國際財務報導準則顧客合約收入草案對我國會計及稅務影響之研究 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學會計學系碩士班碩士學位論文. 國際財務報導準則顧客合約收入草案對我國會計與課稅實務影響之研究政治. 大. 立 Effects of IFRS Exposure Draft The Study on the. ‧ 國. 學. “Revenue from Contract with Customers”on. ‧. Accounting and Taxation in Taiwan. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 指導教授：陳明進博士研究生：陳彥妤. 中. 華. 民. 國. 一. ０. 撰. 一. 年. 六. 月.

(2) 謝. 辭. 時光荏苒，轉眼間二年的碩士班課程已接近尾聲，回首這二年間在政大的求學過程，雖然忙碌辛苦，但也因此獲益良多，隨著論文完成、口試結束，學生生涯也將暫時告一個段落。這篇論文得以順利完成，首先最要感謝的是我的指導教授，陳明進老師。進入碩士班後即擔任老師的中會助教，在三個學期的助教期間，能夠不時更新國際會計準則內容，而後才有這篇論文的產生。在論文撰寫的過程中，從一開始的論. 政治大都能讓我有新的收穫，謝謝老師的指導，讓我的論文得以順利完成。立. 文架構到之後內容的撰寫，常常碰到許多瓶頸和困難，再找老師討論之後，每每. ‧ 國. 學. 感謝陳元保老師及楊葉承老師百忙之中願意抽空來擔任我的口試委員，在口試過程提出許多寶貴且專業的建議與指正，雖然學生力有未逮，未能完全修正，. ‧. 但兩位老師的建議仍讓我的論文更加完善，在此致上萬分謝意。. y. Nat. er. io. sit. 在政大會研所兩年的期間，也結交許多可以一起互相分享及學習的好朋友。從大學就認識，一直到碩班都是報告、生活上的好夥伴淑幸，雖然我們常常互相. al. n. v i n 吐嘈，但很開心可以跟你分享喜怒哀樂。也感謝同門的苡萱，很幸運可以和你一 Ch engchi U. 起擔心論文的進度、分擔口試的緊張、互相加油打氣。謝謝你們的陪伴與幫忙，祝你們都能夠實現自己的夢想。最後，我要感謝我的家人。謝謝爸媽在我求學的階段給予我最大的支持，感謝家人給予我的一切，讓我不須煩惱課業以外的事情，得以專心完成學業，謝謝你們。陳彥妤謹誌 2012.07.08.

(3) 摘. 要. 本文透過比較分析我國收入認列會計準則、現行 IFRSs 收入認列規定、顧客合約收入草案規定及現行稅務法令規定之差異，對企業在會計及稅務上之影響進行研究分析。研究結果分為兩部分：會計影響方面，在 ROC GAAP 轉換為 IFRSs 時有影響者為委託人和代理人之判斷；在 IFRSs 轉換為顧客合約收入草案時有影響者為信用風險、附退貨權之銷貨、保固、再買回協議、開帳並代管之銷售等五個部分；轉換為 IFRSs 及顧客合約收入草案時皆有影響者為客戶忠誠計劃、客戶移轉之資產及建造合約三個部分。在稅務影響方面，在 ROC GAAP 轉換為 IFRSs. 政治大. 實有影響者為多元要素合約、委託人和代理人之判斷、客戶忠誠計劃、分期付款. 立. 銷貨、商品或勞務交換、授權費和權利金及客戶移轉之資產七個部分；在 IFRSs. ‧ 國. 學. 轉換為顧客合約收入草案時有影響者為信用風險、附退貨權之銷貨及保固；轉換為 IFRSs 及顧客合約收入草案時皆有影響者為建造合約。. ‧. y. sit. io. n. al. er. 核準則. Nat. 關鍵詞：國際財務報導準則、收入認列、顧客合約收入草案、營利事業所得稅查. Ch. engchi. i n U. v.

(4) Abstract This study compares the differences between Taiwanese revenue recognition standards, existing IFRSs revenue recognition requirements, IFRS exposure draft “Revenue from contract with customer” and the current tax laws regulation and analyzes the impacts of adopting IFRSs on Taiwanese entities’ accounting and tax practices. The conclusions of this study are divided into two parts. The first part is for accounting. The issue of principal versus agent consideration will have an impact on accounting only when ROC GAAP conversion with IFRSs. The issues of credit risk,. 政治大. sale with a right of return, warranties, repurchase agreements and bill-and-hold. 立. arrangements will have impact on accounting only when the exposure draft becomes. ‧ 國. 學. effective. The issues of customer loyalty program, transfers of assets from customers and construction contracts will have impacts on accounting both when first time. ‧. adopting IFRSs and subsequently applying the exposure draft. The second part is for. y. Nat. io. sit. taxation. The issues of multiple-element arrangement, principal versus agent. n. al. er. consideration, customer loyalty program, installment sales, exchange for goods or. i n U. v. services, royalties and transfers of assets from customers will have impacts on. Ch. engchi. taxation only when first-time adopting IFRSs. The issues of credit risk, sale with right of returns and warranties will have impacts on tax only when the exposure draft becomes effective. The issue of construction contracts will have an impact on taxation both when first time adopting IFRSs and subsequently applying the exposure draft.. Keywords: International Financial Reporting Standards (IFRS), Revenue recognition, Revenue from contract with customer, Regulations governing assessment of profit-seeking enterprise income..

(5) 目錄目錄................................................................................................................................ I 圖目錄........................................................................................................................... II 表目錄........................................................................................................................... II 第壹章緒論................................................................................................................ 1 第一節研究動機與目的........................................................................................ 1 第二節研究問題.................................................................................................... 3 第三節研究方法及架構........................................................................................ 4 第貳章文獻探討........................................................................................................ 7 第一節導入 IFRSS 對企業收入認列會計處理之影響........................................ 7. 政治大後財稅關係之發展.............................................. 13. 第二節導入 IFRSS 對企業稅務處理之影響...................................................... 10. 立. 第三節其他國家導入 IFRSS. 第參章 IFRSS 與我國現行會計及稅務差異分析 .................................................. 17. ‧ 國. 學. 第一節收入相關會計準則差異分析.................................................................. 17 第二節稅務影響分析.......................................................................................... 32. ‧. 第肆章顧客合約收入公報草案介紹...................................................................... 42. y. Nat. 第一節辨認合約與個別應履行義務.................................................................. 44. sit. 第二節交易價格的決定與分攤.......................................................................... 50. er. io. 第三節收入認列時點.......................................................................................... 57. al. v i n Ch 草案對會計之影響.................................................................................. 61 engchi U 草案對稅務之影響.................................................................................. 74 n. 第伍章採用顧客合約收入草案對會計及稅務之影響.......................................... 61 第一節第二節. 第陸章結論與建議.................................................................................................. 77 第一節研究結論.................................................................................................. 77 第二節研究建議.................................................................................................. 83 參考文獻...................................................................................................................... 86. I.

(6) 圖目錄圖 1-1 研究架構 ......................................................................................................... 6 圖 3-1 IFRSS 建造合約收入認列判斷流程圖 ........................................................ 40 圖 4-1 顧客合約收入草案收入認列步驟 ............................................................... 43 圖 5-1 保固服務會計處理判斷流程圖 ................................................................... 67. 表目錄表 2-1 導入 IFRSS 前歐洲各國財稅關係 ............................................................... 13 表 3-1 IAS 18 與我國第 32 號公報之差異比較 ..................................................... 17. 治政大上市（櫃）零售百貨公司採 IAS 18 對收入之影響公告 .......................... 21 立 IFRIC 13 與我國對客戶忠誠計劃之會計處理差異 ................................... 22. 表 3-2 IFRSS 與我國對委託人及代理人之判斷依據 ............................................ 20 表 3-3 表 3-4. ‧ 國. 學. 表 3-5 上市（櫃）公司採 IFRIC 13 對收入之影響公告 ...................................... 24 表 3-6 IAS 18 與我國對附贈禮券會計處理之規定 ............................................... 25. ‧. 表 3-7 IFRIC 18 與我國對自客戶移轉之資產處理規定 ....................................... 27 表 3-8 IFRSS 與我國對建造合約會計處理差異比較 ............................................ 28. Nat. sit. y. 表 3-9 建設公司採 IFRSS 對建造合約收入之影響公告 ....................................... 30. io. er. 表 3-10 IAS 18 與現行稅務法令收入費用認列金額 ............................................. 34 表 3-11 IAS 18 與我國稅法對分期付款銷貨之規定 ............................................. 35. n. al. Ch. i n U. v. 表 3-12 IAS 18 與我國稅法對商品或勞務交換之規定 ......................................... 36. engchi. 表 3-13 IAS 11 及 IFRIC 15 與我國稅法之差異比較 ............................................ 38 表 4-1 實施新公報後現行公報和解釋令取代及修改情形 ................................... 44 表 5-1 顧客合約收入草案與 IAS 18 之原則性差異 .............................................. 61 表 5-2 草案與 IAS 18 對附退貨權之銷貨規定差異 .............................................. 64 表 5-3 草案與 IAS 18 相關分錄比較 ...................................................................... 66 表 5-4 草案及 IAS 18 對無形資產授權之規定比較 .............................................. 68 表 5-5 草案與 IAS 18 對開帳並代管銷售之認列條件比較 .................................. 71 表 6-1 IFRSS 轉換為 ED（2011）對會計處理之影響彙整表 .............................. 77 表 6-2 兩階段轉換對會計處理之影響彙整表 ....................................................... 79 表 6-3 採用 IFRSS 後對稅務之影響彙整表 ........................................................... 80 表 6-4 採用 ED 後對稅務之影響彙整表 ................................................................ 81. II.

