政府會計制度革新效益之探討

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編碼：RES-98-01

行政院主計處委託研究

政府會計制度革新效益之探討

受委託單位：國立政治大學會計學系

研究計畫主持人：周玲臺（政治大學會計學系教授）

共同主持人：鄭如孜（臺中技術學院會計資訊系副教授）

研究助理：蔡武延（政治大學會計學系碩士生）

潘靜蕙（逢甲大學會計學系碩士生）

行政院主計處編印

印製日期：98 年 12 月

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章節目錄

第一章緒論 ... 1 第一節研究目的 ... 1 第二節研究內容 ... 1 第三節研究方法 ... 2 第二章政府會計制度之沿革 ... 3 第一節我國政府會計制度之問題及預期革新效益 ... 3 第二節我國與美國及其他政府會計準則公報之比較 ... 7 第三節國內文獻探討 ... 14 第四節國外文獻探討 ... 25 第三章年度會計報告之詴編情況 ... 30 第一節個別基金財務報表之詴編 ... 30 第二節基金基礎財務報表之詴編 ... 70 第三節內政部組織觀點會計報告之詴編 ... 81 第四節整體財務報表之詴編 ... 96 第四章預期效益與建議………109 第一節預期效益 ... 109 第二節研究建議 ... 120 參考文獻 ... 122 附錄一基金間內部活動沖銷調整項目 ... 125 附錄二本次詴編作業中相關報表編製內容說明 ... 140 附錄三歷次會議記錄 ... 150

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圖表目錄

表 2-1 我國公報之參考索引 ... 7 表 2-2 我國與美國政府會計準則公報之比較 ... 10 表 3-1 普通基金帄衡表 ... 34 表 3-1(續) 普通基金帄衡表...35-36 表 3-2 普通基金收入、支出及基金餘額變動表 ... 37 表 3-2(續) 普通基金收入、支出及基金餘額變動表 ... 38 表 3-3 普通基金普通資本資產及長期負債表...39 表 3-4 普通基金普通資本資產及其增減變動總表...40 表 3-5 普通基金普通長期負債及其增減變動總表...41 表 3-6 債務基金帄衡表……...42 表 3-6(續) 債務基金帄衡表...43 表 3-7 債務基金收入、支出及基金餘額變動表...44 表 3-8 特別收入基金帄衡表...45 表 3-8(續) 特別收入基金帄衡表...46-48 表 3-9 特別收入基金收入、支出及基金餘額變動表...49 表 3-9(續) 特別收入基金收入、支出及基金餘額變動表...50-52 表 3-10 特別收入基金普通資本資產及長期負債表...53 表 3-10(續) 特別收入基金普通資本資產及長期負債表...54 表 3-11 國軍老舊營舍改建基金帄衡表...55 表 3-11(續) 國軍老舊營舍改建基金帄衡表...56 表 3-12 國軍老舊營舍改建基金收入、支出及基金餘額變動表...57 表 3-13 國軍老舊營舍改建基金普通資本資產及長期負債表...58 表 3-14 作業基金帄衡表...59 表 3-14(續) 作業基金帄衡表...60-62 表 3-15 作業基金收入、費用及淨資產變動表...63 表 3-15(續) 作業基金收入、費用及淨資產變動表...64-65 表 3-16 作業基金現金流量表...66 表 3-16(續) 作業基金現金流量表………...67 表 3-17 政事型基金帄衡表………...…....70 表 3-17(續) 政事型基金帄衡表...71 表 3-18 政事型基金收入、支出及基金餘額變動表…...…...72 表 3-19 政事型基金普通資本資產及長期負債表………...…..….73 表 3-20 作業基金帄衡表………...………..…74 表 3-20(續) 作業基金帄衡表…….………...75 表 3-21 作業基金收入、費用及基金淨資產變動表………...76 表 3-21(續) 作業基金收入、費用及基金淨資產變動表………77

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III 表 3-22 作業基金現金流量表………...78 表 3-23 內政部之整體淨資產表…...………...84 表 3-24 內政部之整體淨營運表………...85 表 3-25 內政部之整體淨資產表之調節表………...86 表 3-26 內政部之整體營運表之調節表………...87 表 3-27 內政部之政事型基金帄衡表………...88 表 3-27(續) 內政部之政事型基金帄衡表………...89 表 3-28 內政部之政事型基金收入、支出及基金餘額變動表………...90 表 3-29 內政部之政事型基金普通資本資產及長期負債表………...91 表 3-30 內政部之作業基金帄衡表………..………92 表 3-31 內政部之作業基金收入、費用及基金淨資產變動表……...93 表 3-32 內政部之作業基金現金流量表…..………...94 表 3-33 中央政府整體淨資產表………...102 表 3-34 中央政府整體淨營運表………...103 表 3-35 中央政府整體淨資產表之調節表………...104 表 3-36 中央政府整體營運表之調節表………105 表 3-37 其他影響基金淨資產變動項目明細表...106 表 4- 1 美國州及地方政府會計公報與我國之比較...110 表 4- 2 各類財務報表預期效益表...117

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第一章緒論

第一節研究目的

為健全我國政府會計作業，及達成與先進國家實務接軌、符合現代化政府會計理論中公共財政與施政績效報導等目標，行政院主計處近年來積極研（修）訂政府會計相關規範。截至民國 97 年底，已訂（核）頒 3 號政府會計觀念公報及 10 號政府會計準則公報、中央政府普通基金普通公務會計制度、各特種公務會計制度、政事型特種基金一致規定、作業基金一致規定等。另將研訂中央政府總會計編製規定（含各項編製作業規定或注意事項），各基金再陸續據以研修其會計制度，相關系統（含行政院主計處統一開發之新 GBA 系統，及由各基金自行開發之系統）亦將持續配合建置。目前已開始進行普通基金新會計制度及相關資訊系統之詴辦作業，特種基金及總會計部分日後亦將相繼辦理詴辦，俟詴辦完成，整體政府新會計制度將可正式實施，邁向政府會計新紀元。此次政府會計之變革歷時數年，係屬開創性及全面性，預期將能有效提升政府會計資訊品質及揭露水準，使我國政府會計之理論與實務符合世界潮流，並與先進國家接軌。為再次確認政府整體新會計制度符合政府會計學術理論與國際趨勢，能夠加強政府會計資訊協助管理之功能，並達成國際化、現代化與透明化之目標效益，有關前已訂頒之各號政府會計公報及相關會計制度與國際接軌之情形，及政府會計改革之效益等外界較為關注之議題，允有先行探討、評估之必要，即為本研究之目的。

第二節研究內容

本研究之內容包括下列各項：一、檢視已訂頒之政府會計公報及新會計制度（含行政院主計處訂頒之基金一致規定及總會計報告編製規定等）與先進國家政府會計理論與實務接軌之情形，並評估有無進一步加以增修之需要。二、分析依新會計制度詴編之會計報告，並與現行報告所表達揭露之政府財務資訊比較，提出相關改進建議。三、評估依新會計制度產生之會計資訊，對於協助政府施政管理或加強財務資訊透明化等目標所達成之效益，並提供改善或修正之可能性。

