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第貳章 文獻探討
第一節 導入 IFRSs 對企業收入認列會計處理之影響
周建宏、梁蟬女及郭加龍（2009）對 IAS 18 收入認列之規定，提出實務運 用上可能需注意的議題。首先是企業要如何評估將商品之顯著風險及報酬移轉予 買方的時點，雖然大部分的零售業係於商品交付時同時移轉風險及報酬，但有時 商品風險及報酬之移轉與所有權變更或商品交付之時點並不一致。因此，實務常 見的問題可能有無法合理評估預計發生之退回，或是機器已運送至買方但未完成 安裝，且安裝係交易之重要部分時，導致收入可能無法認列。而對於已經出售之 商品，若企業既不持續參與管理，亦未維持其有效控制時，則應於交付商品後認 列收入。因此，對於素地買賣之損益認列，假如賣方已交付完成，雖因客觀事實 或法令規定而尚未能辦理過戶，但若買方已收取大部分價款，且餘款可合理確保 時，因符合上述條件，所以亦可認列收入。
對供應商而言，隨著大型超級市場及通路商帶來銷售業績不斷上升之餘，所 需付給大型超級市場及通路商之各項給與，亦不斷地增加新的名目，除了傳統上 現金及數量折扣外，尚有各式各樣之獎勵金、上架費及展示費；周建宏、梁蟬女 及郭加龍（2009）認為，基本上，在辨別作為費用或收入減項時，應考量對客戶 之各項給與，是否換取其有單獨可辨認價值之服務，亦即該項服務是否獨立於原 銷貨交易之外？若否，應視為自客戶所收取收入之減項，不應認列為費用項目。
例如，給付大型超市及通路商上架費及展示費，以換取在賣場較佳或較為顯眼之 位置，目的皆係預期藉此以增加在此超市及通路商之銷售量，應為超市及通路商 議價能力之一種形式之展現；此外，超市及通路商的該項服務亦無法賣給其他非 屬其供應商的企業，故此服務並無單獨可辨認之價值，相關之成本宜視為收入之 減項。
梁華玲（2006）對於 IFRSs 收入認列規範對零售業的影響提出客戶退貨、存
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貨提前運送及百貨公司專櫃等三點需特別注意的事項。首先是客戶退貨的部分，
客戶退貨對零售消費業而言是相當平常的事，茲以下列範例說明退貨之收入認列：
某零售商接受客戶於購買日起 1 個月內的退貨，且該零售商的管理階層能夠合理 評估退貨率。若客戶可於退貨時要求退還現金，則應在銷貨當時認列收入，並計 提退貨準備以適當地反映退貨風險；若退貨時採發給同等值（產品售出時的零售 價格）的抵用券，則需在銷貨時認列銷貨收入及退貨準備。當客戶退貨時，將估 計退貨準備轉列為抵用券負債（Voucher Liability），當客戶使用抵用券時，再將 抵用券負債轉列收入。
另外，關於存貨提前運送是供應商衝高年終銷售的手段之一，供應商通常利 用特別優惠，促使零售商向其採購高於實際需求的貨品。這類手法不僅會影響收 入認列的適當性，也會為供應商帶來重大的退貨風險。但若供應商係以提供折扣 的方式，如買愈多、折扣愈多，促使零售商於 12 月某日大量採購，則供應商應 該在出貨時扣除折扣及預期發生之退貨後認列收入。梁華玲也提出零售業（尤其 百貨業者）經常採店中店或專櫃經營模式，而專櫃的營業額占百貨公司總銷售的 比率有些甚至超過 50％，但許多百貨公司往往將專櫃的營業額列入本身的整體 營業額中。不過，依據 IAS 18 之規定，百貨業者主要是提供零售業者空間及服 務，因此，只有所收取之佣金才是百貨公司的收入來源，因此只有這部分可以被 認列為百貨業者的銷售收入。
關於工程合約，江美艷（2011）認為企業對所簽訂之複雜且多樣的協議需先 予以分析，辨認出協議中除了不動產工程外，是否尚包含有勞務提供或商品銷售 之組成要素，且協議中的不動產工程是否符合工程合約之定義，經判斷後始分別 依照 IAS 11 或 IAS 18 之規定作會計處理。依據 IFRIC 15 之規定，若不動產買方 在建造工程開始前或在工程進行中能指定不動產主要結構部分的設計及變動，且 無論是否有運用該項權利，該不動產工程協議將符合工程合約的定義，而應依照 IAS 11 之規定處理。而在一個不動產工程協議中，除了不動產建造工程外，可
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能尚包括商品銷售或勞務提供之組成要素，例如，出售土地或提供不動產管理服 務。依照 IFRIC 15 規定，協議賣方應辨認協議中是否包含不動產工程以外的組 成要素，又若可辨認組成要素須個別拆出時，則已收或應收總對價的公允價值應 分攤至各項可辨認組成要素。另外，對於要如何判斷企業是否持續參與不動產協 議之管理，江美艷認為，若不動產工程協議要求不動產業者在完成不動產建造且 買方亦取得不動產的情況下，企業保證使用不動產一段特定期間，或保證買方在 特定期間的投資報酬率，於此情況下，收入認列可能須予以遞延或全部排除。