(7) 第壹章. 緒論. 第一節研究動機與目的近年來由於國際資本市場之發展，國際資本市場中的投資人需仰賴高度透明化的財務報表以進行投資分析與判斷，故近年來各國的會計準則莫不相繼採用國際財務報導準則（International Financial Reporting Standards，以下簡稱 IFRSs），以期建立全球一致的會計語言。鑑於 IFRSs 逐漸成為國際資本市場之單一準則，為加強國內企業與國際企業間財務報導之比較性，提昇我國資本市場之國際競爭. 政治大政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）於 2008 年成立推動我國採用 IFRSs 立力、吸引外資及降低國內企業赴海外籌資之成本（吳英世，2011），主管機關行. ‧ 國. 學. 專案小組，並決定以直接採用（Adoption）之導入方式，由上市（櫃）、興櫃公司及金管會主管之金融業等公司於 2013 年起採用 IFRSs。. ‧. 由於 IFRSs 的轉換不僅是會計原則及財務報導的改變，也可能會因企業選擇. y. Nat. sit. 不同的會計政策導致公司需調整內部控制制度及營運管理模式，及因會計處理變. n. al. er. io. 動而可能產生稅務影響。而其中收入是財務指標中最常使用的衡量指標之一，更. i n U. v. 是投資人與財務分析師重要的參考依據。一般公司通常以收入來衡量企業的營運. Ch. engchi. 規模、成長程度，並據以作為衡量企業員工及部門績效之標準（周建宏、梁嬋女與郭加龍，2011）。因此，收入認列是財務報導的主要焦點，亦是容易產生爭議之來源。 2010 年 6 月 24 日，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則理事會（FASB）共同發布以顧客合約為基礎的收入認列草案（Revenue from Contracts with Customers），作為未來收入認列準則之雛形，主要目的係調和美國與國際會計準則，以擬定適用大部分交易類型之單一收入認列原則，以改善現行收入認列指引模糊不清、不具一致性且難以適用於複雜交易的情形。經過了各方的意見徵詢與討論後，委員會於 2011 年 11 月發布第二版的草案，新一版的草案之核心收 1.

(8) 入認列模式及範圍與 2010 年 6 月所提出之草案並無不同，但委員會修改若干有關如何適用此草案核心原則的提議，因此委員會也重新對外徵詢意見，預計於 2012 年底發布正式公報，最快於 2015 年開始適用。而顧客合約收入公報實施後將取代現行 IAS 18「收入」與 IAS 11「工程合約」準則公報及「顧客忠誠計劃」、「不動產建造之協議」、「客戶資產之轉入」、「收入：廣告服務之交換」等相關解釋。因此本文係以 2011 年發布的第二版顧客合約收入草案為研究範疇。由於收入之認列時點、金額等問題除對會計處理產生影響之外，亦對企業的稅務處理產生重大的影響，只要涉及以收入金額為計算基礎的稅負，均可能因. 政治大式的改變而使企業原先之稅務規劃產生不確定性的風險（徐麗珍與范書華，2011）。立 IFRSs 與國內現行稅法規定之不同而產生財稅差異，抑或因主管稽徵機關稽徵方. ‧ 國. 學. 由於租稅成本一直是企業在進行交易規劃時一項很重要的考量因素，因此，未來顧客合約收入準則的實施所產生的影響程度究竟為何值得深入研究探討。. ‧. 雖然台灣 2013 年才開始採行 IFRSs，稅法亦尚未修訂完畢，因此無法以實. y. Nat. sit. 際財務資料進行分析，但本文希望透過準則規定、稅法規定與實務執行上的差異，. n. al. er. io. 對企業在會計及稅務上之影響所進行之研究，而提供企業於規劃因應及政府修法時的參考。. Ch. engchi. 2. i n U. v.

(9) 第二節研究問題本文探討下列兩項問題： 1. 2013 年我國實施 IFRSs 收入相關公報及解釋後，對於企業會計處理之差異及影響為何？在採用現行 IFRSs 後，若再改採 2011 年顧客合約收入草案第二版之規範內容，對企業之會計處理又會產生什麼其他影響？ 2. 因施行 IFRSs 所產生的會計處理改變，在現有稅法規定架構之下，主管稽徵機關對收入之查課或認定方式是否也有所影響？而在採用顧客合約收入草案. 政治大. 之規定後，又是否會擴大財稅差異？. 立. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 3. i n U. v.

(10) 第三節研究方法及架構一、研究方法財務會計準則與稅法規定所產生之差異，是否核課稅捐易衍生行政訴訟爭端，故常為徵納雙方所關注的議題。而稅捐之稽徵，因涉及人民之權利義務，應以法律明訂，會計準則適用之變動，可能造成原有法律適用之疑義或未規定之事項，宜進行深入分析比較後，才能充分考量徵納雙方的立場，配合實際需要予以修法，賦予課稅法源之依據，企業亦應提早因應，以創造雙贏。. 政治大係以文獻分析法及比較研究法進行研究探討。從現行收入認列之會計準則與草案立而本文主要探討顧客合約收入草案之適用對會計與課稅實務之影響，故本文. 定加以整合探討，以歸納結論。 (一) 文獻分析法（literature analysis）. Nat. y. ‧. ‧ 國. 學. 之差異比較，再依據我國現行稅法及其施行細則與營利事業所得稅查核準則之規. er. io. sit. 文獻分析法又稱為第二手資料分析法或文獻探討法，及經由蒐集他人所做的研究，加以綜合整理，除可使自己的研究與他人已做過之研究接軌，. al. n. v i n 也可幫助導正聚焦研究方向。因此，本研究採取文獻分析法，蒐集相關論 Ch engchi U 文、期刊與報章雜誌、研究報告、文獻資料，以及會計專家學者等之相關. 著作，同時就此等資料，包括國際會計準則之原理原則、現行稅法之規定等進行文獻探討，接著對我國改採國際會計準則後對營業事業所得稅之影響及差異，以敘述性及比較性方式進行分析。最後綜合歸納本文研究之結果，並參酌租稅課徵原則，提出修正建議。 (二) 比較研究法（comparative method）比較研究法是將兩種以上的制度或現象，加以計劃、有目的的敘述，對照、分析、探求、批判，找出其中的異同優劣，並歸納出趨勢或原則， 4.

(11) 做為解決有關問題或改進制度之參考。因此，本研究即針對我國現行財務會計、IFRSs 及稅法規定進行差異分析比較，對我國企業採用顧客合約收入草案後將面臨之各項稅負影響提出看法及建議，以供徵納雙方擬定相關策略與配套措施之參考。二、研究架構依據上述研究問題及研究方法，本論文內容共分為六章，各章內容概要如下：. 政治大. 第壹章為緒論，說明本研究之研究動機與目的、研究方法，並概述本研究之架構。. 立. ‧ 國. 學. 第貳章為文獻探討，對於企業導入 IFRSs 所產生之會計及稅務影響與其他國家導入 IFRSs 後財稅關係的發展與稅法之因應等文獻整理。. ‧. 第參章為 IFRSs 與我國現行會計及稅務差異分析，分析 2013 年即將採用的. y. Nat. sit. 收入相關 IFRSs 公報及相關解釋和我國財會公報的差異，並分析該差異可能對我. er. io. 國稅務處理之影響。. al. n. v i n 第肆章為顧客合約收入公報草案內容之介紹及相關議題結論基礎（Basis for Ch engchi U. Conclusions）之整理。. 第伍章為採用顧客合約收入草案對會計及稅務之影響，探討企業因採用顧客合約收入公報草案可能產生之會計問題，基於前述會計議題之探討，再進一步討論對稅務處理之影響。第陸章為結論與建議，彙總本研究之探討問題結果，以作出整體之結論，並對後續研究者提出建議。. 5.

(12) 本研究之流程如圖 1-1 所示：. 研究動機與目的. 相關文獻探討. 導入IFRSs對會計的影響. 導入IFRSs對稅務的影響. 其他國家導入 IFRSs財稅關係的發展. 政治大 IFRSs與我國現行 IFRSs對我國現行立會計之差異稅務之影響. ‧ 國. 學 ‧. 顧客合約收入公報草案介紹. io. sit. y. Nat. n. al. 採用草案對稅務之影響. er. 採用草案對會計之影響. Ch. engchi 結論與建議. 圖 1-1. 研究架構. 6. i n U. v.