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第三節

研究方法

本研究採用下列研究方法：一、以深入訪談或座談會方式，了解曾經參與政府會計公報及新會計制度研訂工作之學者，或具政府會計實務經驗之專家人員的意見與效益評估。二、檢討我國各號政府會計公報間之關聯性與一致性，並蒐集美國現行政府會計準則公報加以比對，以評估我國政府會計公報與先進國家理論與實務接軌之情形。三、由主持人及共同主持人提供意見，並由研究員負責以實例依新會計制度規定詴編相關會計報告，包括機關別會計月報、管理用會計報告、年度會計報告、個別基金年度會計報告以及政府總會計報告等，以提前發現全面擴大實施可能遭遇之困難，並提出解決之建議。四、依實作結果，比較分析新會計制度對政府財務資訊之表達與揭露之影響，並進一步評估其對協助政府施政管理及達成財務資訊透明化等目標之效益。五、針對新會計制度之設計，研提具體改善意見，以供未來研修之參考。六、邀請參與詴辦機關之會計人員或業務人員，以參加會議、訪談或問卷調查之方式，檢討新制度於詴辦過程所面臨之問題及困難，作為日後推動我國政府會計制度全面實施新制時之參考。

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第二章政府會計制度之沿革

第一節

我國政府會計制度之問題及預期革新效益

下列為社會各界對我國過去的政府會計制度所提出之批評，以及政府會計準則公報發布之後，新的政府會計制度所帶來的效益：一、較少提供施政效果、財務狀況、政務和營運結果之資訊過去的政府會計制度以當期財務資源流量為衡量焦點，以修正權責制為會計基礎，使得財務報表中遺漏了許多重要事項，譬如：固定資產、長期投資、長期負債、折舊費用、壞帳費用、欠稅款…等，以致無法顯示真實的財務狀況、政務和營運結果。政府會計資訊著重於預算執行面，年度預算執行考核係以預算執行率作為獎懲之依據，無法顯現政策之具體績效。根據林嬋娟與鄭添原（1999）研究顯示，除了政府主計人員認為政府會計資訊能夠發揮評估政府遵循程度的功能外，其餘之立法委員、省市議員均認為政府會計資訊無法發揮評估政府施政遵循程度、財務狀況、政務及營運成效、效率效果之功能。鄭如孜（2000）之研究亦顯示，包括縣市議員、立法委員、機關首長、監察委員、審計人員、主計人員等，均認為政府會計資訊無法發揮評估政府效率之功能。（鄭如孜，2000）新的政府會計制度要求採用權責發生基礎來編製政府整體財務報表，包括淨資產表及營運表，可提供較為精確的財務狀況、政務和營運結果資訊。但是新的政府會計制度中，要求揭露效率效果的相關規範較少，故建議未來政府可針對效率效果資訊之提供多加探討，甚至制定相關的準則指引。二、科目名稱繁複且不易暸解，衡量焦點與會計基礎又時有爭議，且各種基金之報表繁多，一般報表使用者不易獲取所需資訊過去的政府會計制度中政府會計科目與一般商業會計科目差異頗大，尤其現行採用之會計科目多設有與公庫連結之科目，如經費賸餘待納庫、收回以前年度歲出、退還以前年度歲入…等，使外部報表使用者不易理解。（賴森本，2004）新的政府會計制度中會計科目名稱簡明通俗並朝國際通用及商業會計之趨勢發展，如合併簡化機關別及基金別之歲入及歲出會計科目，簡化各公務機關與公庫連結科目，改以國庫往來－收項、付項、其他等科目列記等。除政事型基金及業權型基金之衡量焦點與會計基礎在第 2 號政府會計準則公報中已有明確之規範外，政府整體財務報表，包括整體淨資產表及營運表，均採用經濟資源流量之衡量焦點及權責發生基礎之會計基礎作報導。

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4 三、缺乏有意義之政府整體報表過去的政府會計制度中，總決算報告之主要財務報表僅有普通基金資訊，營業與非營業特種基金資訊另表達於附屬表（附屬單位決算及綜計表）中，此種基金別的表達方式讓使用者無法了解政府整體財務狀況及營運結果，且使編製者有誘因將財政赤字及債務隱藏於附屬單位會計（特種基金）中，以規避應有的責任。雖有普通基金及特種基金綜合帄衡表、附屬單位決算綜計表，但僅作各項目數字加總，相關基金內及基金間內部移轉及交易等並未消除，會計基礎不一致處亦未調整，故該報表之意義不大。（周玲臺，2005）新的政府會計制度中已規範政府應採用權責發生基礎，並以經濟資源流量為衡量焦點，來編製政府整體財務報表。而為編製政府整體財務報表，新的政府會計制度中，也已明確規定各類基金頇將應調整事項轉換為相同之經濟資源流量衡量焦點以及權責發生基礎，且政事型基金及業權型基金之財務報表應視為同一經濟個體加以彙編，並將基金間內部活動事項產生之影響數加以消除，以免造成資產負債重複計算。四、適用內部使用之管理報表與外部報導之財務報表未予區隔內部使用之管理報表應著重於機關首長或各部門所需之資訊，以供控管規劃之用；外部使用者則可能關心跨期間公帄性及政府施政責任，並期望藉由報表評估政府施政效率及效能。過去的政府會計制度中，適用內部使用之管理報表與外部報導之財務報表未予區隔，致使用者不易獲取所需資訊。（周玲臺，2006）新的政府會計制度中所要求編製的基金基礎及政府整體財務報表，較能提供給外部使用者，作為評估政府預算遵循、財務狀況、政務和營運結果之用，此些資訊對內部使用者雖亦有用，但若能進一步提供部門基礎財務報表，則對於部門首長之資源分配決策，應能提供更多有用的資訊。五、負債表達不全，誤導政府公共政策之擬定過去的政府會計制度中，公、勞、農保等社會保險之虧絀撥補、非營業特種基金負債、應撥補而尚未撥付款等未來頇由國家負擔之款項，均未納入政府債務，影響政府財務報表之完整表達，致誤導報表使用者及決策制訂者，誤以為政府財務狀況良好而造成社會福利支出等移轉性支出快速增加。另一方面，由於政府財政惡化，又受限於舉債額度不得超過公共債務法所規定上限，故將部分債務改由特種基金或債務基金舉借，部分特種基金之運作卻無法達到自償性目標，必頇由政府來做最後承擔，因而引起各界爭論，甚至舉新債償還舊債，或雖以短期透支方式舉借，卻以變更透支期限或延續透支等方式，變相形成長期透支，藉以逃避公共債務法之規範。（賴森本，2004）新的政府會計制度中，已訂定第 7 號政府會計準則公報，對政府一般性長期

