國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
第三節 其他國家導入 IFRSs 後財稅關係之發展
依 Hoogendoorn（1996）之研究，各國財稅間的關係可概分為財稅獨立
（independent）及財稅相依（dependent）兩大類。財稅獨立係指會計所得和課稅 所得為兩個獨立的系統，採用財稅獨立的國家，稅法係採用特定的稅務架構（tax facilities），並不連結到會計所得的計算。其特點為企業在財務及課稅所得之計算 可選擇不同政策，但會計準則和稅法規定也有可能相互影響。而財稅相依則係指 會計所得亦為課稅所得，或是財務會計遵循稅法規則。因理論上可預期企業會最 小化或盡可能延後繳稅，財稅相依通常會導致較低的盈餘，即使係遵循財務會計 所選定的會計政策申報課稅，企業在選定會計政策時，實際上係受稅務結果的影 響。雖然財稅間的關係可能受到各國政經體制的影響而有所改變，但基本上導入 IFRSs 前歐洲主要國家之財稅關係彙整如表 2-1。
表 2-1 導入 IFRSs 前歐洲各國財稅關係
財稅獨立 英國、捷克、丹麥、愛爾蘭、荷蘭、挪威、波蘭 財稅相依 德國、比利時、芬蘭、法國、義大利、瑞典
資料來源：Martin N.Hoogendoorn, 1996.
一、 德國
Schön（2005）認為德國係財稅相依的代表國家，因為德國法律在計算稅法 之課稅所得及財務報表之會計所得，最具有全面性的連結。依 Pfaff 與 Schröer
（1996）的研究德國所得稅申報係採基準性準則（authoritativeness principle1）， 所得稅按商業會計編製之資產負債表為計算的基礎。
Schön 認為採用基準性準則主要依據為，不論在財務會計或是稅務會計，利 潤係被視為是可以從企業取回現金，而不會影響經濟績效及在未來產生獲利能力，
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
而在符合利益團體的資訊需求是財務報表較不重要的目標之情況下，立法者不能 允許納稅義務人在財務報表報導獲利較高，但在稅務申報時，採取較差的獲利數 字。由於課稅所得係基於 Schanz（1896）所提出淨資產增加說的所得概念，係 以期末價值和期初價值的差額，加上發放給股東，減掉股東額外投入資本來計算。
此可對應於財務所得在資產負債表的計算，再加上遵循成本的考量，因此只需維 持一套帳務系統。
Schön（2005）指出，德國企業長期以來，不論基於程序或實質上之理由，
都喜歡財務和課稅採取相同所得的基準性準則－無須為計算課稅所得另行編製 稅務報表，支付額外之遵循成本；稅局也視此會計帳結果，為可靠之課稅基礎。
此大幅降低遵循成本，且將傳統會計上的保守、謹慎原則引入計算課稅所得，也 因此創造出因租稅考量，傾向於低估公司所得。但 Schön 也發現，以財務報表進 行稅務申報時，需要調整的項目從 1990 年代晚期有大幅度的增加，使得財稅相 依的優點已經慢慢減少，因此德國近年來有愈來愈多放棄財稅相依的傾向。
在德國導入 IFRSs 後，Norbert（2004）所主持的「導入 IFRSs 後對於德國 稅務會計的影響」研究發現，由於 IFRSs 之制定機構 IASB 為民間機構，若採取 財稅相依，代表德國稅法立法機關，需要順從由國際性民間協會所制定的原則或 規則。另外，IFRSs 只適用於上市公司，未上市公司、合夥及獨資組織並不適用，
因此不能當成所得稅的計算基礎，再加上 IFRSs 制定目的在於提供投資人決策有 用的資訊，並沒有預期移轉到公共部門使用，因此留給管理當局對於未來經濟資 源流入或流出評估上的自我裁量空間。此種不確定性因素，和稅務申報所需要依 具有可靠性數字做評估的觀點可能產生矛盾。基於上述理由，Norbert 認為，為 了維持稅法嚴格衡量所得的原則，德國需要獨立存在的稅法規則，所以將會切斷 傳統上稅法和財務會計的連結，選擇從財稅相依的原則脫離。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
二、 英國
相較於德國為財稅相依的代表國家，英國則是財稅分離較具代表性的國家。
根據 Lamb（1996）的研究，由於英國認定稅務所得及財務所得是不同的觀點，
因此會計所得和課稅所得的計算存在許多差異，在專業考量後，其主張應維持兩 套系統，一套為稅法使用，另一套為財務會計使用。雖然根據 Freedman（1995）
之研究發現，英國法院判例及國稅局有增加允許會計實務指引稅務實務的趨勢，
例如較著名的 Herbert Smith 稅務評定案例中，最高法院依英國的一般公認會計 原則，承認可對未來潛在損失提列準備。但因為會計和稅法所認列的利潤不同，
兩所得間仍有重大的差異。