(13) 第貳章. 文獻探討. 第一節導入 IFRSs 對企業收入認列會計處理之影響周建宏、梁蟬女及郭加龍（2009）對 IAS 18 收入認列之規定，提出實務運用上可能需注意的議題。首先是企業要如何評估將商品之顯著風險及報酬移轉予買方的時點，雖然大部分的零售業係於商品交付時同時移轉風險及報酬，但有時商品風險及報酬之移轉與所有權變更或商品交付之時點並不一致。因此，實務常見的問題可能有無法合理評估預計發生之退回，或是機器已運送至買方但未完成. 政治大商品，若企業既不持續參與管理，亦未維持其有效控制時，則應於交付商品後認立. 安裝，且安裝係交易之重要部分時，導致收入可能無法認列。而對於已經出售之. ‧ 國. 學. 列收入。因此，對於素地買賣之損益認列，假如賣方已交付完成，雖因客觀事實或法令規定而尚未能辦理過戶，但若買方已收取大部分價款，且餘款可合理確保. ‧. 時，因符合上述條件，所以亦可認列收入。. y. Nat. sit. 對供應商而言，隨著大型超級市場及通路商帶來銷售業績不斷上升之餘，所. n. al. er. io. 需付給大型超級市場及通路商之各項給與，亦不斷地增加新的名目，除了傳統上. i n U. v. 現金及數量折扣外，尚有各式各樣之獎勵金、上架費及展示費；周建宏、梁蟬女. Ch. engchi. 及郭加龍（2009）認為，基本上，在辨別作為費用或收入減項時，應考量對客戶之各項給與，是否換取其有單獨可辨認價值之服務，亦即該項服務是否獨立於原銷貨交易之外？若否，應視為自客戶所收取收入之減項，不應認列為費用項目。例如，給付大型超市及通路商上架費及展示費，以換取在賣場較佳或較為顯眼之位置，目的皆係預期藉此以增加在此超市及通路商之銷售量，應為超市及通路商議價能力之一種形式之展現；此外，超市及通路商的該項服務亦無法賣給其他非屬其供應商的企業，故此服務並無單獨可辨認之價值，相關之成本宜視為收入之減項。梁華玲（2006）對於 IFRSs 收入認列規範對零售業的影響提出客戶退貨、存 7.

(14) 貨提前運送及百貨公司專櫃等三點需特別注意的事項。首先是客戶退貨的部分，客戶退貨對零售消費業而言是相當平常的事，茲以下列範例說明退貨之收入認列：某零售商接受客戶於購買日起 1 個月內的退貨，且該零售商的管理階層能夠合理評估退貨率。若客戶可於退貨時要求退還現金，則應在銷貨當時認列收入，並計提退貨準備以適當地反映退貨風險；若退貨時採發給同等值（產品售出時的零售價格）的抵用券，則需在銷貨時認列銷貨收入及退貨準備。當客戶退貨時，將估計退貨準備轉列為抵用券負債（Voucher Liability），當客戶使用抵用券時，再將抵用券負債轉列收入。. 政治大用特別優惠，促使零售商向其採購高於實際需求的貨品。這類手法不僅會影響收立另外，關於存貨提前運送是供應商衝高年終銷售的手段之一，供應商通常利. ‧ 國. 學. 入認列的適當性，也會為供應商帶來重大的退貨風險。但若供應商係以提供折扣的方式，如買愈多、折扣愈多，促使零售商於 12 月某日大量採購，則供應商應. ‧. 該在出貨時扣除折扣及預期發生之退貨後認列收入。梁華玲也提出零售業（尤其. sit. y. Nat. 百貨業者）經常採店中店或專櫃經營模式，而專櫃的營業額占百貨公司總銷售的. al. er. io. 比率有些甚至超過 50％，但許多百貨公司往往將專櫃的營業額列入本身的整體. v. n. 營業額中。不過，依據 IAS 18 之規定，百貨業者主要是提供零售業者空間及服. Ch. engchi. i n U. 務，因此，只有所收取之佣金才是百貨公司的收入來源，因此只有這部分可以被認列為百貨業者的銷售收入。關於工程合約，江美艷（2011）認為企業對所簽訂之複雜且多樣的協議需先予以分析，辨認出協議中除了不動產工程外，是否尚包含有勞務提供或商品銷售之組成要素，且協議中的不動產工程是否符合工程合約之定義，經判斷後始分別依照 IAS 11 或 IAS 18 之規定作會計處理。依據 IFRIC 15 之規定，若不動產買方在建造工程開始前或在工程進行中能指定不動產主要結構部分的設計及變動，且無論是否有運用該項權利，該不動產工程協議將符合工程合約的定義，而應依照 IAS 11 之規定處理。而在一個不動產工程協議中，除了不動產建造工程外，可 8.

(15) 能尚包括商品銷售或勞務提供之組成要素，例如，出售土地或提供不動產管理服務。依照 IFRIC 15 規定，協議賣方應辨認協議中是否包含不動產工程以外的組成要素，又若可辨認組成要素須個別拆出時，則已收或應收總對價的公允價值應分攤至各項可辨認組成要素。另外，對於要如何判斷企業是否持續參與不動產協議之管理，江美艷認為，若不動產工程協議要求不動產業者在完成不動產建造且買方亦取得不動產的情況下，企業保證使用不動產一段特定期間，或保證買方在特定期間的投資報酬率，於此情況下，收入認列可能須予以遞延或全部排除。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 9. i n U. v.

(16) 第二節導入 IFRSs 對企業稅務處理之影響徐麗珍與范書華（2010）指出 IFRSs 係採原則性之規範，交易之表達均回歸經濟實質，且集團企業之會計政策需一致化。IFRSs 導入後對稅務的衝擊，可能包括公司現行交易架構之適當性、稅務申報、所得稅有效稅率、稅務現金支出、間接稅等，甚或影響集團稅務政策及管理。尤其跨國企業所關注之稅務議題並不僅限於台灣，尚包括海外分公司、子公司的稅務議題。因 IFRS 導入進而影響財務報表表達並衍生相關稅務風險，雖屬可預期的結果，但若企業無法確切掌握其所暴露的風險，將無法有效降低或控制該風險，並採取必要措施從源頭改變組織. 政治大. 架構、交易流程、交易條件等，以消弭導致該稅務風險的各種可能因素。因此企. 立. 業對於相關交易應於事前進行評估及規劃，並對採用 IFRSs 所可能引起的重大稅. ‧ 國. 學. 務議題，與主管稽徵機關做事前溝通，以有效降低並控制相關的稅務風險。. ‧. 吳英世（2011）對於導入 IFRSs 於稅務處理影響之研究，在首次適用 IFRSs. y. Nat. 所產生的保留盈餘變動是否應作帳外調整列入本期營業外損益、因前述保留盈餘. er. io. sit. 變動所產生的未分配盈餘是否需加徵 10%營利事業所得稅、對於前述之未分配盈餘加徵之規定是否符合租稅公平原則，以及追溯調整之未分配盈餘是否應計入股. al. n. v i n 東可扣抵稅額比率之計算等方面有諸多探討。其結論為因 IFRSs 的實施而導致企 Ch engchi U. 業財務會計改變而增加的收益以及保留盈餘，由於是會計制度的改變所致而非企. 業本身營運所產生的收益，原則上不應課稅。首次適用 IFRSs 而追溯調整之未分配盈餘雖不加徵 10%的營利事業所得稅，但吳英世認為，若該盈餘日後不做分配亦不加徵 10%營所稅，則與兩稅合一的精神不符，容易造成企業不公平的租稅負擔，且亦不符合租稅中性的原則。因此吳英世對於首次適用 IFRSs 追溯調整未分配盈餘中屬於未實現損益的部分，建議若該損益將來實現時企業仍未作分配，應加徵 10%營利事業所得稅，現行所得稅法第 66 條之 9 應作修正，加計首次適用 IFRSs 追溯調整未分配盈餘中屬於未實現損益當年度實現的金額。. 10.

(17) 郭雨萍與李嘉雯（2011）認為採用 IAS 18 對我國企業稅務影響包含銷售憑證開立時點、多元要素合約的拆分、商品及勞務交換及客戶忠誠計畫。在 IAS 18 下，將有許多商品已運送至客戶處卻必須遞延認列收入之情形發生。依據我國「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，買賣業或製造業應於發貨時開立銷售憑證，雖依營利事業所得稅查核準則第 15 條規定，財務報表上遞延認列銷貨收入但依據稅法規定卻須開立銷售憑證之情形，應於申報營利事業所得稅時就申報銷貨收入金額與統一發票開立金額之差異進行調節說明，然而稅務稽徵機關是否會主張以營利事業所得稅查核準則第 17 條或第 27 條規定來辦理，納稅義務人得否主張. 政治大定，將無形中增加納稅義務人帳務處理成本以及徵納雙方對收入認列時點之歧立以營利事業所得稅查核準則第 2 條稅上無特殊規定比照財務會計處理亦無法確. 見。. ‧ 國. 學. 另外，郭雨萍與李嘉雯也認為當跨國企業與集團內國內外分支機構有關聯交. ‧. 易時，除應當評估交易雙方國家所得稅影響外，尚須對交易雙方國家就商品及服. sit. y. Nat. 務交易之移轉訂價、商品進出口之關稅、銷售商品及服務之營業稅、銷售商品之. al. er. io. 貨物稅、銷售商品及服務合約之印花稅及服務交易之扣繳稅款稅負評估之。即使. v. n. 導入 IFRSs 後跨國企業之交易型態未有改變，但卻可能因適用 IFRSs 收入認列原. Ch. engchi. i n U. 則，原本純粹屬於商品國際貿易不涉及勞務服務，卻可能變成有服務交易，跨國支付服務報酬因而可能產生扣繳稅負之疑慮，並衍生出勞務之移轉訂價交易，甚或是額外之印花稅負擔。徐麗珍與范書華（2011）認為採用 IFRSs 收入認列的時間、金額將隨銷售型態及商業模式變動而變動，而收入同時也是企業課稅之稅基，以所得稅來說， IFRSs 與我國現行稅務法令對於長期工程損益的認列有相當大的差異，若工程合約重新判斷後需依 IAS 18 商品買賣認列收入，將與稅法規定依完工比例法或全部完工法認列時點不同，是否導致需維護財、稅兩套帳或是提前課稅，目前也是一項不確定因素。對完工比例無法確定之工程合約，依 IFRSs 應採成本回收法認 11.