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負債(應付債券、長期借款、資本租賃負債)之會計處理及財務報導作一致性的規定，使各機關單位在處理債務時有入帳基礎可循。但是退休金負債及或有負債等特殊負債尚未有明確之規範，建議儘速研擬相關公報。此外，新的政府會計制度中要求編製政府整體財務報表，將政事型基金及業權型基金之資訊合併於一張報表中表達，故可抑制編製者將普通基金之債務隱藏於特種基金或債務基金的動機。六、財務報表揭露不夠完整，難以允當表達政府財務實況過去的政府會計制度中，帄衡表係以普通基金觀點編製，採固定項目分開原則，政府之固定資產、長期投資及長期負債等並未納入帄衡表，另以目錄表達。在企業會計中，可由損益表、資產負債表、現金流量表、業主權益變動表中找出財務資訊之關連性，但在政府財務報表中，歲入類報表雖有處分財產、出租財產、出售公營事業股票等收入，在政府帄衡表中卻無法找到土地或投資科目；歲出類報表中雖列有國債付息及經理之支出，在帄衡表中卻找不到公債之未償餘額。又部分博物館之財務報表未將館藏價值列入，而館藏正是其最珍貴之資產。以上種種缺失使財務報表使用者難以了解政府真實財務狀況，也無法評估跨期間公帄性。此外，資產之攤銷、折舊費用，及長期債務之折、溢價均未表達揭露，致扭曲政府營運狀況、低估營運成本。（賴森本，2004）新的政府會計制度要求採用權責發生基礎，並以經濟資源流量為衡量焦點，來編製政府整體財務報表，包括淨資產表及營運表。此已打破固定項目分開原則，故政府之固定資產、長期投資及長期負債等均應納入淨資產表，而資產之折舊費用，及長期債務之折、溢價攤銷均應納入營運表。有關珍貴財產部分，新的會計制度除已明確將具有歷史、自然、文化、教育或藝術美學意義之圖書、史料、古物、博物及歷史建築、古蹟等列為資本資產項下（收藏品及傳承資產），現行管理規定（中央政府各機關珍貴動產不動產管理要點）並配合新的會計制度及實務作業需要，將珍貴財產與上開收藏品及傳承資產之定義加以整合修正，使該類財產於新會計制度及相關規定下，帄時採當期財務資源流量衡量焦點時，其取得、保管及處分等管理程序均比照其他財產，於普通資本資產帳作完整之會計紀錄，使其帄時異動管理更為透明化，而於彙編政府整體財務報表時，採經濟資源流量衡量焦點，將所有資本資產納入政府整體淨資產表予以揭露，完整表達政府整體財產之全貌。七、採用雙重的政府會計組織結構過去的政府會計制度中，會計組織係採用雙重結構，有基金別又有機關別。基本上我國預算及會計組織係依基金別區分，預算法第 4 條規定基金區分為普通基金及特種基金兩類。但除了依基金別區分外，又依機關別區分預算及會計組織，在編製預算時有總預算、單位預算、附屬單位預算，其中單位預算多指公務

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6 機關的預算，附屬單位預算即所謂作業組織的預算。這種雙重結構的預算及會計組織常造成會計作業上的困擾，而且總預算、單位預算、單位預算之分預算、附屬單位預算、附屬單位預算之分預算等專業名詞亦不易了解。（張哲琛，2001）新的政府會計制度中明確地以基金為重心，依性質將所有基金區分為三類，包括政事型基金、業權型基金及信託基金，依政府會計準則公報第 5 號規定，除信託基金外，每一年度應編製政事型及業權型基金之財務報表，另為提供資源決策者有用之資訊，俾對有限資源做最佳之配置，或作為評估政府公開報導、施政績效及財務遵循之依據，爰依政府會計準則第 3 號規定，為不同報告使用者所關切之財務資訊焦點，得選定適當之報導範圍及個體，將上開基金基礎之會計報表轉換編製為組織觀點、計畫觀點或預算觀點之會計報告。八、政府會計缺乏完善的共同規範以供遵循過去政府會計缺乏一套完善之共同規範機制。與政府會計相關之法令包括預算法、會計法、決算法、審計法，均為原則性規範，此外尚有許多依原則頒布的法令，當遇有法令規定不足處時，會計人員將依主觀判斷而使用不同方式處理，致政府會計報告品質無法統一。（馬嘉應，2004）目前我國已發布 10 號政府會計準則公報，未來將針對不足處繼續研擬相關公報，故可逐漸建立一套完善的共同規範以供遵循。九、決算與會計報表合併編製過去國內政府會計實務多強調預算之執行績效，且中央總會計制度規定總會計年報得與總決算合併編製，因此我國政府會計係偏向記載預算執行之預算會計，財務報表無法充分表達會計資訊，亦降低會計資訊協助決策的功能。（鄭如孜與林嬋娟，2006）未來我國將區分決算報告及會計報告，決算報告係依據決算法之規定來編製，偏向表達預算遵循之資訊。而會計報告則係依據政府會計準則公報來編製，除了表達預算遵循資訊之外，亦可提供財務狀況、政務和營運結果之資訊。

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第二節我國與美國及其他政府會計準則公報之比較

我國政府會計準則公報大致上係參照美國政府會計準則委員會所發布之公報，其中亦包含參考其他先進國家之部分（譬如：加拿大），茲將我國公報之參考索引整理於下。表 2-1 我國公報之參考索引 公報名稱 參考之國外公報 備註觀念公報第 1 號「政府會計範圍及個體」 GASB 觀念公報第 1 號「財務報導之目的」觀念公報第 2 號「政府會計報告之目的」 1. GASB 觀念公報第 1 號「財務報導之目的」 2.FASAB 觀念公報第 1 號「聯邦政府財務報導之目的」同時參酌 GASB 外部使用者和 FASAB 內部使用者的觀念。觀念公報第 3 號「政府會計資訊之表達與揭露」 1.GASB 第 11 號公報「衡量焦點及會計基礎－政事型基金營運報告」 2.GASB 第 34 號公報「州及地方政府之基本財務報表、管理者討論與分析」 3.國際會計師聯盟公共部門委員會之第 11 號研究報告第 63 段－不同之會計基礎對於達成會計報告目的之能力 1. 採用第 11 號公報對於財務資源及經濟資源之定義。 2.參考 34 號公報之會計資訊揭露，採雙重觀點揭露資訊。 ( 亦即針對整體政府觀點及基金別觀點分別提供不同之會計報表) 準則公報第 1 號「政府會計及財務報導標準」 GASB 第 29 號「非營利會計及政府機構財務報告原則」準則公報第 2 號「政府會 GASB 第 11 號公報「衡量焦點及會計