隨著 IFRSs 的導入，英國是否仍應延續以往財稅分離的作法，引起廣泛的 討論。英國財政研究協會（Institute for Fiscal Studies）於 2002 年委託 Graeme 研 究，其研究發現會計準則制訂者的專業判斷可以作為納稅義務人和政府兩個對立 關係間的橋樑，因此其研究結果強烈建議課稅所得和財務所得結合。因此英國政 府於 2003 年發布「公司所得稅改革法案」的諮詢報告，明確建議課稅所得和會 計所得應採取緊密的結合。但 Christopher（2003）代表會計師公會則有不同的看 法，其認為財稅結合後，租稅政策的議題會受到資本市場導向的會計準則制訂程 序所影響，因此其主張稅法和財務會計應各自獨立。
最後英國政府仍決定採取財稅相依的方向，在 2004 年修正其財政法（Finance Act），規定英國所得稅法衡量課稅所得時需採用 IFRSs 衡量。在導入 IFRSs 後，
英國的財稅關係從過去的財稅獨立轉變為趨向財稅相依。
三、 其他國家
在德國導入 IFRSs 選擇從財稅相依的原則脫離後，歐洲其他同為會計所得和 課稅所得具有強烈相依關係的國家也紛紛傾向選擇財稅脫鉤。Schön（2005）的 研究發現法國、比利時和奧地利皆廢除財稅一致性的法案。瑞士在確認採用
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
IFRSs 後，對於企業稅負產生較大影響之規定，在有可接受的合意結果之前，亦 停止採用 IFRSs 作為報稅的基礎。甚至 1996 年才開始採取財稅一致的西班牙，
也是認為在採用 IFRSs 當財務會計準則後，亦傾向於選擇從財稅相依的原則脫離。
Christopher 及 Robert（2004）研究其原因發現，這些大陸法系的國家原本的會計 原則為了保障債權人的權益，避免股東從公司獲配過多的股利，皆傾向於利潤盡 可能晚認列，而損失盡可能早認列的保守態度。在轉換為 IFRSs 後改變傳統的保 守原則，認為以 IFRSs 計算課稅所得將導致較重的稅負負擔，因此為減輕對企業 的負擔，所以傾向選擇財稅分離。
郭雨萍與李嘉雯（2011）以亞洲鄰國新加坡及韓國在採用 IFRSs 後之稅法修 訂方向作為我國未來修法參考之借鏡。韓國為因應採用 IFRSs 對企業所帶來的稅 務衝擊，其稅法修改係秉持下列三大原則：1.從事相同經濟活動企業之稅務負擔，
不宜因採用 IFRSs 與否，而有所不同；2.因財務及稅務差異而產生之稅務調整數 應降至最低；3.依 IFRSs 經濟實質判斷而作之會計處理應被認列；而採用 IFRSs 初期，應提供企業相關減免措施，以減輕因採用 IFRSs 所產生之額外稅務負擔。
例如：企業可選擇以功能性貨幣編製之財務報表轉換為韓元計算稅基、以韓元重 述之財務報表為稅基計算、或以「表達貨幣」之財務報表為稅基等其中一方式計 算稅負。
另外，郭雨萍與李嘉雯也指出新加坡稅法亦以減少財稅差異調整為修訂方向，
自 2002 年逐步導入 IFRSs 的同時，該國稅法亦逐步配合修改，例如，企業可選 用非新加坡幣作為功能性貨幣計算課稅所得、針對首次適用 IAS 39 所增加之所 得稅稅額，其稅負可分五年繳納、會計上認列之收入性質的外幣兌換損益，不論 已實現之結算損益或未實現之評價損益在稅上均可認列等，讓稅法與財務會計處 理更為一致。
‧
‧
‧
‧
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
故以表面條件認定以總額認列營收。但若回歸交易實質，百貨業與專櫃商簽 訂之合約，皆僅提供場地並依約收取固定金額或抽成，並未承擔貨品銷售前 或顧客退貨後之存貨風險，保固或品質風險亦皆由專櫃商所承擔，相關產品 之更換或提供部分服務係由專櫃商進行，故交易雙方實為消費者與專櫃商，
即使係由百貨業者開立統一發票，但因百貨公司只提供專櫃業者空間及服務，
實質上係扮演中介的角色。
表 3-3 整理國內幾家較具規模的零售百貨業者，針對採用國際會計準則 對公司民國 101 年 1 月 1 日開帳數影響的公告中亦可發現，在採用 IAS 18 後，因為企業並未暴於與銷售商品或提供勞務有關之重大風險與報酬，故其 收入都將改採淨額認列。
表 3-3 上市（櫃）零售百貨公司採 IAS 18 對收入之影響公告
上市（櫃）公司 公告內容
統一超商 依我國現行會計準則規定，本公司部份商場分租予其 他廠商，係依總額認列專櫃廠商銷售收入。依 IFRSs 規定，此部分之交易型態並未暴於與銷售商品或提供 勞務有關之重大風險與報酬，符合代理人之定義，故 應以淨額認列收入。
全家便利 依國際會計準則第 18 號「收入」之規定，本公司部 份交易型態並未暴於與銷售商品或提供勞務有關之 重大風險與報酬，應以淨額認列收入。
遠東百貨 母子公司除對銷售交易為主要義務人之特約商店，僅 依約賺取固定金額，或依個別之營業額按約定比例計 算收入外，餘係以對顧客收取款項之總額列計銷貨收 入，並將支付專櫃款項以銷貨成本列示。轉換至
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
IFRSs 後，將對顧客收取款項總額減除支付專櫃款項 後之淨額列計銷貨收入。
燦坤實業 依我國現行會計準則規定，本公司部份商場分租予其
燦坤實業 依我國現行會計準則規定，本公司部份商場分租予其