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第二節 草案對稅務之影響
一、 信用風險
在採用顧客合約收入草案後，收入之認列金額並不考慮客戶的信用風險，而 企業所認列之應收款改按 IFRS 9 之規定處理，亦即企業需對應收款進行減損評 估，若非屬重大融資部分的應收款衡量金額產生變動，將認列減損損失並表達於 收入項目下，和原先提列壞帳費用及備抵壞帳之作法有重大之差異。
而根據我國營利事業所得稅查核準則第 63 條之規定「未實現之費用及損失，
除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第八款之職工退休金準備、職工退休基 金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部 專案核准者外，不予認定。」在原本的會計處理下應收款可依據營利事業所得稅 查核準則第 94 條之規定提列呆帳損失，作為所得稅費用扣除項目。但在改用顧 客合約收入草案之規定後，應收款不再認列認列壞帳，而是改以減損測試代替。
雖然實質上來看，所測試出來的減損金額亦代表呆帳損失之金額，但因為不符合 我國目前營利事業所得稅查核準則之規定，因此將無法作為所得稅申報上費用扣 除之項目。
二、 附退貨權之銷貨
在採用顧客合約收入草案後，對於附退貨權之銷售交易，企業應考量估計的 退貨率後，將可合理估計可收到產品價金認列收入，並認列退貨負債，並且將可 從客戶收回的產品以存貨的帳面價值減除預期產品收回成本後之金額認列資產，
並調整銷貨成本。
但根據營利事業所得稅查核準則第 19 條「銷貨退回已在帳簿記錄沖轉並依 統一發票使用辦法第 20 條規定取得憑證，或有其他確實證據證明銷貨退回事實 者，應予認定。未能取得有關憑證或證據者，銷貨退回不予認定，其按銷貨認定
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之收入，並依同業利潤標準核計其所得額。」之規定，此種附退貨權之銷售交易，
由於係以估計之退貨率計算，而非實際發生銷貨退回，在無法取得有關憑證或其 他證據之情況下，企業無法按照帳上調整退貨率後之銷貨收入金額申報所得稅。
對於退貨率極高之行業將產生較大財稅差異之影響。而對於預期收回之產品而調 整銷貨成本之金額，也因為退貨尚未實際發生，而不能調整銷貨成本之金額。
三、 保固
按顧客合約收入草案之規定，保固服務將分類為服務型保固及確保型保固兩 種，服務型保固為單獨履行義務，應分攤交易價格認列收入，而確保型保固則應 依據 IAS 37 之規定估計保固負債及費用。依據草案之規定作帳務處理後，在所 得稅申報上可能產生收入拆分及費用能否列報兩項問題。在收入拆分方面，依照 我國現行所得稅法之規定，此種附隨商品銷售之保固服務交易仍須於銷售商品時 全數認列為收入，雖然依照草案之規定，辨認保固服務為單獨履行義務，收入應 遞延至服務履行期間內認列，但除非企業於交易時明確辨認銷售「商品」及「勞 務」之交易金額，否則依據現行所得稅法之規定應無法將收入拆分認列。
而依據營利事業所得稅查核準則第 63 條未實現之費用及損失，除存貨跌價 損失、職工退休金準備、職工退休基金、勞工退休準備金、備抵呆帳，及其他法 律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定之規定，企業帳上按 IAS 37 規 定所估計之保固負債及費用，因該費用尚未實際發生，係屬營利事業所得稅查核 準則 63 條規定之未實現費用，因此企業必須等到未來保固費用實際發生的年度 才能列報費用，不能於銷售交易之年度事先估列入帳。
四、 建造合約收入
前述有提到，在轉換為現行 IFRSs 時，會因個別工程合約內容不同而須重新 判斷是否仍適用完工比例法，或是改採 IAS 18 依商品買賣收入認列。而目前實 務上大多數的情況為在單一時點將不動產全部之控制及所有權之重大風險與報
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酬移轉予買方，於全部符合 IAS 18 銷售商品收入認列之 5 項條件時一次認列銷 售商品收入，產生與稅法規定依完工比例法或全部完工法認列收入之時點不同之 重大差異。而在採用顧客合約收入草案後，相較於現行 IFRSs 之規定，草案似乎 放寬採用完工比例法之適用條件，雖然草案係以控制權之移轉方式（隨時間經過 完成或於單一時點滿足）來判斷收入認列之方法，依舊與查核準則第 24 條及第 24-1 條之認定條件並不相同，但若草案最後判斷結果係依完工比例認列工程收入，
採用草案之規定反而縮小了原先採用 IFRSs 所產生之財稅差異。
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第陸章 結論與建議 第一節 研究結論