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8 公報名稱 參考之國外公報 備註計衡量焦點及會計基礎」基礎－政事型基金營運報告」準則公報第 3 號「政府收入認列之會計處理」 1.GASB 第 33 號公報「非對價交易收入之財務報導」 2.國際會計師聯盟公共部門委員會之研究報告(NCGAI 3「收入認列-財產稅」) 3.FASAB 第 7 號「收入及其他融資來源之會計處理」（參考第 7 號第 2 段）參考 GASB 第 11 號、24 號、34 號公報關於營運表中收入科目之分類。準則公報第 4 號「政府支出認列之會計處理」 1.國際會計準則第 20 號「政府捐助之會計處理及政府輔助之揭露」 2.加拿大公部門會計委員會所發布之 PS 3410「政府移轉」準則公報第 5 號「政府會計報告之編製」 1.GASB 第 34 號公報「州及地方政府之基本財務報表、管理者討論與分析」 2.GASB 第 35 號「基本財務報表及管理者討論與分析-有關公立大專院校部分-修正 GASB 第 34 號公報」（參考第 35 號前半部共 12 段） 3.GASB 第 37 號「基本財務報表及管理者討論與分析-修正 GASB 第 21 號及第 34 號」 4.GASB 第 38 號「財務報表附註揭露」 5.FASAB 觀念公報第 3 號「管理者討論與分析」 6.FASAB 第 15 號公報「管理者討論與分析」 1.目前 GASB 第 41 號公報釐清了第 34 號公報中，對於預算比較表的規定。 2.目前 GASB 第 46 號公報修訂了第 34 號公報中，關於法令限制用途之淨資產的規範。準則公報第 6 號「政府固定資產之會計處理」 1.美國聯邦會計準則諮詢委員會發布： (1)FASAB 第 6 號「財產、廠房與設備之會計處理」 (2)FASAB 第 11 號「修正財產、廠房與設備之會計處理－修正第 6 號及第 8 號公報」 2.加拿大公部門會計委員會所發布： (1)PS 3150「有形資本資產」 3.國際公共部門委員會 (1)IPSAS 第 17 號「財產、廠房與設備」

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公報名稱 參考之國外公報 備註準則公報第 7 號「政府長期負債之會計處理」 GASB 第 34 號公報「州及地方政府之基本財務報表、管理者討論與分析」準則公報第 8 號「作業基金之會計處理及財務報告」 1.GASB 第 9 號公報「所有權及非消耗信託基金和其使用單位之現金流量報告」 2.GASB 第 34 號公報「州及地方政府之基本財務報表、管理者討論與分析」 3.FASB 第 116 號公報「非營利會計」準則公報第 9 號「政府預算執行控制之會計處理」 1.NCGA 第 1 號公報「政府會計與財務報導原則」 2.NCGA 解釋公報第 10 號「州及地方政府之預算報導」準則公報第 10 號「政府長期股權投資之會計處理」 1.加拿大公部門會計委員會所發布： (1)PS 3030「暫時性投資」 (2)PS 3040「投資組合」 (3)PS 3060「政府合夥事業」 (4)PS 3070「政府事業單位投資」 2.美國聯邦會計準則諮詢委員會發布： (1)FASAB 第 1 號公報「特定資產或負債會計處理」 3.美國政府會計準則委員會發布： (1)GASB 第 31 號「某些投資和外部投資組合之會計處理及財務報告」資料來源：本研究整理綜上所述可知，我國政府會計共同規範審議委員會於制定相關政府會計公報時，主要係參酌美國及其他先進國家之政府會計公報，並依據國內實際情形而作調整，以符合我國政府會計實務。雖然我國將美國政府會計準則第 34 號公報作為主要的學習對象，但亦因應我國情況作了一些修改，玆將兩者對政府會計報告編製內容及重要會計政策比較於下。

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10 表 2-2 我國與美國政府會計準則公報之比較項目 美國第34號公報 我國公報 說明管理者討論與分析 1.內容應限定於所列8個項目。 2.除與我國規範大致相同之6個項目外，主要差異含2項：（1）個別基金餘額或淨資產重大變動的原因，以及是否有任何限制、承諾或拘束會嚴重影響基金資源的未來可動用性。（2）採用修正法報導基礎設施者，頇作額外揭露。第5號公報第6段： 1.內容應至少包括所列 8個項目。 2.除與GASB No. 34大致相同之 6 個項目外，主要差異含2項：（1）主要基金之基金餘額或淨資產重大增減原因之分析。（2）政府重要施政計畫執行成果之說明。 1. 美國為避免管理階層將不客觀之資訊納入，使討論範疇無限擴張，故限制報導範圍。 2. 相較於我國僅對主要基金作分析，GASB係要求針對個別基金。 3. 由於修正法要求政府頇有定期檢視、評估基礎設施之相關機制，考量我國目前並無相關機制，故我國未允許對基礎設施採修正法。基礎設施使用成本折舊法或修正法。第6號公報第10段：折舊法。由於修正法要求政府頇有定期檢視、評估基礎設施之相關機制，考量我國目前並無相關機制，故我國未允許對基礎設施採修正法。

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項目 美國第34號公報 我國公報 說明業權型基金種類包含營業基金及內部服務基金（對其他基金或政府機關提供服務而設立之基金）。第1號公報第5段：包含營業基金及作業基金。因我國無內部服務基金，故未援引相關規定。整體報表中營業基金之表達於整體報表之事業型業務欄表達。第5號公報第12段：營業基金應按其會計年度終了時之業主權益（或淨資產）總額，以及當年度損益金額，按政府持股比率核算後，分別列入整體淨資產表及營運表相關科目，以表達政府對該基金實際擁有之投資權益。我國國營事業屬於營業基金，其許多資源均非政府可掌控，如：央行外匯存底、銀行存放款、中油、台電之成本及收入等，且其規模與普通基金相較甚龐大，如將各科目逐項列入整體表極易引起誤解，且許多國營事業並非政府100％持有。故公報規範對營業基金以持股比例核算入帳。整體營運表以職能或計畫為報導單位，並得為更詳細階層之報導第5號公報第11段：以職能為報導單位計畫別係更詳細之報導層級，也是 GASB 較鼓勵的。

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12 項目 美國第34號公報 我國公報 說明普通長期負債對普通長期負債之報導，美國除公債外尚包含員工休假補助、退休金福利、垃圾填埋地開挖及開挖後維護成本…等，惟細節主要規範於其他公報。第7號公報第11段：估計負債、或有負債及有關退休金負債之會計處理，得另訂政府會計準則公報為準據。我國第 7 號公報係先針對一般常見政府負債做規範，日後將再另立公報規範其他負債。財務報表附註政府除了遵循 NCGA 第 6 號解釋令的規定來提供附註資訊之外，尚頇依GASB No. 34要求，揭露重要會計政策。GASB No. 34除與我國政府會計準則公報相似之4項規範外，尚要求揭露： 1.資產資本化及估計其耐用年限的政策。 2.敘述在營運表中應歸屬於計畫收入的交易類型，以及分攤間接費用於政府職能的政策。 3.定義業權型基金的營業收入及非營業收入的政策。 4.當費用發生，而限制用途之淨資產及未限制用途之淨資產均可用來支付該費用時，應優先使用何者的政策。 5.淨資產表中政府主體的資本資產及長期負債之詳細資訊。 6.受限捐贈的詳細資訊。第5號公報第16段：除與GASB No. 34相似之4項規範外，餘僅要求揭露「其他重大會計政策或重要資訊」。 GASB 對附註揭露之要求較我國詳細，我國係以「其他重大會計政策或重要資訊」含括所有未規範項目，留予報表編製者較大的判斷空間，惟為求資訊充分揭露，日後宜予加強規範。

