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第三節 收入認列時點
企業應於將承諾的商品或勞務移轉予客戶而滿足履行義務時認列收入。移轉
（transfer）係指客戶取得該項資產的控制權。當客戶收到及使用該商品或勞務時，
該商品或勞務即為資產。資產控制權係指客戶有能力直接使用並取得資產的剩餘 經濟效益。控制權亦包括排除他人使用及從中取得利益的能力。取得資產潛在現 金流量的方式包含：（ED. 31－32）
1. 使用資產製造商品或提供勞務；
2. 使用該資產提升其他資產的價值；
3. 使用該資產清償負債或降低費用；
4. 銷售或交換資產；
5. 抵押借款；
6. 持有該資產。
評估客戶是否取得資產的控制權時，企業應考量是否有和客戶簽訂再買回協 議。由於 2010 年版的草案中僅定義何謂控制權的移轉，對於如何適用及判斷並 未有明確的規定，因而有許多意見回覆者反映難以適用於服務及建造合約，因此 在 2011 年版的草案中新增判斷滿足履行義務的規定，企業對於合約中所辨認出 的各個單獨履行義務，應依下列規定判斷該履行義務係隨時間經過而完成，還是 在某一時點完成。（ED. 33－34）
一、 隨時間經過而完成
當企業之履行符合下列情況，則其應履行義務係為隨時間經過而完成：
（ED. 35）
(一) 能產生或增添一項客戶控制的資產（如：在建造合約中當客戶能夠控
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制在建工程時）；或
(二) 雖未能產生一項資產，或能產生一項資產但該資產並不能對賣方產生 其他用途，但能符合下列其中一項條件：
1. 在企業履行義務時，客戶能同時接收及享有其所產生之利益；
2. 若其他企業需完成對客戶剩餘的義務，其他企業無須大幅度重新執行 已履行之義務。除此之外，企業無須考慮將剩餘履行義務移轉給其他 企業可能的限制；
3. 企業有權對已履行之義務請求付款。即便客戶有權終止合約，企業有 權請求的款項亦要能補償（compensate）企業已履行的義務。補償應 包含商品或勞務移轉日的售價，而非企業因合約終止所產生的可能損 失。
評估資產是否對企業有其他用途時，企業應考慮合約期間因合約或實務上對 企業將該資產移轉給其他客戶權力的限制。若企業無權逕將資產移轉給其他客戶，
則企業不具有該資產的其他用途（alternative use）。例如：企業有其他大量通用 的資產可滿足對該客戶的合約且無須花費大量成本，則該資產對企業具有其他用 途，但若合約中有明確的條款規定企業不能直接移轉該資產給其他客戶或企業需 花費大量成本，則企業不具有該資產的其他用途。（ED. 36）
二、 在某一時點完成
若履行義務不符合隨時間經過而完成之規定，則屬於在某一時點完成，而判 斷企業於哪個時點完成履行義務，企業應考量控制權移轉以及下列可能影響控制 權移轉的因素：（ED. 37）
1. 企業對該資產有權請求付款：若客戶有付款的義務即表示客戶已取得資 產的控制權；
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2. 客戶具有該資產的法定所有權；
3. 企業已移轉該資產的實質所有權：但若雙方簽訂再買回協議或商品僅為 寄銷的情況，則客戶雖然持有該資產，但仍不具有對該資產的控制權；
4. 資產的重大風險及報酬已移轉給客戶：企業在評估資產的風險及報酬時，
應該移轉該資產可能產生額外的單獨履行義務的風險考慮進去；
5. 客戶驗收。
三、 衡量履行義務完成的進度（measuring progress towards complete
satisfaction of a performance obligation）
若履行義務符合隨時間經過而完成，企業應隨時間經過認列收入。企業應選 擇最能描述商品或勞務控制權移轉的衡量方式認列收入。若衡量方式因環境改變 而有所變動，應按 IAS 8 會計估計變動處理。（ED. 38）
企業於衡量履行義務的完成進度時，應排除企業尚未移轉控制權的商品或勞 務。對於相似條件情況的履行義務，企業應用一致的衡量方式。適當的衡量方法 包含產出法（Output methods）及投入法（Input methods）。（ED. 39－40）
(一) 產出法
產出法係按已移轉給客戶商品或勞務的價值為基礎認列收入，如：完工 的程度、鑑價結果的取得產出單位等。產出法係為最能忠實描述企業履行義 務的方法。（ED. 41）
若企業有權向客戶收取和企業所完成履行義務價值直接相對應的款項，
則企業應將該金額認列收入。（ED. 42）
產出法的缺點為產出的價值經常無法直接觀察或是資訊的取得需要花 費過多額外的成本。（ED. 43）
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(二) 投入法
投入法係按企業為完成履行義務的投入和預期完成全部履行義務總投 入的相關性為基礎認列收入。如：企業係於履行期間平均投入，則應用直線 法認列收入較為適當。（ED. 44）
投入法的缺點為，企業的投入可能因為無效率或其他的因素和商品或勞 務控制權的移轉並不一定有直接的關係。因此，若要使用投入法認列收入，
則在衡量時須排除和移轉商品或勞務的控制權無關的投入，如：廢料成本。
