。此觀所得稅法第八條第十一款概括規定在中華民國 境內取得之『其他收益』，均為中華民國來源所得，並未具體指明何種所得始應 納入課稅所得範圍，即可明瞭。又依所得稅法第二十四條第一項規定：『營利事 業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額 為所得額』，其法條文義所稱『收入總額』，亦係概括的指各項收入而言，並未明 定以『營業上之交易收入』為限。故除營業上之交易收入外，其『非營業收益』， 亦應納入所得額的計算範圍。所得稅法施行細則第三十一條關於營利事業所得額 之計算公式規定，即本此意旨。……又稅法有關財政目的規範之解釋，應取向於 量能課稅原則，以實現租稅公平。從上述所得稅法第二十四條第一項概括的規定
以當年度的『純益額』作為所得額，可知我國所得稅法對於營利事業之課稅所得 概念，基本上係參考『純資產增加說』的所得理論的精神，認營利事業既因當年 度的純資產增加而具備負擔納稅的經濟能力，故將此『純益額』作為所得額納入 課稅範圍，實符合租稅公平負擔的要求。」
楊日然大法官於意見書中明確表示，經由分析所得稅法及其施行細則相關規 定，其認我國所得稅法對於營利事業之課稅所得概念係參考純資產增加說此一所 得理論。
學者柯格鐘基於立法史、法條規定之文字關連性及外部體系之觀點，亦認我 國所得稅法係採純資產增加說之所得理論39。
詳言之，首先，從立法史之角度分析，該學者認我國稅捐法之制定與稅捐觀 念之討論，向來為財經官員或專家學者所主導，其所留學取經的對象係與我國政 經關係密切之美國及日本，由立法之過程中可看出該二個國家對我國所得稅法制 定與修正影響最深，而美國及日本學界多數見解採純資產增加說，並以此一所得 理論作為其國內所得稅法立法之理論基礎，可推知師法美國、日本法的我國財經 官員或專家學者乃至於立法者，應同樣係以純資產增加說決定我國所得稅法上應 稅所得之範圍40。
再者，從法條規定之文字關連性觀之，該學者先分析我國所得稅法第 14 條 第 1 項各類所得規定之文字，主張該法絕非採取源泉說與市場所得說，且從時間 與歷史上判斷，市場所得說係德國稅法學界在 1980 年代以後始開始發展之理論，
此說在美國及日本尚未受到應有之重視與討論，而深受美國及日本影響的我國稅
39 柯格鐘，前揭註 16，頁 156、158、160。
40 柯格鐘，前揭註 16，頁 156-157。
捐法，似難據以主張我國自 1956 年開始施行之現行所得稅法規定，係以市場所 得說作為其立法基礎41。
又該學者觀察相關規定所使用之文字，判斷我國所得稅法採純資產增加說，
其分析如下：所得稅法第 14 條第 1 項第一類之營利所得、第八類之競技、競賽 及機會中獎之獎金或給與，以及第十類之其他所得，分別將一時貿易盈餘、非自
「市場」取得之中獎獎金收入，與一切可能形成納稅義務人財產增加之因素，不 論其是否因其營業或職業而取得、不論其是否基於偶然之因素而取得，亦不論其 為合法或非法之取得，均納入課稅所得之範圍；納稅義務人取得遺產、遺贈與贈 與，雖非取自市場，但仍另依遺產及贈與稅法之規定課徵遺產與贈與稅取代所得 稅，而土地交易所得，雖屬財產本體價值之變動，但亦另依土地稅法第 28 條課 徵土地增值稅取代所得稅；所得基本稅額條例將許多原本在所得稅法上免稅之財 產上增益列入「基本所得額」之計算，足見其乃基於純資產增加說，將原本因稅 捐優惠而免稅之所得又重新納入所得稅之課徵範圍；依所得稅法第 24 條第 1 項 規定，營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額，顯係以純資產增加說作為依據，若無其他特殊事由，
實難以認定我國立法者會在同一部所得稅法中，對個人綜合所得稅之所得概念的 理解採取不同之所得理論42。
最後，基於外部體系之觀點，該學者發現在所得稅法與所得基本稅額條例以 外，現行稅捐法體系亦對納稅義務人非藉由參與市場活動而取得，但概念上屬於 純資產增加說之所得範圍者，利用其他稅法規定加以課稅，例如上述之遺產稅、
贈與稅及土地增值稅，均屬廣義所得稅之一種43。
41 柯格鐘，前揭註 16，頁 158-159。
42 柯格鐘，前揭註 16，頁 159-160。