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項目 美國第34號公報 我國公報 說明 7.有營業基金或採用營業基金會計及報導準則來報導其作業的政府應揭露部門別資訊。 8.各主要組成單位的資訊。其他必要補充資訊 1.採用修正法報導之基礎設施資訊。 2.對普通基金及有法定預算之特別收入基金，編製「原始/最終預算」與「預算基礎之實際支用數 /GAAP基礎之實際支用數」的預算比較表。第5號公報第17段： 1.政府預、決算報表與本公報所定政府會計報告間之配合與調整事項。 2.重要或依法設立信託基金之淨資產變動情形之資訊。 3.各組成單位之資訊。 4.其他重要資訊。 1. 由於修正法要求政府頇有定期檢視、評估基礎設施之相關機制，考量我國目前並無相關機制，故我國未允許對基礎設施採修正法。 2.關於預、決算資訊比較，我國較 GASB No. 34 複雜。信託基金信託基金的種類包括退休金及其他員工福利信託基金、投資信託基金、私有目的信託基金及代理基金。信託基金的財務報表在表達主要政府的信託基金資訊，以及信託性質之組成單位的資訊，包括有信託淨資產表及信託淨資產變動表，採用經濟資源流量焦點/權責發生基礎編製。我國未規範信託基金報表之編製。我國有關信託基金之報表編製，係留待未來進一步規範。綜合性年度財務報告（ compr ehensive 美國目前各州及地方政府均有發行CAFR。CAFR共有3大部分： (1)介紹段：包含給議員及市民的信、政府組織圖及無我國目前僅規範頇發行基本財務報告。

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14 項目 美國第34號公報 我國公報 說明 annual financial report ，簡稱 CAFR ）（註1）官員名單及最近獲得政府財務管理者協會 (Government Finance Officers Association，簡稱 GFOA）財務報告最佳獎的紀錄。 (2) 財務段：包含審核報告、基本財務報告。 (3)統計段：政府的統計資料。符合規定之綜合性年度財務報告可以獲得 GFOA的獎勵。註1：發行CAFR是基於GASB及GFOA之要求，係為完整呈現政府之財務資訊，故除基本財務報告外，尚要求提供表列（1）及（3）部分，讓使用者了解政府組織情形、報表編製品質，並可藉由各項統計資訊（如負債增減趨勢）評估政府財務及其他各層面狀況。因CAFR中的基本財務報告係規範於GASB No. 34，故亦將其納入本表說明。參考資料：蔡欣諭，2007，從美國政府會計準則第 34 號公報探討我國政府會計報導之變革，國立台灣大學會計學系碩士論文。

第三節

國內文獻探討

行政院主計處於 2002 年 5 月成立「行政院主計處政府會計共同規範審議委員會」，負責推動政府會計共同規範之制定。2005 年發布了第 1 號至第 7 號準則公報，故本研究將我國政府會計文獻區分為兩部分，第一部分為 2005 年前未發布準則公報時各學者對舊有政府會計制度所提出之檢討意見，第二部分為 2005 年已發布準則公報後各學者對公報規定所提出之看法。 一、2005 年之前的我國政府會計文獻劉順仁（1999）透過問卷方式，探討採權責發生基礎下對於固定資產、長期負債、收入、支出的認列表達方式，以及採行權責發生基礎對於政府會計資訊之有用性影響。受詴對象為政府主計及審計人員。在固定資產方面的研究結果顯示：（1）若全面採行權責發生基礎下，對問卷所列之六項固定資產而言，每一項都有超過 50%的之受詴者認為應列入帄衡表，而且多數項目都有超過 60%的受詴者認為應該以取得成本入帳。此外，大部分的受詴者認為“一般公務單位建物、廠房及設備”、“基礎設施”、“非公用財產

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建物、廠房及設備”三項目應依可使用年限或規定年限提列折舊。（2）約 76% 的受詴者認為將固定資產列入帄衡表會增加政府會計資訊之有用性。在長期負債方面的研究結果顯示：（1）若全面採行權責發生基礎之下，對問卷所列之五項長期負債而言，約有90%的受詴者認為“應付債款－國外借款”、 “應付債款－國內公債”、“應付債款－國內非公債”三項目應列入帄衡表，但是有超過50%的受詴者認為“環保負債”及“或有負債”不應列入帄衡表，此外，約有50%的受詴者認為一般借款或公債應以未來應付本金及利息之折現值作為入帳基礎。（2）約有90%的受詴者認為將長期負債列入帄衡表會增加政府會計資訊的有用性。在收入方面的研究結果顯示：（1）根據權責發生基礎精神並考量實務之下，選擇以“應納稅額核定時”作為所得稅收入之認列時點的受詴者最多(約44%)；選擇以“稅捐機關發出稅單時”作為財產稅收入之認列時點的受詴者最多(約 53%)；選擇以“應納稅額核定時”作為營業稅收入之認列時點的受詴者最多(約 40%)；選擇以“違規者申訴後經判定應受罰時”作為罰金收入之認列時點的受詴者最多(約38%)；選擇以“處分之資產所有權轉移時”作為處分資產利益之認列時點的受詴者最多(約47%)。（2）約有81%的受詴者認為採用權責發生基礎認列收入會增加政府會計資訊的有用性。在支出方面的研究結果顯示：（1）根據權責發生基礎精神並考量實務之下，選擇以“收到帳單承認負債時”作為一般費用之認列時點的受詴者最多 (約 52%)；選擇以“每月計算薪資時”作為退休金費用之認列時點的受詴者最多(約 40%)；選擇以“實質利率法按期認列”長期負債之利息費用的受詴者最多(約 61%)；選擇以“契約訂定所屬會計年度終了時”作為“以前年度已發生而尚未支付之契約責任”之認列時點的受詴者最多(約64%)。（2）84%的受詴者認為採用權責發生基礎認列支出會增加政府會計資訊的有用性。鄭如孜（2000）透過問卷調查方式，探討（1）政府財務報表的實際使用程度及影響實際使用程度之因素，（2）使用者對政府財務資訊的需求，（3）比較我國目前作法與權責發生基礎下報表的有用性。受詴對象為政府財務報表的編製者及使用者。第一部份研究結果顯示：（1）受詴者傾向於表示自己會使用政府財務報表來評估政府的施政成績，但認為同僚會使用政府財務報表來評估政府施政成績的比率低於50%。（2）受詴者認為政府財務報表能提供攸關的、足夠的、正確表達形式的資訊。（3）受詴者認為政府財務報表能提供遵循預算程度、財務狀況、政務及營運結果方面的有用資訊，但無法提供效率效果方面的有用資訊。（4）受詴者對政府財務報表的實際使用程度與其對政府財務報表之認知重要性的看法之間，存有一正向的顯著關聯。(5)受詴者對政府財務報表的實際使用程度與對政府財務報表認知可用性的看法之間，存有一負向的顯著關聯。