（ED. 45）
當一項單獨履行義務包含商品及勞務，且客戶在收到與商品相關的勞務 前即取得該商品的控制權時，若企業係用投入法衡量且於合約成立時即存在 下列兩種情況，企業應認列該移轉商品的成本為收入：（ED. 46）
1. 所移轉的商品其成本相較於完成履行義務的預期總成本係屬重大；且 2. 企業從其他企業採購該商品且並無參與該商品重大設計及製造。
(三) 合理的衡量方式（Reasonable measuring of progress）
企業僅能在能合理衡量履行義務的完成進度時，才能按時間經過認列收 入。在某些情況下（如合約初期），企業無法合理衡量履行義務的結果，但 企業能合理預期滿足履行義務的成本能回收，企業應就已實際發生並預計能 夠收回之工程成本予以認列等額之收入。（ED. 47－48）
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表 5-3 草案與 IAS 18 相關分錄比較 顧客合約收入草案
IAS 18
8 應收帳款 6,000 應收帳款 6,000銷貨收入 5,700 銷貨退回 300
退貨負債 300 銷貨收入 6,000 (Refund Liability) 備抵銷貨退回 300 銷貨成本 3,800 銷貨成本 3,800
退貨資產 200 存貨 3,800
存貨 4,000
表 5-3 之分錄可發現，IAS 18 係以總額認列銷貨收入，再估計銷貨退 回金額之方式認列收入，而草案是直接以估計退貨率後的淨額認列收入，
雖然兩者之銷貨分錄表達方式有些微的不同，但最後整體來看兩者收入認 列的金額並無差異。兩者最大之不同在於，草案規定退貨負債需單獨列示 於負債項目下，與目前備抵銷貨退回係列為應收帳款減項之表達方式不同，
可能會對流動比率等償債能力指標有所影響。
(三) 保固（Warranties）
在合約中常見企業對於其所銷售的商品或勞務提供產品保固的服務。
在不同產業或不同合約間產品保固的性質可能有很大的差異。有些是在合 約範圍內提供對產品的保固，而有些除了在合約範圍內提供對產品的保固 之外，還提供客戶額外的服務。
對於產品保固的會計處理，目前 IFRSs 的作法，若保固僅限於產品因 製造瑕疵而產生之維修，一般係以修繕或置換產品之估計成本於合約開始 時將保固認列為負債。如果是一般正常使用或因顧客造成損壞的免費維修，
8 按會計研究發展基金會發布的國際會計準則第 18 號個案釋例初稿中釋例一之情況二處理。
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(service-typewarranties) (assurance-type
warranties)
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業對於客戶已預先支付未來商品或勞務的價金，應遞延至未來商品或勞務 移轉或權利屆滿時認列收入。但若客戶所支付的價格係反映該額外商品或 勞務的單獨銷售價格時，雖然不簽訂合約即無法取得該項權利，亦不符和 上述重大權利之定義，收入需俟客戶實際購買時認列。
常見的客戶忠誠計劃即為此種客戶購買額外商品或勞務的權利，草案與 現行 IFRIC 13 對客戶忠誠計劃之規定，原則上都要將點數部分之收入遞延 至履行義務滿足時認列，但對於收入分攤之方式，兩者之規定並不相同，
IFRIC 13 並無明確說明分攤至獎勵積點之金額應等於其公允價值或是應按 相對公允價值分攤，因此分攤方式之係由管理階層判斷選擇，但由於 IFRIC 13 所提供之釋例係按獎勵積點之金額等於其公允價值之方式分攤，故可預 期企業會採取相同之分攤方式。但在顧客合約收入草案中，交易價格的分 攤原則上係按各履行義務之相對單獨銷售價格分攤，僅有在商品或勞務的 單獨售價具高度變動或不確定性時，才能採用剩餘價值法。
(五) 授權（licensing and rights to use）
授權係指給與客戶使用無形資產的權利，包含軟體及技術、電影、音 樂及其他形式的媒體及娛樂、特許權、專利權、商標及著作權。IAS 18 及 草案對於企業授權客戶使用企業無形資產之會計處理規定如表 5-4。
表 5-4 草案及 IAS 18 對無形資產授權之規定比較 顧客合約收入草案
IAS 18
1. 企業授權客戶使用企業的無形資產，該授權亦為履行義務，且 該履行義務於客戶取得該項權利 的控制權時滿足。無形資產使用 權之控制權移轉係指客戶可以使
1. 授與被授權人有權利於特定期 間使用特定技術，所收取之費用 及權利金，可能於協議年限採直 線基礎認列收入。
2. 對不可取消合約下固定收費或
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(六) 再買回協議
再買回協議係指企業銷售一項資產時同意日後再買回該資產。再買回 的資產可能為原來賣給客戶的、和原賣出相同的資產或是其他資產（原賣 出的資產為零件的情況）。再買回協議可能有企業有義務再買回資產（遠期
再買回協議係指企業銷售一項資產時同意日後再買回該資產。再買回 的資產可能為原來賣給客戶的、和原賣出相同的資產或是其他資產（原賣 出的資產為零件的情況）。再買回協議可能有企業有義務再買回資產（遠期