(18) 列工程收入及成本，惟承包工程稅務上目前並無此損益計算方法之適用。另外在營業稅方面，在 IFRSs 下應以交易實質來判斷公司認列收入之合理性，因此企業需依 IAS 18 來判斷交易雙方在交易中究屬主要義務人或代理人，進而辨識未來導入 IFRSs 後，收入應以總額或淨額方式認列。由於 IFRSs 對於主要義務人或代理人的判斷，主要是依據功能風險來辨別，與現行實務依合約交易條件係買賣或賺取佣金的簡易判斷方式不盡相同，因此，企業可能將面臨需重新檢視統一發票開立方式、名目，及金額如何符合稅法規定之問題。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 12. i n U. v.

(19) 第三節其他國家導入 IFRSs 後財稅關係之發展依 Hoogendoorn（1996）之研究，各國財稅間的關係可概分為財稅獨立（independent）及財稅相依（dependent）兩大類。財稅獨立係指會計所得和課稅所得為兩個獨立的系統，採用財稅獨立的國家，稅法係採用特定的稅務架構（tax facilities），並不連結到會計所得的計算。其特點為企業在財務及課稅所得之計算可選擇不同政策，但會計準則和稅法規定也有可能相互影響。而財稅相依則係指會計所得亦為課稅所得，或是財務會計遵循稅法規則。因理論上可預期企業會最小化或盡可能延後繳稅，財稅相依通常會導致較低的盈餘，即使係遵循財務會計. 政治大. 所選定的會計政策申報課稅，企業在選定會計政策時，實際上係受稅務結果的影. 立. 學. ‧ 國. 響。雖然財稅間的關係可能受到各國政經體制的影響而有所改變，但基本上導入 IFRSs 前歐洲主要國家之財稅關係彙整如表 2-1。. 導入 IFRSs 前歐洲各國財稅關係. ‧. 表 2-1. 英國、捷克、丹麥、愛爾蘭、荷蘭、挪威、波蘭. 財稅相依. 德國、比利時、芬蘭、法國、義大利、瑞典. n. al. er. io. sit. y. Nat. 財稅獨立. 資料來源：Martin N.Hoogendoorn, 1996.. 一、德國. Ch. engchi. i n U. v. Schön（2005）認為德國係財稅相依的代表國家，因為德國法律在計算稅法之課稅所得及財務報表之會計所得，最具有全面性的連結。依 Pfaff 與 Schröer （1996）的研究德國所得稅申報係採基準性準則（authoritativeness principle1），所得稅按商業會計編製之資產負債表為計算的基礎。 Schön 認為採用基準性準則主要依據為，不論在財務會計或是稅務會計，利潤係被視為是可以從企業取回現金，而不會影響經濟績效及在未來產生獲利能力，. 1. 德國原文為 Maßgeblichkeitsprinzip。 13.

(20) 而在符合利益團體的資訊需求是財務報表較不重要的目標之情況下，立法者不能允許納稅義務人在財務報表報導獲利較高，但在稅務申報時，採取較差的獲利數字。由於課稅所得係基於 Schanz（1896）所提出淨資產增加說的所得概念，係以期末價值和期初價值的差額，加上發放給股東，減掉股東額外投入資本來計算。此可對應於財務所得在資產負債表的計算，再加上遵循成本的考量，因此只需維持一套帳務系統。 Schön（2005）指出，德國企業長期以來，不論基於程序或實質上之理由，都喜歡財務和課稅採取相同所得的基準性準則－無須為計算課稅所得另行編製. 政治大此大幅降低遵循成本，且將傳統會計上的保守、謹慎原則引入計算課稅所得，也立. 稅務報表，支付額外之遵循成本；稅局也視此會計帳結果，為可靠之課稅基礎。. ‧ 國. 學. 因此創造出因租稅考量，傾向於低估公司所得。但 Schön 也發現，以財務報表進行稅務申報時，需要調整的項目從 1990 年代晚期有大幅度的增加，使得財稅相. ‧. 依的優點已經慢慢減少，因此德國近年來有愈來愈多放棄財稅相依的傾向。. y. Nat. sit. 在德國導入 IFRSs 後，Norbert（2004）所主持的「導入 IFRSs 後對於德國. n. al. er. io. 稅務會計的影響」研究發現，由於 IFRSs 之制定機構 IASB 為民間機構，若採取. i n U. v. 財稅相依，代表德國稅法立法機關，需要順從由國際性民間協會所制定的原則或. Ch. engchi. 規則。另外，IFRSs 只適用於上市公司，未上市公司、合夥及獨資組織並不適用，因此不能當成所得稅的計算基礎，再加上 IFRSs 制定目的在於提供投資人決策有用的資訊，並沒有預期移轉到公共部門使用，因此留給管理當局對於未來經濟資源流入或流出評估上的自我裁量空間。此種不確定性因素，和稅務申報所需要依具有可靠性數字做評估的觀點可能產生矛盾。基於上述理由，Norbert 認為，為了維持稅法嚴格衡量所得的原則，德國需要獨立存在的稅法規則，所以將會切斷傳統上稅法和財務會計的連結，選擇從財稅相依的原則脫離。. 14.

(21) 二、英國相較於德國為財稅相依的代表國家，英國則是財稅分離較具代表性的國家。根據 Lamb（1996）的研究，由於英國認定稅務所得及財務所得是不同的觀點，因此會計所得和課稅所得的計算存在許多差異，在專業考量後，其主張應維持兩套系統，一套為稅法使用，另一套為財務會計使用。雖然根據 Freedman（1995）之研究發現，英國法院判例及國稅局有增加允許會計實務指引稅務實務的趨勢，例如較著名的 Herbert Smith 稅務評定案例中，最高法院依英國的一般公認會計原則，承認可對未來潛在損失提列準備。但因為會計和稅法所認列的利潤不同，兩所得間仍有重大的差異。. 立. 政治大. 隨著 IFRSs 的導入，英國是否仍應延續以往財稅分離的作法，引起廣泛的. ‧ 國. 學. 討論。英國財政研究協會（Institute for Fiscal Studies）於 2002 年委託 Graeme 研究，其研究發現會計準則制訂者的專業判斷可以作為納稅義務人和政府兩個對立. ‧. 關係間的橋樑，因此其研究結果強烈建議課稅所得和財務所得結合。因此英國政. y. Nat. sit. 府於 2003 年發布「公司所得稅改革法案」的諮詢報告，明確建議課稅所得和會. n. al. er. io. 計所得應採取緊密的結合。但 Christopher（2003）代表會計師公會則有不同的看. i n U. v. 法，其認為財稅結合後，租稅政策的議題會受到資本市場導向的會計準則制訂程. Ch. engchi. 序所影響，因此其主張稅法和財務會計應各自獨立。. 最後英國政府仍決定採取財稅相依的方向，在 2004 年修正其財政法（Finance Act），規定英國所得稅法衡量課稅所得時需採用 IFRSs 衡量。在導入 IFRSs 後，英國的財稅關係從過去的財稅獨立轉變為趨向財稅相依。三、其他國家在德國導入 IFRSs 選擇從財稅相依的原則脫離後，歐洲其他同為會計所得和課稅所得具有強烈相依關係的國家也紛紛傾向選擇財稅脫鉤。Schön（2005）的研究發現法國、比利時和奧地利皆廢除財稅一致性的法案。瑞士在確認採用 15.

(22) IFRSs 後，對於企業稅負產生較大影響之規定，在有可接受的合意結果之前，亦停止採用 IFRSs 作為報稅的基礎。甚至 1996 年才開始採取財稅一致的西班牙，也是認為在採用 IFRSs 當財務會計準則後，亦傾向於選擇從財稅相依的原則脫離。 Christopher 及 Robert（2004）研究其原因發現，這些大陸法系的國家原本的會計原則為了保障債權人的權益，避免股東從公司獲配過多的股利，皆傾向於利潤盡可能晚認列，而損失盡可能早認列的保守態度。在轉換為 IFRSs 後改變傳統的保守原則，認為以 IFRSs 計算課稅所得將導致較重的稅負負擔，因此為減輕對企業的負擔，所以傾向選擇財稅分離。. 政治大訂方向作為我國未來修法參考之借鏡。韓國為因應採用 IFRSs 對企業所帶來的稅立. 郭雨萍與李嘉雯（2011）以亞洲鄰國新加坡及韓國在採用 IFRSs 後之稅法修. ‧ 國. 學. 務衝擊，其稅法修改係秉持下列三大原則：1.從事相同經濟活動企業之稅務負擔，不宜因採用 IFRSs 與否，而有所不同；2.因財務及稅務差異而產生之稅務調整數. ‧. 應降至最低；3.依 IFRSs 經濟實質判斷而作之會計處理應被認列；而採用 IFRSs. sit. y. Nat. 初期，應提供企業相關減免措施，以減輕因採用 IFRSs 所產生之額外稅務負擔。. al. er. io. 例如：企業可選擇以功能性貨幣編製之財務報表轉換為韓元計算稅基、以韓元重. v. n. 述之財務報表為稅基計算、或以「表達貨幣」之財務報表為稅基等其中一方式計算稅負。. Ch. engchi. i n U. 另外，郭雨萍與李嘉雯也指出新加坡稅法亦以減少財稅差異調整為修訂方向，自 2002 年逐步導入 IFRSs 的同時，該國稅法亦逐步配合修改，例如，企業可選用非新加坡幣作為功能性貨幣計算課稅所得、針對首次適用 IAS 39 所增加之所得稅稅額，其稅負可分五年繳納、會計上認列之收入性質的外幣兌換損益，不論已實現之結算損益或未實現之評價損益在稅上均可認列等，讓稅法與財務會計處理更為一致。. 16.