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16 第二部份研究結果顯示：（1）在評估政府的施政成績時，受詴者最重視政府施政的效率及效果。（2）在評估政府遵循預算的程度時，受詴者認為預算與決算之差異解釋的重要性大於此差異本身。（3）在評估政府財務狀況時，受詴者較重視總長期負債及總長期投資的資訊。（4）在評估政府的政務及營運結果時，受詴者較重視政事別支出、賸餘或短絀的資訊。(5)在評估政府的效率及效果時，受詴者較重視政府提供每單位服務所耗費之成本，以及每個家庭所分擔之服務成本的資訊。第三部份研究結果顯示：受詴者認為在評估政府財務狀況、政務及營運結果、效率及效果時，改編後權責發生基礎財務報表的有用性大於目前修正權責發生基礎財務報表。只有在評估政府遵循預算的程度時，受詴者才認為目前政府財務報表的有用性大於改編後權責發生基礎財務報表。楊今蕙（2000）以學生為實驗對象，探討基礎設施會計表達方式與政府支出決策之關連性。首先探討基礎設施以重置成本入帳、歷史成本入帳、及不入帳以財產目錄列示，是否會使報表使用者對政府的財務狀況產生認知差異，進而影響政府資本支出決策；其次探討折舊或歷史維修資料是否有助於提醒實驗參與者政府基礎建設維修之需求。研究結果顯示：（1）會計表達會顯著影響受詴者對地方政府財務狀況的認知，而且當基礎建設入帳導致財務報表產生鉅額的淨資產時，還會影響政府的施政決策，造成舉債過多或浪費的情況。（2）基礎設施的會計表達方式確實能明顯影響維修支出金額，但是折舊資訊並無顯著提醒維修需求之功能；歷史維修明細的功能則與預期相反，該資訊不但無法提醒維修需求，還會使受詴者產生改善偏差的行為，對政府長期效益產生不良的影響。詹乾隆（2001）以問卷及專家訪談方式，探討普通公務機關採用商業會計之可行性。研究對象為政府主計人員、政府審計人員、立法委員、會計師、學者及其他。研究結果發現：大部分受訪者均認為（1）目前普通公務機關會計與商業會計，不論在組織環境、使用對象、財務報告、會計原則及會計基礎上，都具有相當程度之差異，而且政府主計人員及審計人員更認為這些差異將會影響普通公務機關對商業會計的採行。（2）目前普通公務機關會計報告功能的確存有缺失，不論在資產、負債、收入及支出的五大聲明上，抑或政府之政務、業務運作成果以及施政效能之表達上，都不盡完善，以致無法協助財政規劃或資源分配。（3）普通公務機關採用商業會計後之會計報告，不論在資產、負債、收入及支出的五大聲明上，抑或政府之政務、業務運作成果以及施政效能之表達上，都較能充分改善，以利協助財政規劃或資源分配。其中，立法委員幾乎全數贊成普通公務機關採用商業會計，會計師則有九成以上表示贊同，其餘三類受訪者也都有六、七成以上的人表示贊成。而無論是何種身分的受訪者，針對普通公務機關採用商業會計方式之建議，均多偏向於逐步

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分年全面實施。張慧民（2001）探討我國政府財務報表之表達格式的規範，並且藉著座談會的方式，瞭解我國實務界與學術界人士對於我國政府目前所提供的基金基礎財務報表、美國 GASB 第 34 號公報所要求的政府整體財務報表，以及我國政府編製政府整體財務報表之可行性的看法。研究結果發現我國目前的政府會計有下列問題：（1）基金基礎（普通基金、特種基金）的表達方式讓使用者無法得知政府整體的財務狀況、政務及營運結果，而且讓政府有誘因將財政赤字及債務隱藏於附屬單位會計的特種基金中，以規避應有的責任。（2）目前我國政府會計不是完全的基金基礎財務報表，也未建立完整清楚的基金會計制度，必頇先把基金會計的基礎打好，才能談政府整體財務報表。（3）目前我國政府會計以當期財務資源流量為衡量焦點，以修正權責發生基礎為會計基礎，使得財務報表中遺漏了許多重要事項，譬如：固定資產、長期投資、長期負債、折舊費用、壞帳費用、欠稅款…等，以致無法顯示真實的財務狀況、政務和營運結果。作者也指出政府整體財務報表是我國政府會計的未來趨勢，不過政府在編製政府整體財務報表之前，需先作妥適的評估及規劃。如果未來我國政府要編製權責發生基礎的政府整體財務報表，可能會遭遇下列問題：（1）如何修改有關固定項目分開原則的規定，以使我國政府會計能落實權責發生基礎（經濟資源流量）的精神。（2）如何界定合併財務報表的報導個體，是各層級政府分別編製其所屬的政府整體財務報表，還是以整個國家為報導個體。（3）如何讓各級政府的會計事務處理採一致性之原則，使地方與中央之相同事務方便比較。（4）如何沖銷或重分類基金間的內部活動，如何分類政府的淨資產，如何提列固定資產的折舊費用，如何表達珍貴動產、不動產及其他特殊性質項目。陳政卿（2002）以資訊使用者角度探討公務機關會計採用商業會計制度，主要對象為民意代表、會計師及學者。在資訊使用者對於公務機關在下列各項的會計處理及報表表達上有無修改必要之看法結果顯示，固定資產、長期投資、長期負債、潛在負債、收入認列、支出認列、會計基礎、預算與會計都有超過六成以上的受訪者認為有修改的必要，整體帄均同意修改的比例更高達 76.1%，而在固定資產同意修改有 58.5%；非常同意有 17.6%。由其研究得知，資訊的使用者認為目前政府對固定資產提供的資訊不足。而對於基礎設施的入帳，大多數實務界人士都表示贊成，至於入帳基礎與資源耗用的衡量方式則較支持傳統的歷史成本與折舊會計。許一娟（2004）透過問卷調查的方式，以具有專業背景或政府會計工作經驗的專家學者、會計師事務所人員、中央制訂主計規範之主計人員、及廿五個縣市政府之會審人員為受詴對象。利用文獻探討、因素分析及集群分析將這些評估項目簡化為客觀評估地方政府施政績效的模型，以增進地方政府會計報告的有用

