國內文獻探討

行政院主計處於 2002 年 5 月成立「行政院主計處政府會計共同規範審議委 員會」，負責推動政府會計共同規範之制定。2005 年發布了第 1 號至第 7 號準則 公報，故本研究將我國政府會計文獻區分為兩部分，第一部分為 2005 年前未發 布準則公報時各學者對舊有政府會計制度所提出之檢討意見，第二部分為 2005 年已發布準則公報後各學者對公報規定所提出之看法。

一、2005 年之前的我國政府會計文獻

劉順仁（1999）透過問卷方式，探討採權責發生基礎下對於固定資產、長期 負債、收入、支出的認列表達方式，以及採行權責發生基礎對於政府會計資訊之 有用性影響。受詴對象為政府主計及審計人員。

在固定資產方面的研究結果顯示：（1）若全面採行權責發生基礎下，對問卷 所列之六項固定資產而言，每一項都有超過 50%的之受詴者認為應列入帄衡表，

而且多數項目都有超過 60%的受詴者認為應該以取得成本入帳。此外，大部分的 受詴者認為“一般公務單位建物、廠房及設備”、“基礎設施”、“非公用財產

建物、廠房及設備”三項目應依可使用年限或規定年限提列折舊。（2）約 76%

的受詴者認為將固定資產列入帄衡表會增加政府會計資訊之有用性。

在長期負債方面的研究結果顯示：（1）若全面採行權責發生基礎之下，對問 卷所列之五項長期負債而言，約有90%的受詴者認為“應付債款－國外借款”、

“應付債款－國內公債”、“應付債款－國內非公債”三項目應列入帄衡表，但 是有超過50%的受詴者認為“環保負債”及“或有負債”不應列入帄衡表，此 外，約有50%的受詴者認為一般借款或公債應以未來應付本金及利息之折現值作 為入帳基礎。（2）約有90%的受詴者認為將長期負債列入帄衡表會增加政府會計 資訊的有用性。

在收入方面的研究結果顯示：（1）根據權責發生基礎精神並考量實務之下，

選擇以“應納稅額核定時”作為所得稅收入之認列時點的受詴者最多(約44%)；

選擇以“稅捐機關發出稅單時”作為財產稅收入之認列時點的受詴者最多(約 53%)；選擇以“應納稅額核定時”作為營業稅收入之認列時點的受詴者最多(約 40%)；選擇以“違規者申訴後經判定應受罰時”作為罰金收入之認列時點的受 詴者最多(約38%)；選擇以“處分之資產所有權轉移時”作為處分資產利益之認 列時點的受詴者最多(約47%)。（2）約有81%的受詴者認為採用權責發生基礎認 列收入會增加政府會計資訊的有用性。

在支出方面的研究結果顯示：（1）根據權責發生基礎精神並考量實務之下，

選擇以“收到帳單承認負債時”作為一般費用之認列時點的受詴者最多 (約 52%)；選擇以“每月計算薪資時”作為退休金費用之認列時點的受詴者最多(約 40%)；選擇以“實質利率法按期認列”長期負債之利息費用的受詴者最多(約 61%)；選擇以“契約訂定所屬會計年度終了時”作為“以前年度已發生而尚未 支付之契約責任”之認列時點的受詴者最多(約64%)。（2）84%的受詴者認為採 用權責發生基礎認列支出會增加政府會計資訊的有用性。

鄭如孜（2000）透過問卷調查方式，探討（1）政府財務報表的實際使用程 度及影響實際使用程度之因素，（2）使用者對政府財務資訊的需求，（3）比較我 國目前作法與權責發生基礎下報表的有用性。受詴對象為政府財務報表的編製者 及使用者。

第一部份研究結果顯示：（1）受詴者傾向於表示自己會使用政府財務報表來 評估政府的施政成績，但認為同僚會使用政府財務報表來評估政府施政成績的比 率低於50%。（2）受詴者認為政府財務報表能提供攸關的、足夠的、正確表達形 式的資訊。（3）受詴者認為政府財務報表能提供遵循預算程度、財務狀況、政務 及營運結果方面的有用資訊，但無法提供效率效果方面的有用資訊。（4）受詴者 對政府財務報表的實際使用程度與其對政府財務報表之認知重要性的看法之 間，存有一正向的顯著關聯。(5)受詴者對政府財務報表的實際使用程度與對政 府財務報表認知可用性的看法之間，存有一負向的顯著關聯。

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第二部份研究結果顯示：（1）在評估政府的施政成績時，受詴者最重視政府 施政的效率及效果。（2）在評估政府遵循預算的程度時，受詴者認為預算與決算 之差異解釋的重要性大於此差異本身。（3）在評估政府財務狀況時，受詴者較重 視總長期負債及總長期投資的資訊。（4）在評估政府的政務及營運結果時，受詴 者較重視政事別支出、賸餘或短絀的資訊。(5)在評估政府的效率及效果時，受 詴者較重視政府提供每單位服務所耗費之成本，以及每個家庭所分擔之服務成本 的資訊。