(23) 第參章. IFRSs 與我國現行會計及稅務差異分析第一節收入相關會計準則差異分析. 我國目前收入認列之會計處理主要係由第三十二號公報「收入認列之會計處理準則」、第十一號公報「長期工程合約之會計處理準則」及後續所發佈相關之解釋函所規範。而在國際會計準則下，收入認列之會計處理係由 IAS 18「收入」及 IAS 11「工程合約」準則公報及「顧客忠誠計劃」、「不動產建造之協議」、「客戶資產之轉入」、「收入：廣告服務之交換」等解釋函所規範。以下將對我國與. 政治大. IFRSs 會計準則的重大差異進行比較分析。. 立. 一、 IAS 18「收入」. ‧ 國. 學. 由於我國財務會計準則第三十二號公報「收入認列之會計處理準則」在制定. ‧. 時係參考 IFRSs，如 IAS 18 等內容所制定，故與 IAS 18 之規定已大致相同。兩. y. Nat. 者主要的相異處在於對收入認列的基本原則觀念不同，由於 IFRSs 係採資產負債. er. io. sit. 表觀點，所以在 IAS 18 中收入認列的時點係強調重大風險及報酬移轉（即控制權之移轉），而我國係採取損益表觀點，收入之認列係按照收入實現原則，即交. al. n. v i n 易需符合已實現或可實現且已賺得時才可認列收入，也就是當銷售交易已經完成、 Ch engchi U. 實現金額能客觀衡量，且已投入全部或大部分的成本時認列。其差異整理如表 3-1：表 3-1. IAS 18 與我國第 32 號公報之差異比較我國第 32 號公報「收入. IAS 18「收入」項目. 認列之會計處理準則」. 差異. （1993/12 修訂）（2005/9/22 修訂）認列基企業已將商品所有權之重大已實現或可實現且已賺國際強調重大風本原則. 風險及報酬移轉予買方：. 得需符合下列四項條件：險報酬移轉（控制. 17.

(24) 1. 企業保留重大風險，則該 1. 具有說服力之證據證權的移轉），我國交易不能視為一項銷售. 明雙方交易存在；. 需符合已實現或. 行為，故不能認列收入。 2. 商品已交付且風險及可實現且已賺得。 2. 企業保留非重大風險，該. 報酬已移轉、勞務已提. 交易視為一項銷售行. 供或資產已提供他人. 為，故可認列收入。. 使用； 3. 價款係屬固定或可決定；. 立. 4. 價款收現性可合理確政治大定。. ‧ 國. 學. 保留重 1. 對商品或勞務之瑕疵，承 1. 若買方不滿意企業之我國強調有交易擔正常保固條款外之義. 商品，企業負有超出一事實之存在，故保. 類型. 務；. 般合約保固條款之義留重大風險類型務；. 包括安排虛偽之. sit. y. Nat. 2. 特定銷售之收入需俟買. ‧. 大風險. io. 能收款；. er. 方將該商品再出售時方 2. 特定商品之銷貨須俟銷貨。買方將該商品再出售. al. n. v i n Ch 3. 商品已運送尚待安裝，且 e n g c時方能收款者； hi U. 該安裝係合約之重要部 3. 商品已運送但未完成分；. 安裝，而商品之安裝係. 4. 買方有依銷售合約中所. 交易之重要部分；. 載之原因取消購買之權 4. 買方有權依銷售契約利，且企業無法確定退貨. 中所載之原因取消交. 之機率。. 易，而企業無法評估退回之可能性； 5. 買方非為真正之經濟. 18.

(25) 個體，亦即買方係由賣方所創造之紙上（空頭）公司，用以安排虛偽之銷貨。股利認股利應於股東收款之權利確 1. 應於除息日或於股東 IAS 18 並未有清列的基立時認列。. 會決議日認列。. 礎. 算股利之規定，但. 2. 當權益證券之股利係 IFRS 9 中有提到依據投資前之淨利宣以公允價值變動. 立. 告，則此股利應自證券政治大投資成本中減除。若分. 列示於其他綜合損益衡量之權益. 攤股利有困難，除該股投資，其股利應按. ‧ 國. 學. 利顯為權益證券成本 IAS 18 認列收. ‧. 之回收外，應將股利認入，除非該股利顯而屬於投資成本. n. al. 之回收。. er. io. sit. y. Nat. 列為收入。. i n U. v. 雖然我國第三十二號公報與 IAS 18 在公報條文規範並無明顯的差異，但國. Ch. engchi. 內企業之會計實務卻因對條文解釋不同或因國內缺乏相關的解釋函令，而使得實務作業上產生與國際規範有所不同會計處理方式。因解釋不同或因國內缺乏相關解釋所產生差異的議題為（一）委託人與代理人的判斷；（二）客戶忠誠計畫；（三）附贈禮券之會計處理；（四）客戶移轉之資產等四項。以下將針對這四項議題分別進行比較分析。 (一) 委託人與代理人的判斷對於收入應以總額或是淨額認列，無論是在我國第三十二號公報還是 IAS 18 皆規定，在代理關係中，僅佣金能認列收入，代委託人收取之金額不. 19.

(26) 屬於收入之範疇。但對於企業係作為委託人或代理人之判斷依據，IAS 18 於 2009 年修正時在附錄釋例中增加判斷條件，而我國僅針對性質較特殊的百貨業特約專櫃收入發佈解釋，兩者詳細規範如表 3-2：表 3-2. IFRSs 與我國對委託人及代理人之判斷依據我國(94)基秘字第 138 號百貨業特. IAS 18「收入」約專櫃收入之會計處理 1.. 委託人之特徵：. 除 IAS 18 規範之特徵外，尚規範委. (1) 企業承擔將商品或勞務銷. 託人之其他特徵如下：. 政 (1)治企業有權更改所銷售之商品大. 售或提供予顧客之主要義. 立. 務。. 或提供勞務之內容。. (2) 若有多家供應商存在，企業有. ‧ 國. 學. (2) 企業承擔存貨風險。. 權決定某一供應商以銷售商品. 之價格。. 或提供勞務予顧客。. ‧. (3) 企業有權決定商品或勞務. Nat. sit. 態、特性或規格之決定。. n. al. er. 代理人之特徵：. io. 2.. y. (4) 企業承擔顧客之信用風險。 (3) 企業負責商品或勞務本質、型. (1) 未承擔銷售商品或提供勞. Ch. engchi. 務之重大風險與報酬。. i n U. v. (2) 於交易中賺取固定之利潤。從表 3-2 可看出兩者對於委託人和代理人的判斷依據並無顯著的差異，但在國內特殊時空背景下，儘管國內百貨零售業者並非銷售交易之主要經營者，長久以來百貨業者皆係將全部營業額認列為收入，再依照與專櫃商的合約，支付專櫃一定比例的款項，而此款項在百貨業者財報上係認列為支出費用。會產生此種不一定合理的收入認列方式，探究其原因，可能是因為百貨業者係扮演將商品或勞務提供給顧客並收取款項的角色，且在面對產品相關問題時，國內消費者通常先認定百貨品牌，而與歐美直接認定專櫃品牌有別， 20.

(27) 故以表面條件認定以總額認列營收。但若回歸交易實質，百貨業與專櫃商簽訂之合約，皆僅提供場地並依約收取固定金額或抽成，並未承擔貨品銷售前或顧客退貨後之存貨風險，保固或品質風險亦皆由專櫃商所承擔，相關產品之更換或提供部分服務係由專櫃商進行，故交易雙方實為消費者與專櫃商，即使係由百貨業者開立統一發票，但因百貨公司只提供專櫃業者空間及服務，實質上係扮演中介的角色。表 3-3 整理國內幾家較具規模的零售百貨業者，針對採用國際會計準則對公司民國 101 年 1 月 1 日開帳數影響的公告中亦可發現，在採用 IAS 18. 政治大. 後，因為企業並未暴於與銷售商品或提供勞務有關之重大風險與報酬，故其. 立. 收入都將改採淨額認列。. 上市（櫃）零售百貨公司採 IAS 18 對收入之影響公告. ‧ 國. 學. 表 3-3. 上市（櫃）公司. ‧. 他廠商，係依總額認列專櫃廠商銷售收入。依 IFRSs. io. sit. Nat. y. 依我國現行會計準則規定，本公司部份商場分租予其. er. 統一超商. 公告內容. 規定，此部分之交易型態並未暴於與銷售商品或提供. n. al. Ch. i n U. v. 勞務有關之重大風險與報酬，符合代理人之定義，故. engchi. 應以淨額認列收入。全家便利. 依國際會計準則第 18 號「收入」之規定，本公司部份交易型態並未暴於與銷售商品或提供勞務有關之重大風險與報酬，應以淨額認列收入。. 遠東百貨. 母子公司除對銷售交易為主要義務人之特約商店，僅依約賺取固定金額，或依個別之營業額按約定比例計算收入外，餘係以對顧客收取款項之總額列計銷貨收入，並將支付專櫃款項以銷貨成本列示。轉換至. 21.