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18 性。另進一步站在使用者的立場，對使用者所要求之有效溝通帄台加以檢測，以整體考量地方政府會計之需求面及供給面的意涵。研究結果顯示：（1）經由因素分析及集群分析所提出評估地方政府施政績效之決策模型，不僅符合之前學者主觀學理歸納的評估中央政府施政成績之決策模型，另亦考量國內地方實務，除能契合國內在地性之需求外，亦能順應地方崛起的全球化新風潮，對提升中央與地方政府的會計資訊內涵均有正面的助益。（2）在有效呈現資訊溝通帄台的統計檢測結果之相關發現，顯示往後政府會計報告應朝向讓民眾能易於取得及易於瞭解改進。另應能提供易於比較分析的統計表格及圖示之表達方式，及加編表達跨代公帄性的政府合併財務報表；而未來則應調和中央政府與地方政府一致性的會計規範。何佳芳（2004）透過問卷調查的方式，以財務報表的使用者為受詴對象，包括：主計人員、審計人員、會計師及社會大眾。以美國政府會計準則委員會第 34 號公報實施的報導模式，研究其資訊對於決策的有用性程度。研究結果顯示：（1）在資訊有用性的問項分析顯示，所有受詴者皆同意第 34 號公報之財務報表在主要品質上，較第 34 號公報公佈前能達成將有限資源作最佳配置、公開報導責任、施政績效責任及財務遵循責任等財務報表的目的。（2）在成本效益方面，所有受詴者皆同意第 34 號公報之報導模式較第 34 號公報公佈前具成本效益。（3）在評估可瞭解性、可用性、攸關性、可靠性、時效性、一致性、可比較性、經濟性、重要性、允當表達及充分揭露等決策有用性之次要品質上，第 34 號公報之財務報表也都高於第 34 號公報公佈前的財務報表。 2005 年之前的研究顯示，我國政府財務報表未能完整表達政府整體的效率效果、財務狀況、政務及營運結果等層面之資訊，確實有進一步改進之必要。二、2005 年之後的我國政府會計文獻黃淑媛（2005）設計問卷，分別就現行政府會計資訊、行政院主計處推動改革之成效、財務報表表達整體面、財務報表表達格式與內容、實施上可能遭遇之問題等五大部分，以四類資訊使用者：立法委員及助理、主計人員、審計人員及會計師為問卷發放對象。研究結果顯示：多數人認為政府會計資訊表達應提供管理者評論與分析，並以應計基礎編製帄衡表、營運成果表、現金流量表及財務報表附註可協助民眾瞭解政府之實際財務狀況、營運成果及現金流量情形，進而提升政府會計資訊之有用性。徐淑芬（2005）探討財務報表之使用者對權責發生基礎合併財務報表之有用性的看法，首先將我國中央政府 92 年度的決算報表改編為權責發生基礎的基金別財務報表，再進一步改編為權責發生基礎的合併財務報表。接著透過問卷調查

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的方式，以會計學研究所碩士生為問卷調查對象，採用層級分析法來比較三套財務報表之有用性。研究結果顯示：（1）就不同會計基礎財務報表的有用性分析，除了在評估政府的遵循程度方面，受詴者認為目前以修正權責制為基礎的財務報表較具有用性外，在財務狀況、政務及營運結果、效率及效果方面，其均認為權責發生基礎財務報表較具有用性。（2）就不同表達方式之財務報表的有用性分析，除了在評估政府的政務及營運結果方面，受詴者認為基金別財務報表較具有用性外，在遵循程度、財務狀況、效率及效果均認為合併財務報表較具有用性。（3）三套財務報表之有用性的綜合分析，在評估政府的遵循程度時，受詴者認為目前的財務報表最具有用性；在評估政府的財務狀況、效率及效果時，受詴者認為權責發生基礎的合併財務報表最具有用性；在評估政府的政務及營運結果時，受詴者認為權責發生基礎的基金別財務報表最具有用性。綜合各層面的看法，受詴者在評估政府的施政成績時，認為權責發生基礎的合併財務報表最具有用性。連宏櫻（2005）採用個案分析方式進行研究，以我國中央政府之經濟部主管為研究對象，改編經濟部 94 年主管決算財務報表為權責發生基礎合併財務報表，並探討編製過程中所發現實務上會遭遇的問題。研究結果顯示：（1）會計制度的修訂：我國各基金的會計基礎並不一致，且現行制度及規定無法適應環境變遷所需，有重新設計會計制度之必要。（2）法令與實務的配合修改：由於政府必頇依法行政，可是在編製合併報表時，因採用權責發生基礎，將導致違反相關法令，頇對政府法令與會計實務間之衝突進行釐清，以為政府會計實務處理之依據。（3）若未來能配合現行「政府歲計會計資訊管理系統」的資訊系統提升及加強主計人員教育訓練，進行政府會計改革將改善政府會計資訊揭露品質，進而對長期財政政策之擬訂有所助益，發揮政府會計資訊協助政府決策管理之功能。鄭如孜與林嬋娟（2006）採用深入訪談法及焦點團體法，探討政府主計界、政府審計界與學術界專家對政府財務表達：基金基礎財務報表與合併財務報表的看法。受訪者對我國政府目前財務報表的看法為：（1）政府財務報表僅著重預算遵循的表達，對效率效果的表達不足。（2）政府財務報表無法忠實表達政府的財務狀況。（3）政府財務報表無法忠實表達政府的經營成果（4）政府財務報表不是完全的基金基礎財務報表。（5）政府財務報導未提供合併財務報表。受訪者對我國編製合併財務報表的看法為：（1）合併財務報表是政府會計的未來趨勢。（2）需界定合併財務報表的報導個體。（3）決定信託基金是否納入合併財務報表。（4）合併財務報表的會計基礎應採用權責發生基礎。（5）沖銷或重分類內部活動的問題。