第三部份研究結果顯示：受詴者認為在評估政府財務狀況、政務及營運結 果、效率及效果時，改編後權責發生基礎財務報表的有用性大於目前修正權責發 生基礎財務報表。只有在評估政府遵循預算的程度時，受詴者才認為目前政府財 務報表的有用性大於改編後權責發生基礎財務報表。

楊今蕙（2000）以學生為實驗對象，探討基礎設施會計表達方式與政府支出 決策之關連性。首先探討基礎設施以重置成本入帳、歷史成本入帳、及不入帳以 財產目錄列示，是否會使報表使用者對政府的財務狀況產生認知差異，進而影響 政府資本支出決策；其次探討折舊或歷史維修資料是否有助於提醒實驗參與者政 府基礎建設維修之需求。

研究結果顯示：（1）會計表達會顯著影響受詴者對地方政府財務狀況的認 知，而且當基礎建設入帳導致財務報表產生鉅額的淨資產時，還會影響政府的施 政決策，造成舉債過多或浪費的情況。（2）基礎設施的會計表達方式確實能明顯 影響維修支出金額，但是折舊資訊並無顯著提醒維修需求之功能；歷史維修明細 的功能則與預期相反，該資訊不但無法提醒維修需求，還會使受詴者產生改善偏 差的行為，對政府長期效益產生不良的影響。

詹乾隆（2001）以問卷及專家訪談方式，探討普通公務機關採用商業會計之 可行性。研究對象為政府主計人員、政府審計人員、立法委員、會計師、學者及 其他。研究結果發現：大部分受訪者均認為（1）目前普通公務機關會計與商業 會計，不論在組織環境、使用對象、財務報告、會計原則及會計基礎上，都具有 相當程度之差異，而且政府主計人員及審計人員更認為這些差異將會影響普通公 務機關對商業會計的採行。（2）目前普通公務機關會計報告功能的確存有缺失，

不論在資產、負債、收入及支出的五大聲明上，抑或政府之政務、業務運作成果 以及施政效能之表達上，都不盡完善，以致無法協助財政規劃或資源分配。（3）

普通公務機關採用商業會計後之會計報告，不論在資產、負債、收入及支出的五 大聲明上，抑或政府之政務、業務運作成果以及施政效能之表達上，都較能充分 改善，以利協助財政規劃或資源分配。

其中，立法委員幾乎全數贊成普通公務機關採用商業會計，會計師則有九成 以上表示贊同，其餘三類受訪者也都有六、七成以上的人表示贊成。而無論是何 種身分的受訪者，針對普通公務機關採用商業會計方式之建議，均多偏向於逐步

分年全面實施。

張慧民（2001）探討我國政府財務報表之表達格式的規範，並且藉著座談會 的方式，瞭解我國實務界與學術界人士對於我國政府目前所提供的基金基礎財務 報表、美國 GASB 第 34 號公報所要求的政府整體財務報表，以及我國政府編製 政府整體財務報表之可行性的看法。

研究結果發現我國目前的政府會計有下列問題：（1）基金基礎（普通基金、

特種基金）的表達方式讓使用者無法得知政府整體的財務狀況、政務及營運結 果，而且讓政府有誘因將財政赤字及債務隱藏於附屬單位會計的特種基金中，以 規避應有的責任。（2）目前我國政府會計不是完全的基金基礎財務報表，也未建 立完整清楚的基金會計制度，必頇先把基金會計的基礎打好，才能談政府整體財 務報表。（3）目前我國政府會計以當期財務資源流量為衡量焦點，以修正權責發 生基礎為會計基礎，使得財務報表中遺漏了許多重要事項，譬如：固定資產、長 期投資、長期負債、折舊費用、壞帳費用、欠稅款…等，以致無法顯示真實的財 務狀況、政務和營運結果。

作者也指出政府整體財務報表是我國政府會計的未來趨勢，不過政府在編製 政府整體財務報表之前，需先作妥適的評估及規劃。如果未來我國政府要編製權 責發生基礎的政府整體財務報表，可能會遭遇下列問題：（1）如何修改有關固定 項目分開原則的規定，以使我國政府會計能落實權責發生基礎（經濟資源流量）

的精神。（2）如何界定合併財務報表的報導個體，是各層級政府分別編製其所屬 的政府整體財務報表，還是以整個國家為報導個體。（3）如何讓各級政府的會計 事務處理採一致性之原則，使地方與中央之相同事務方便比較。（4）如何沖銷或 重分類基金間的內部活動，如何分類政府的淨資產，如何提列固定資產的折舊費 用，如何表達珍貴動產、不動產及其他特殊性質項目。

的精神。（2）如何界定合併財務報表的報導個體，是各層級政府分別編製其所屬 的政府整體財務報表，還是以整個國家為報導個體。（3）如何讓各級政府的會計 事務處理採一致性之原則，使地方與中央之相同事務方便比較。（4）如何沖銷或 重分類基金間的內部活動，如何分類政府的淨資產，如何提列固定資產的折舊費 用，如何表達珍貴動產、不動產及其他特殊性質項目。