(28) IFRSs 後，將對顧客收取款項總額減除支付專櫃款項後之淨額列計銷貨收入。燦坤實業. 依我國現行會計準則規定，本公司部份商場分租予其他廠商，係依總額認列專櫃廠商銷售收入。依 IFRSs 規定，此部分之交易型態並未暴於與銷售商品或提供勞務有關之重大風險與報酬，符合代理人之定義，故應以淨額認列收入。. 勤美集團. 依我國現行會計準則規定，合併公司部份商場分租予. 政治大為 IFRSs 規定後，此部分之交易型態並未暴露於與銷立. 其他廠商，係依總額認列專櫃廠商銷售收入。於轉換. ‧ 國. 學. 售商品或提供勞務有關之重大風險與報酬，符合代理人之定義，故應以淨額認列收入。. ‧. 資料來源：公開資訊觀測站（本研究自行整理）. Nat. io. sit. y. (二) 客戶忠誠計畫. n. al. er. 企業為鼓勵客戶回購其商品或勞務，常透過給予常客特定點數，以約定. Ch. i n U. v. 之比率，換取或折價購買自家或外購商品或勞務之方式，如航空公司的哩程. engchi. 計畫、信用卡刷卡點數等客戶忠誠計畫，來提高銷售業績。IFRIC 與我國對於此種給予顧客之獎勵點數在會計上如何處理則有不同的見解，整理如表 3-4：表 3-4. IFRIC 13 與我國對客戶忠誠計劃之會計處理差異我國(92)基秘字第 128 號信用卡會. IFRIC 13 計處理疑義客戶忠誠計劃是指銷售時給與客戶信用卡紅利積點所產生的負債，應點數用以換取未來免費或折扣之商於點數發生時估列，並認列為推銷 22.

(29) 品或服務，係屬包含數個可辨認項費用。目之交易類型，企業係販售兩種項目予客戶，一為商品或勞務，另一為點數部份；企業應就點數部份，參考歷史經驗上客戶兌換之機率，予以估計並遞延其相對應之公允價值，俟客戶未來轉換時方予認列為收入。. 政治大. 在 2007 年 6 月所發布的解釋令 IFRIC 13「客戶忠誠計劃」，主要是討論. 立. 「點數獎勵」該如何處理。過去台灣企業估列回饋之點數並作為銷售費用處. ‧ 國. 學. 理，但是 IFRIC 13 係採用獎勵積分係銷售交易之一部分的觀點，定義銷售費用是因獨立於銷售交易以外之交易而發生的，所以任何禮券、折讓、折扣或. ‧. 是任何提供給消費者的銷售獎勵，由於係因銷售交易而發生的，故應分攤銷. er. io. sit. y. Nat. 貨收入。. 因此，在銷售交易中所收到或應收的對價應該要分配到獎勵點數與交易. al. n. v i n C h13 並沒有提出一個特定方法，用以估計獎勵點中其他的可辨認項目，IFRIC engchi U 數的公平價值，單一獎勵點數的公平價值可以根據消費者取得商品或服務時. 所享有的回饋價值計算。有些消費者不會使用全部的回饋點數或根本不使用， IFRIC 13 規定在估計這些獎勵點數整體的公平價值時，應考慮點數預期兌換的比例。若獎勵點數係由企業自行提供，則於點數兌換及相關義務履行完成時，將分攤予點數部分之對價認列為收入。但若客戶忠誠計畫係以第三方供應商品或勞務之形式提供客戶獎勵，則企業需評估是以自己名義收取相關對價，或僅是代第三人收取。若企業為受託人，則應依 IAS 18 第 8 段之規定以淨. 23.

(30) 額認列收入，並在第三人有權取得對價並負有義務提供相關商品或勞務之時點認列收入。表 3-5 整理較常採用客戶忠誠計劃之銀行、航空及百貨零售公司對於採用 IFRIC 13 客戶忠誠計劃之規定後對公司民國 101 年 1 月 1 日開帳數影響的公告。表 3-5. 上市（櫃）公司採 IFRIC 13 對收入之影響公告. 上市（櫃）公司中國信託. 公告內容與銷售交易相關之紅利積點，採公允價值並遞延相關手續費. 政治大. 收入，待客戶實際兌換後方得轉列收入。. 立. 與銷售交易相關之紅利積點，採公允價值並遞延相關手續費. 學. ‧ 國. 聯邦銀行. 收入，待客戶實際兌換後方得轉列收入。依 IFRSs 規定，銷售時給與顧客以換取未來免費或折扣之商. ‧. 統一超商. 品或服務，係屬包含數個可辨認項目之交易類型，企業係販. y. Nat. io. sit. 售兩種項目予顧客，一為商品或勞務，另一為點數部份；企. n. al. er. 業應就期末流通在外點數部份，參考歷史經驗上顧客兌換之. Ch. i n U. v. 機率，予以估計並遞延其相對應之公允價值，俟客戶未來轉. engchi. 換時方予認列為收入。淨值減少 230,540 仟元，此部份將增加未來年度認列之營業收入。華航. 我國會計準則並未明文規定哩程酬賓收入之會計處理。轉換至 IFRSs 後，依國際財務報導準則解釋第 13 號「客戶忠誠計劃」規定，本公司應將忠誠計劃所給予之獎勵積點視為銷售交易中單獨可辨認之組成要素處理，原始銷售金額應分攤至獎勵積點及其他銷售組成項目，本公司於履行相關獎勵義務後始可認列收入。. 24.

(31) 遠東百貨. 我國一般公認會計原則下，紅利積點所生之負債，應於點數發生時估列，並認列為費用；隨銷售附送之贈品或其他對價，若非為現金對價或權益商品，則應認列為費用或成本；轉換為 IFRSs 後，隨銷售附送之抵用券及獎勵積點為銷售交易之一部分，應依銷售商品或勞務及抵用券或獎勵積點之相對公允價值作為計算個別收入之基礎，屬於抵用券或獎勵積點之收入應遞延至實際履行兌換義務時認列為收入。. 資料來源：公開資訊觀測站（本研究自行整理）. (三) 附贈禮券之會計處理. 立. 政治大. 除了獎勵積點外，企業亦可能透過在銷售時贈送客戶可兌換贈品或其他. ‧ 國. 學. 對價之折價券或禮券來提升銷售業績及顧客的回購率，而對於此種附贈禮券之會計處理，IFRSs 與我國的規定之差異整理如表 3-6：. ‧. 表 3-6. IAS 18 與我國對附贈禮券會計處理之規定. y. Nat. sit. 我國(94)基秘字第 151 號附贈禮券之會計處理疑義. er. io. IAS 18. al. n. v i n Ch 1. 屬包含數個可辨認項目之交易 e n g1.c賣方自願隨銷售附送買方將兌 hi U 類型，企業應就贈品或其他對價. 換之贈品或其他對價予買方，且. 部份之公平市價，認列為遞延收. 不向買方收取任何費用，則應視. 入，俟客戶兌換時，再予以轉列. 為單一交易，賣方應於認列相關. 為收入並認列相關成本。. 收入之日期認列該隨銷售附送之贈品或其他對價之成本，即預. 2. 若於賣方會產生商品銷售或勞. 估該可能兌換之商品成本，認列. 務提供之損失時，賣方須於認列. 為負債或遞延收入，俟客戶兌換. 相關收益前，即認列該負債。. 時，再予以轉列為費用或成本。. 25.

(32) 2. 若於賣方會產生商品銷售或勞務提供之損失時，賣方無須於認列相關收益前，即認列該負債。. 我國對於隨銷售附送之贈品或其他對價，若非為現金對價或權益商品，與獎勵點數會計處理相同，皆係作為銷售費用或成本。然在 IFRSs 下，當禮券及折價券係隨銷貨交易而贈送，並透過消費者日後向賣方購買商品而實現時，此項交易包含了商品或勞務及折價券兩項單獨履行義務，則銷貨收入的金額應按所收取或應收的對價，減除折價券的公允價值後認列入帳。. 政治大若折價券係可兌換現金，則其應按金融負債之規定認列與衡量，因此兌立. 換現金的義務係針對所有流通在外之折價券，直到折價券已被兌換或是有效. ‧ 國. 學. 期之折價券逾期無法兌換時，金融負債才能除列2。若折價券並無有效期限，. ‧. 則此金融負債將永久無法除列。. sit. y. Nat. 當折價券是免費取得且與其他交易無關，如傳單或報紙廣告中所附的商. n. al. er. io. 品或服務之折價券，企業應當顧客兌換折價券時，將正常售價扣除折價券可. i n U. v. 折抵的金額後，就實際所收到的金額認列為收入，毋須於發放折價券時認列. Ch. engchi. 負債。但若折價券之兌換會導致產品或服務的出售損失，而產生虧損性的合約時，則需提列準備。 (四) 客戶移轉之資產在公用事業中，企業可能自其客戶收取不動產、廠房及設備項目，用已將客戶連接至管線並提供客戶持續獲得諸如電力、天然氣或自來水等商品之供應。或者企業可能自客戶收取現金用以取得或建造此等不動產、廠房及設備項目。而關於自客戶收取的資產會計上如何處理，實務上不同的企業作法. 2. IAS 39 第 39 段。 26.