43 柯格鐘，前揭註 16，頁 160-161。
第二款 持市場所得說見解者
蘇俊雄大法官釋字第 508 號解釋部分不同意見書針對量能課稅原則曾為如 下闡述：
「從所得稅法第八條第一款至第十款的例示規定，可以得出在『量能課稅』
的基本原則下，本法所稱『所得』解釋上至少有兩項特徵：一、形成財產增加，
二、該財產增加係經由市場交易而來。
首先，從所得稅法第八條所列例示中，列明有『股利』、『盈餘』、『報酬』、『利 息』、『租金』、『權利金』、『增益』、『獎金或給與』等，皆屬原財產增加之收入概 念，及從第十四條關於個人綜合所得總額計算方式規定，亦可知所得稅法所掌握 者為財產的增加。蓋並非有財產收入之外觀即屬本法課徵標的，尚必須引起財產 收入的經濟行為結果，造成整體財產的增加時方屬之。最典型的例子為，因財產 損失所得之賠償金或補償金為填補損失之用，非形成整體財產之增加，故對賠、
補償金自不列入所得課稅。
其次，所得稅課徵之基礎－負擔能力，原基於市場所能提供的營利機會而來。
國家雖未直接創設市場，但提供了市場運作所需的各種環境（如公共建設、治安、
教育等等），使得人民得在此環境中從事營利行為。國家課徵所得稅之正當性，
正在於納稅義務人參與市場而有收益，因此負有義務分擔公共支出。由此，觀察 所得稅法第八條所列之經濟行為樣態：包括參與營利事業分配、提供勞務、財產 借貸、供他人使用財產或權利、財產交易、經營事業、參與競賽等，皆為在獲得 利潤盈餘的意圖下參與市場活動之行為，可知所得稅課徵標的應限於營利行為所 生之收入。亦即，所得稅課徵標的是個人參與市場交易活動所得之財產增加，未 經由交易而得之增益即不屬之，常見之例為，自家庭院種植果樹、教自己小孩功
課等。」
由該意見書可知蘇俊雄大法官強調所得稅所課徵者須係個人參與市場交易 活動而獲得之財產上增加，對照上述各所得理論應屬市場所得說。
另學者葛克昌主張，由於所得係基於市場交易而取得，故所得應負有社會義 務44。詳言之，個人從市場獲取所得，市場雖非由國家所形成，但國家組織結合 促成市場，且有賴於國家有關生產、職業之法律制度存在，利用國家之貨幣政策、
商業政策、景氣政策等經濟政策，納稅義務人即應依其負擔能力分擔維持市場正 常運作之成本45。
從而，所得之可稅性在於透過市場交易所生之營業基礎（狀態要件），以及 對營業基礎之利用所產生收益（行為要件），所得稅課徵之對象僅以營業基礎下 所產生之所得為限，故所得稅法第 14 條第 1 項將所得區分為十類，以其不同之 營業基礎（所得來源）如營利、執行業務、薪資、財產交易等作為課稅要件46。 該學者並認缺乏營業意圖不影響所得稅之課徵，凡在營業活動中意外取得收益，
因事實上利用其營業基礎，其收益即須被課稅47，可知其見解類同 P. Kirchhof 所 主張之市場所得說。
第三款 持兼採純資產增加說與市場所得說見解者
學者陳清秀認就個人之課稅所得而言，所得稅法第 8 條第 11 款規定在中華 民國境內取得之「其他收益」，亦屬中華民國來源所得，且同法第 14 條第 1 項規
44 葛克昌，前揭註 8，頁 44。
45 葛克昌，前揭註 8，頁 43-44、94；葛克昌（2005），〈量能原則與所得稅法〉，氏著，《稅法基本 問題──財政憲法篇》，二版，頁 173，臺北：元照。
46 葛克昌，前揭註 8，頁 44、94；葛克昌，同前註，頁 173。
47 葛克昌，前揭註 8，頁 102。
定個人之課稅所得種類包括「其他所得」，故可知採純資產增加說此一所得理論48， 又就營利事業所得而言，同法第 24 條第 1 項規定：「營利事業所得之計算，以其 本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」且依修 正前同法施行細則第 31 條規定，以供給信用為業者，其所得之計算公式為：（1）
營業收益－營業成本＝營業利益（2）營業利益－管理或事務費用＝營業淨利（3）
營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額），可知營利事業所得 之概念亦採純資產增加說49。
惟該學者再觀察上述個人課稅所得及營利事業所得之各法條規定，係以「收
惟該學者再觀察上述個人課稅所得及營利事業所得之各法條規定，係以「收