本文透過 IFRSs 顧客合約收入草案、現行 IFRSs 收入相關會計準則及我國稅 法規定與實務執行上的差異比較分析，探討 IFRSs 顧客合約收入草案對企業在會 計及稅務上可能的影響，依據第參章及第伍章之分析比較，研究結果彙整如下：
一、 對會計處理之影響
(一) 在 ROC GAAP 轉換為 IFRSs 時有影響者
在委託人和代理人之判斷依據方面，雖然我國和 IAS 18 所規範之判斷 特徵並無顯著之差異，但受國內過去實務特殊認定方式之影響，長期以來 百貨業者皆係以總額認列收入，因此改採 IAS 18 後，大部分上市櫃百貨零 售業者，收入都將由總額改採為淨額認列。由於草案並未改變判斷條件，
因此僅在轉換為 IFRSs 時有所影響。
(二) 在 IFRSs 轉換為 ED（2011）時有影響者
在信用風險、附退貨權之銷貨、保固、再買回協議及開帳並代管之銷 售等五項議題方面，由於我國財會公報或解釋與 2013 年要轉換的 IFRSs 公 報規範一致，因此僅在要轉換為 ED 之規定時才會產生影響，根據第伍章 之分析，ED 對上述五項議題之影響彙整如表 6-1：
表 6-1 IFRSs 轉換為 ED（2011）對會計處理之影響彙整表
項目
IFRSs 轉換為 ED（2011）之影響
信用風險 客戶的信用風險原係收入是否能夠認列的條件之一，但在 草案中，收入應以總額認列入帳，不需考量客戶的信用風 險，但對收入須做減損測試，而非認列壞帳費用。
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附退貨權之銷貨 IAS 18 係以總額認列銷貨收入，再估計銷貨退回金額之方 式認列收入減項，而草案是直接以估計退貨率後的淨額認 列收入，且退貨負債需單獨列示於負債項目下，與目前備 抵銷貨退回係列為應收帳款減項之表達方式不同。
保固 草案規定企業需先判斷保固服務係為服務型保固或確保型 保固，才能決定是應分攤交易價格給保固服務，還是應按 IAS 37 之規定處理。
再買回協議 IAS 18 僅規定須分析協議之條件，以確定實質上賣方是否 已將所有權之風險及報酬移轉予買方並因而可認列收入。
而草案對於三種形式之再買回協議則有詳細的處理規定：
(1) 若企業對資產有再買回之義務或權利時，若企業可用 少於原銷售價格之金額購回資產，應根據 IAS 17「租賃」
認列為租賃。
(2) 同(1)之情況，但企業購回資產的金額等於或大於原銷 售價格時，則係為融資交易之安排。
(3) 若客戶可要求企業按低於原銷售價格之金額再買回資 產，如客戶有強烈的經濟誘因行使該項權利時，應認列為 租賃；若客戶沒有強烈的經濟誘因，則其帳務處理與附退 貨權之銷貨相同。
開帳並代管之銷 售
兩者之規定並無太大的差異，但草案比較強調交易要具有 商業實質，且需評估客戶是否取得產品之控制權來決定企 業是否已經完成履行義務。
(三) 轉換為 IFRSs 及 ED 時皆有影響者
在客戶忠誠計劃、客戶移轉之資產及建造合約等議題，由於我國、IFRSs 及 ED（2011）三者對於上述三項議題之會計處理規定不盡相同，因此，在
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鉅。 而可用完工比例法認列工程
收入。
二、 對稅務之影響
(一) 在 ROC GAAP 轉換為 IFRSs 時有影響者
由於顧客合約收入草案對表 6-3 中所列的七項議題與目前 IFRSs 之規 定並無顯著差異，因此，僅會在 ROC GAAP 轉換為 IFRSs 時產生影響，再 轉換為草案後，並不會進一步產生財稅差異。
表 6-3 採用 IFRSs 後對稅務之影響彙整表
項目
IFRSs 與稅法之差異
多元要素合約 我國現行所得稅法之規定買賣商品包含售後服務之交易仍須 於銷售商品時全數認列為收入，因此企業若依交易實質將交易 服務的金額拆分遞延認列收入，則會產生暫時性差異。
委託人與代理 人之判斷
依現行加值型及非加值型營業稅法之規定，發票之開立係以合 約約定為買賣、寄銷或代理佣金性質作為開立統一發票之依 據，與 IAS 18 係以「交易實質」來判斷公司認列收入之方式不 盡相同，可能產生發票開立之名目及金額實際不符的情況。
客戶忠誠計劃 我國現行稅務處理作法係於銷貨時全數認列為銷貨收入，而實 施客戶忠誠度計劃發生之支出則以當期成本費用或銷貨折讓 處理。若是企業自己提供獎勵，或由第三方提供獎勵而企業為 主理人身分時，則會計處理和稅法認列時點有所不同。若財政 部不變更原有的解釋規定，則對企業來說會產生暫時性差異。
分期付款銷貨 由於採用毛利百分比法申報對企業較為有利，若企業符合營利 事業所得稅查核準則第 16 條規定得按毛利百分比法認列收益 之條件，實務上企業應會按毛利百分比法申報，因而會產生暫
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額，也因為退貨尚未實際發生，而不能調整銷貨成本之金額。
額，也因為退貨尚未實際發生，而不能調整銷貨成本之金額。