(33) 並不相同，部分企業以公允價值認列移轉項目，部分企業則以零成本認列。我國因無明文規定及相關的解釋，因此企業通常不認列客戶移轉之資產；在 IFRSs 下，因 2009 年發布 IFRIC 18「自客戶之資產移轉」之解釋，而對移轉項目有統一之規範。兩者之規定差異如表 3-7：表 3-7. IFRIC 18 與我國對自客戶移轉之資產處理規定我國. IFRIC 18. 顧客將不動產、廠房及設備移轉給無明文規定。惟實務上企業通常不收受資產之企業，若以企業的角度認列客戶移轉之資產，亦不認列相. 政治大. 該移轉資產符合 IASB 觀念架構下對之收入及資產之折舊費用。. 立. 之資產定義時，收受資產之企業應. ‧ 國. 學. 按移轉日之公允價值認列該資產，. ‧. 並依 IAS 18 認列收入。. Nat. sit. y. 採用 IFRIC 18 後，對於電力及瓦斯公司的確產生重大的影響，例如台. n. al. er. io. 電為配合用戶申請新裝、增設或遷移用電設備，依規章或按實耗成本向用戶. i n U. v. 收取之線路補助收入，原列長期遞延收益，並按輸配電主設備折舊年數 15. Ch. engchi. 年攤銷，將改依 IFRIC 18 於勞務履行時一次認列收入處理。而大台北瓦斯公司對於承裝表外管所認列裝置收入及成本，轉換至 IFRSs 後，依 IFRIC 18 客戶移轉資產處理，資產於原始認列時以成本衡量，收入則以所收取之現金認列收入。二、 IAS 11「建造合約」及 IFRIC 15「不動產建造之協議」建造合約雖然性質上亦屬勞務提供且也有可能涉及商品之交付，但因為其交易類型與一般勞務提供和商品銷售較為不同，故另訂有公報規範之。關於國際會計準則第 11 號「建造合約」與我國第 11 號公報「長期工程合約之會計處理準則」. 27.

(34) 兩者重大差異整理下表 3-8：表 3-8. IFRSs 與我國對建造合約會計處理差異比較我國第 11 號公報「長期工程合約. 項目. IAS 11 及 IFRIC 15 之會計處理準則」. 長期工合約係指明確議定承建內容之工長期工程合約係指承建工程，其程合約程合約，並依包含數個可辨認項工期在一年以上之合約。之定義目交易之原則，拆分出工程部及認定. 份，僅有在買方有權決定和變更. 政治大. 不動產商品主要工程結構之設計. 立. 時，方適用 IAS11，並以完工比例. ‧ 國. 學. 法認列收入，否則應適用 IAS 18. ‧. 商品買賣之收入認列原則。. Nat. sit. y. 合約結已實際發生成本很有可能回收採全部完工法。. n. al. er. io. 果無法時，應採成本回收法(零利潤法)，可靠估就已實際發生並預計能夠收回之計. Ch. engchi. 工程成本予以認列等額之收入，. i n U. v. 工程成本應於發生當期認列為費用。若已實際發生成本很有可能無法回收時，僅就已實際發生工程成本於當期認列為費用。. 銷售費廣告及銷售等相關支出應認列為 (74)基秘字第 083 號指出，若屬專用. 當期費用，並無對專案銷售支出案銷售之支出，含預付性質且效允許資本化之例外規定。. 益尚未實現者，可予遞延。. 28.

(35) (84)基秘字第 025 號指出，在建房地若屬專案銷售支出時，上述遞延費用於採全部完工法時，應於工程完工認列收入年度轉列費用；採完工比例法時，則按完工比例計算並轉列費用。. 工程保須揭露客戶保留款金額，即留待無相關揭露規範。留款之驗收完成後客戶方給付之尾款。揭露. 造協議若符合下列建造合約之定售，若符合下列六項條件時，得義，則按 IAS 11 適用完工比例法以完工比例法認列售屋利益：. ‧. 1. 工程之進度已逾籌劃階段，工. sit. y. Nat. 認列收入：. 1. 於建造開始前，能指定不動產程之建造可隨時進行；. io. 設計之主要結構要素，且/或. n. al. 2.. er. 議. ‧ 國. 建造協. 根據 IFRIC 15 之規定，不動產建建設公司以包工包料方式建屋預. 學. 不動產. 立. 政治大. 2. 預售契約總額已達估計工程總. i n C 一旦工程已在進行中，能指定 h e n g c h成本； i U. v. 主要結構之變更(無論買方是 3. 買方支付之價款已達契約總價否執行該能力)。. 款百分之十五；. 若不符合上述條件或買方僅具有 4. 應收契約款之收現性可合理估限之能力以影響不動產之設計，計；則按 IAS 18 適用勞務或商品方式 5. 履行合約所須投入工程總成本認列收入。. 與期末完工程度可合理估計；及 6. 歸屬售屋契約之成本可合理辨認。. 29.

(36) IAS 11 和我國 11 號公報對於建造合約的會計處理，從最根本的建造合約認定即有很大的差異。一項建造合約必須要買方能在建造開始前指定主要結構設計或於建造中變更主要結構時，才符合 IAS 11 所定義之建造合約，因此傳統的長期工程合約不符合 IAS 11 所定義之建造合約，則必須按 IAS 18 之規定按銷售商品或提供勞務之方式認列收入。而對於不動產建造活動之協議，依照目前我國會計準則之規定，因其符合長期工程合約之定義，故通常皆以長期工程合約之準則作會計處理。然而，若企業之建案類型係以興建預售屋為主時，依照 IFRSs 之規範，除非買方具有要求建物. 政治大「工程合約」。由於 IFRSs 立強調應以交易之實質作會計處理，因此企業必須對所重大主體變更的權利，否則應依照 IAS 18「收入」之規定處理，而非依 IAS 11. ‧ 國. 學. 簽訂之複雜且多樣的協議需先予以分析，辨認出協議中除了不動產工程外，是否尚包含有勞務提供或商品銷售之組成要素，且協議中的不動產工程是否符合工程. ‧. 合約之定義，經判斷後始分別依照適當之準則(IAS 11 或 IAS 18)作會計處理。. y. Nat. sit. 從表 3-9 所整理國內幾家建設公司對採用國際會計準則對公司民國 101 年 1. n. al. er. io. 月 1 日開帳數影響的公告中亦可發現，在採用 IFRSs 後，因為建設公司對於不動. i n U. v. 產之設計僅具有限或微小的影響能力，故其收入都將改按 IAS 18 認列銷售商品收入。表 3-9. Ch. engchi. 建設公司採 IFRSs 對建造合約收入之影響公告. 上市（櫃）公司鄉林建設. 公告內容本公司對包工包料建房預售之交易，於符合認列條件時係採完工比例法認列售屋利益；因本公司預售屋買賣合約之買主僅具有限能力影響該不動產之設計，或僅對基本設計可指定微小之變動，不符合國際會計準則第 11 號「建造合約」規定，故本公司之預售屋買賣. 30.

(37) 合約係屬商品銷售協議，應依國際會計準則第 18 號「收入」對銷售商品之規範認列銷貨收入。本公司因此於轉換日調減存貨及保留盈餘。遠雄建設. 本公司之預售屋買賣合約之買方僅具有限之能力影響該不動產之設計，或僅對基本設計可指定微小之變動，故應依國際會計準則對銷售商品之規範認列銷貨收入(即需依全部完工法於過戶交屋時認列收入)。. 太子建設. 本公司對包工包料建房預售之交易，於同時符合(78). 政治大法認列售屋利益。依國際會計準則第 11 號「建造合約」立規定，不動產之買方必須能於建造開始前指定該不動. 學. 產設計之主要結構要素，或於工程進行中能指定主要結構之變更，該建造協議方符合「建造合約」之定義. ‧. ‧ 國. 基秘字第 099 號函規定之認列條件時，係採完工比例. sit. y. Nat. 而適用該準則；本公司之預售屋買賣合約之買方僅具. io. er. 有限之能力影響該不動產之設計，或僅對基本設計可指定微小之變動，依國際財務報導解釋第 15 號「不動. al. n. v i n Ch 產建造之協議」規定，本公司之預售屋買賣合約係屬 engchi U. 商品銷售協議，應依國際會計準則第 18 號「收入」對銷售商品之規範認列銷貨收入。資料來源：公開資訊觀測站（本研究自行整理）. 31.

(38) 第二節稅務影響分析收入是企業課稅的基礎，在採用 IFRSs 後，由於收入認列的時點、金額和我國現行稅務法令存有許多差異，使企業課稅稅基產生變化，而對所得稅、營業稅及其他稅負造成一定影響。以下將探討採用 IAS 18「收入」及 IAS 11「工程合約」準則公報及「顧客忠誠計劃」、「不動產建造之協議」、「客戶資產之轉入」、等解釋函後可能面臨的稅務問題。一、多元要素合約. 政治大收入認列的判斷依據，因此若一項交易中包含多項收入要素，應將各要素按交易立. 由於 IAS 18 係強調須依實質辨認交易之內容，並以風險報酬是否移轉作為. ‧. ‧ 國. 差異。. 學. 實質拆分，按商品或勞務收入認列時點認列收入，可能與我國現行稅務法令有所. 例如買賣商品包含售後服務，或是銷售機器包含安裝及驗收，若安裝可單獨. y. Nat. sit. 辦認及衡量公允價值，應分離為一項勞務收入。銷售機器可能於交付時認列收入，. n. al. er. io. 但安裝勞務須俟安裝完成始得認列收入。若安裝服務無法與機器銷售分別辨認，. i n U. v. 則以銷售商品處理。此時，惟有符合客戶很有可能接受該機器，且安裝程序本質. Ch. engchi. 很簡單的條件下，銷售收入始於交付機器時認列，否則應俟驗收通過才認列收入。但我國現行所得稅法之規定此種交易方式仍須於銷售商品時全數認列為收入，因此企業若依交易實質將交易服務的金額拆分遞延認列收入，則會產生暫時性差異。另外，目前電信業者最常使用月租型通訊合約銷售模式，客戶與電信業者於簽約時約定一段期間將以固定資費使用通訊服務，而客戶及可以優惠價格購買手機。此種交易模式亦須將其拆分為銷售手機及通訊服務兩個部分，手機收入於銷售時認列，而電信服務收入則遞延至服務履行時認列。若通訊服務中又包含多媒體服務或行動上網服務，則相關收入亦可能需單獨辨認。然現行實務上電信業者 32.

(39) 將手機視為用戶取得成本，一次認列為銷售費用處理，因此在課稅上，原銷售時全部遞延的通訊服務收入，將拆分手機銷售的部分立即認列收入，由於現行稅法對通訊服務收入的查核並無特殊之規定，只要稅務機關對電信業者判斷手機銷售是否為單獨履行義務之拆分方式無另加解釋，則雖然轉換時可能會對企業的課稅金額產生影響，但並不會有財稅不一致的情形發生。二、委託人與代理人的判斷 IAS 18 係以「交易實質」來判斷公司認列收入之合理性，以經銷商品之代理商為例，企業需依 IAS 18 規定來判斷交易雙方在交易中究屬主要義務人或代. 政治大. 理人，進而辨識收入應以總額或淨額方式認列。若判斷代理商依上表所承擔功能. 立. 及風險實應歸類為代理人，則代理人應以淨額認列佣金收入，而商品或勞務之供. ‧ 國. 學. 應商則應以銷貨收入總額認列收入，並針對支付代理商之佣金認列相關費用或成本。這與現行實務依合約交易條件係買賣或賺取佣金的簡易判斷方式不盡相同，. ‧. 如代理商於銷售時係收取全額價款並開立全額之統一發票予消費者。但實質上，. y. Nat. sit. 若該筆交易依其所承擔之功能及風險，於 IAS 18 的原則下係為代理人，應以佣. er. io. 金收入淨額而非總額入帳。. al. n. v i n 但依現行加值型及非加值型營業稅法之規定，發票之開立係以合約約定為買 Ch engchi U. 賣、寄銷或代理佣金性質作為開立統一發票之依據，亦會對企業的所得稅造成影. 響。因此，企業在簽訂合約時，應將 IAS 18 中所提到委託人或代理人之特徵寫明於合約條件中，才不會產生發票開立之名目及金額實際不符的情況。三、客戶忠誠計劃在上一節中有提到，企業為了刺激客戶消費或維持客戶忠誠度，常會實施獎勵積點計劃，如信用卡紅利積點、飛行哩程數累計或消費集點卡等。按 IFRIC 13 之規定，應將交易價格按商品或勞務及獎勵積點之公允價值分攤，並將獎勵積點的收入遞延至企業履行義務完成時轉列收入。 33.

(40) 但我國現行稅務處理作法係於銷貨時全數認列為銷貨收入，而實施客戶忠誠度計劃發生之支出則以當期成本費用或銷貨折讓處理，如財政部民國 96 年 9 月 14 日台財稅第 09604543210 號函之規定，銀行給予信用卡持卡人紅利積點回饋，應於實際發生時作銷貨折讓處理，及財政部民國 89 年 1 月 12 日台財稅第 0890450302 號函之規定，信用卡持卡人以刷卡消費累積之積點抵免信用卡年費或兌換商品或抵減次期消費款，係屬信用卡發卡機構給予持卡人銷售勞務折讓之性質。客戶忠誠計畫有企業自己提供獎勵或是由第三方提供獎勵兩種方式，若由第. 政治大企業自己提供獎勵，或由第三方提供獎勵而企業為主理人身分時，則會計處理和立. 三方提供獎勵，且當企業為代理人身分時，其會計處理與現行實務相同。但若是. ‧ 國. 學. 稅法認列時點有所不同。舉例來說，假設銷售商品總收入為$100 元，獎勵積點應分攤收入$10 元，獎勵成本為$8 元，獎勵於次年度兌換，根據 IAS 18 及我國. io. al. IAS 18. sit. y. IAS 18 與現行稅務法令收入費用認列金額現行稅務法令. er. Nat. 表 3-10. ‧. 稅務法令認列之收入及成本費用金額如下：. i v$100 元 n U. 次年度收入. 10 元. 0元. 次年度成本. 8元. 0元. 次年度費用. 0元. 8元. n. $ 90 元. 當年度收入. Ch. engchi. 從表 3-10 中可看到，若按 IAS 18 規定認列，將產生$10 元的遞延收入，按課稅的基本原則未實現的收入不能立即課稅，即$10 元的遞延收入應俟次年度收入實現時課徵。但根據行政院金管會所發佈 IFRSs 實施稅賦相關問題之回應，「營利事業銷售商品並隨銷售附送禮券或獎勵積點等，辦理所得稅申報時，其全部銷 34.

(41) 貨收入仍應於銷售貨物時認列，尚非遞延之預收收入；贈品俟顧客兌領時，再予認列成本或費用。」。因此，若財政部不變更原有的解釋規定，則對企業來說會產生暫時性差異。四、特殊銷售型態 (一) 分期付款銷貨 IAS 18 對於分期付款銷貨之交易型態係採用普通銷貨法認列銷售商品收入，而營利事業所得稅查核準則第 16 條對於分期付款銷貨之收入則可採. 政治大比法申報對企業較為有利，若企業符合營利事業所得稅查核準則第 16 條毛立全部毛利法、毛利百分比法及普通銷貨法三種認列方式。由於採用毛利百分. 暫時性的財稅差異。兩者之詳細規定如表 3-11。. IAS 18 與我國稅法對分期付款銷貨之規定. ‧. 表 3-11. 學. ‧ 國. 利百分比法之計算條件，實務上企業皆會按毛利百分比法申報，因而會產生. 營利事業所得稅查核準則第 16 條. io. sit. y. Nat. IAS 18. er. 可歸屬於銷售價格之收入應於銷當期損益得採下列方法擇一計算：. al. n. v i n Ch 1. 全部毛利法：出售年度全部銷貨 U i e h n c g 現值，為應收分期款按設算利率售當日認列。銷售價格係對價之. 額減除銷貨成本；. 折現所決定。此利息要素係依有效利息法，於賺得時認列。. 2. 毛利百分比法：以分期付款期限在十三個月以上者為限。依出售年度約載分期付款之銷貨價格及成本，計算分期付款銷貨毛利率，以後各期收取之分期價款，並按此項比率計算其利益及應攤計之成本； 3. 普通銷貨法：除依現銷價格及成 35.

(42) 本，核計其當年度損益外，其約載分期付款售價高於現銷價格部分，為未實現之利息收入，嗣後分期按利息法認列利息收入。 (二) 商品或勞務交換 IAS 18 規定，同種類商品或勞務交換不能視為產生收入之交易，僅有不同種類之商品或勞務交換才能認列收入，且以所收到商品或勞務之公允價值衡量，若公允價值無法可靠衡量時，則以換出之商品或勞務，調整所移轉之. 政治大. 現金或約當現金金額後之公允價值衡量。然而依我國現行營利事業查核準則. 立. 第 32 條規定，不論係同種類或不同種類資產之交換，均應以時價入帳，其. ‧ 國. 學. 時價無法可靠衡量時，則按換出資產之帳面價值加支付之現金或減去收到之現金，作為換入資產成本入帳，並認列資產交換利益。. ‧. sit. y. Nat. 財稅差異之處在同種類商品或勞務交換的情況，會計上認為具相似性質. io. er. 及價值之商品或勞務交換不為產生收入之交易，但營利事業所得稅查核準則並無區分商品或勞務是否為同種類，因而產生暫時性差異。兩者的差異整理. n. al. 如表 3-12。表 3-12. Ch. engchi. i n U. v. IAS 18 與我國稅法對商品或勞務交換之規定營利事業所得稅查核. 項目. IAS 18 準則第 32 條. 同種類商品或勞. 不認列交換損益。. 務交換. 1. 認列交換損益。 2. 以換入資產時價或. 不同種類商品或. 1. 認列交換損益。. 換出資產帳面價值加. 勞務交換. 2. 以換入商品或勞務之. 減現金收付金額入帳。. 公允價值或換出商品或 36.