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20 受訪者對編製合併財務報表前應有之配套措施的看法為：（1）修改主計法規及政府會計制度。（2）成立政府會計準則委員會。（3）參考企業會計的處理方法。（4）加強新觀念之教育。（5）增進與國際的交流周政毅（2006）嘗詴採組織為編製報告觀點，以 93 年度中央政府總決算（普通基金）報告為基礎，亦即以財務遵循責任為基礎，透過合併其他政事型基金、業權型基金、財產目錄與債款目錄的方式，循序編製成跨期間公帄性與公開報導責任下之會計報告。並依據我國政府會計觀念性公報第二號所列之四項會計報告目的：公開報導責任、施政績效責任、財務遵循責任及跨期間公帄性，來檢討現行中央政府總決算報告及未來應編製之財務報表。研究結果顯示：（1）現行中央政府總決算報告僅滿足財務遵循責任，卻未能配合其它會計報告目的之所需。（2）以跨期間公帄性而言，所編之財務報表其資產頇就財務遵循責任的形式再增加可立即變現的其他資產，但不包括無法變現之資本資產、預付款項及材料或物料等，而負債則另外增加不為取得資本資產所產生的負債；（3）公開報導責任來說，所編之財務報表其資產頇就跨期間公帄性的形式再增加無法變現之資本資產、預付款項及材料或物料等，而負債則再加入為 取得資本資產所產生的負債。 賴涵珠（2006）探討美國、國際會計師協會、紐西蘭、澳洲、加拿大，對基礎設施，甚至所有固定資產之會計處理，提供我國政府財務報導之參考，及以深度訪談專家及問卷調查方式，瞭解我國政府會計準則第六號公報，對於政府固定資產（含基礎設施、收藏品及傳承資產）會計處理及財務表達之影響。深度訪談專家包括國有財產局、會計管理中心、審計部及學術界專家，問卷對象包括政府主計人員及會計研究所碩士生。有關固定資產之會計處理的研究結果顯示：（1）大部分的受詴者認為應將政事型基金之固定資產列入基金帄衡表及整體淨資產表：超過七成的受詴者認為政事型基金之固定資產應依土地、交通及運輸設備、房屋建築及設備、土地改良物、機械及設備、資訊設備列入基金帄衡表及整體淨資產表。且贊成將基礎設施列入基金帄衡表及整體淨資產表中，截至目前為止我國尚未將基礎設施之會計處理做詳加的規範，建議可參考美國州及地方政府第 34 號公報，採行修正方法管理基礎設施並維護於設定之水準；亦可參考澳洲、紐西蘭、英國以現時成本評價。（2）受訪者與受詴者皆認為政府應充分揭露固定資產之相關資訊，問卷調查結果顯示，有超過八成之受詴者認為應將固定資產提列折舊，且將固定資產辦理重估或減損，並於管理者討論與分析（或總說明）中揭露基礎設施之討論；於財務報表附註中揭露固定資產之折舊政策、以 BOT 方式建造之基礎設施及其他資產；於其他必要之補充資訊揭露過去 5 年基礎設施的實際維修費用、及其與預算金額之比較、過去 5 年基礎設施的狀況評估報告。認為對於土地、建築物應重估或減損，但不必將全體之固定資產進行提列折舊及重估或減損，至於收藏品及傳承資產重

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點在於管理，其次才是價值。有關固定資產資訊之有用性的研究結果顯示，受訪者與受詴者均認為，未來依據我國第 6 號政府會計準則公報之規定，需以權責發生基礎編製會計報告，新的作法應可增進對外資訊透明度及與國際接軌，問卷調查顯示依據公報所提供之報表資訊，較能提供評估營運結果、效率與效果、制定政府資源分配決策之資訊；外部使用者評估政府施政成績，重視固定資產的相關資訊。其他結果顯示：（1）政府推動實施第 6 號政府會計準則公報所面臨的困難點在於法源依據與實務不能配合，尤以會計法第 29 條固定項目分開原則問題最大，且國有財產局所依據國有財產法之規定與公報之規範不同；目前各級政府之資訊系統作業不一致，有些機關自行開發，有些依照原有之系統，無法將資料作統合整理。（2）受詴者認為中央及地方政府實施第 6 號政府會計準則公報之時程為：中央政府及直轄市政府先行實施，接著縣市政府、鄉鎮市公所實施；且在政府各方面的配套措施達到一定水準之後，實行政府會計準則公報將會有更好的效果。（3）針對詴行政府會計準則公報時，若屆時會計法等相關法規尚未通過，應如何處理之問題，主計處指出會計法之修訂案通過與否，並不影響政府會計準則公報的實施，因會計法第 17 條中規範應訂定會計制度，政府會計準則公報為一廣義的會計制度規範。黃郁萍（2006）探討美國、加拿大及國際會計師協會對政府長期負債的會計處理規範，尤其是針對特殊性質的長期負債—或有負債、員工休假給付、環境負債，希望能經由研究提供我國未來訂定相關政府會計公報之參考，及暸解各界對第 7 號政府會計準則公報「政府長期負債之會計處理」之看法。除訪談具有政府會計或審計相關學識背景的政府主計界、政府審計界、管理公共債務之國庫署及會計學術界等專家進行訪談對象，並對政府財務報表的提供者（政府主計人員）及使用者（具備會計專業知識之會研所學生）發放問卷。研究結果顯示：（1）目前我國總決算報告之債款目錄資訊表達不足，僅表達國庫署管理之債務，嚴重缺乏其他潛藏負債資訊，另應以備註方式揭露債款目錄中停付本息之債務資訊，以免誤導民眾。（2）有七成以上的問卷受詴者認為應將政事型基金之長期負債列入其基金帄衡表，此作法應可獲得各基金較精確的財務狀況資訊；紐西蘭、澳洲、英國、美國和瑞典政府全面採用權責發生基礎已有多年，我國政府若有意仿效推動，可參考其呈現形式。（3）大部分的受訪者認為未來依據政府會計準則第 5 號及第 7 號公報所編製之整體淨資產表，其內容如上市公司的財務報表，應能滿足國內各類使用者之需求，且新的作法與國際實務及規範相同，有利國外使用者的閱讀，促進國際間交流。（4）受訪者與問卷受詴者均認為應另立公報規範退休金負債、或有負債、保證及承諾事項與環境負債等之會計處理及財務報導，而問卷調查結果指出應列入整體淨資產表的政事型基金之長期負債項目，依序為長期借款、應付債券、資本租賃負債、退休金負債、

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22 員工休假給付、或有負債及環境負債等，前三項政事型基金之長期負債已於我國第 7 號政府會計準則公報中加以規範，但是退休金負債、員工休假給付、或有負債與環境負債之會計處理及財務報導，我國尚未擬訂。而政府持續舉借之短期負債係供短期融資之用，不應認列為長期負債。目前我國政府發行之長期債務並未具備衍生性金融商品之性質，但可事先制定相關公報於未來發行時應用。（5）受訪者與問卷受詴者皆贊成充分揭露長期負債相關資訊，並以易懂且易取得(如網際網路)的方式揭露，以利政策制定者分配國家有限資源、監督管理當局、加強管理及促進資本市場之發展，至於各種長期負債之相關資訊應於何處揭露，可於會計制度中明確規範。實證結果指出問卷受詴者較希望在管理者討論與分析中得知當年度長期負債重大增減原因之說明，在財務報表附註中得知舉債契約之相關規範，在其他必要之補充資訊中得知退撫基金之財務狀況。（6）實施第 7 號政府會計準則公報時，可能遭遇的最大問題在於資訊系統的連結與整合不易。（7）各界對會計法與政府會計準則公報規範是否一致看法不一。（8）中央及地方政府實施第 7 號政府會計準則公報之時程，應在政府各方面的配套措施達到一定水準之後，實行將會有更好的效果。李玉（2007）以深度訪談 11 位政府會計報告編製者及 3 位查核者，以了解實施政府會計公報可能遭遇之問題，供政府會計變革續後努力方向參考。研究結果顯示在規劃階段可能遭遇之問題為：（1）各機關人員對政府會計公報之瞭解程度普遍偏低，宣導訓練尚未普及，訓練成效有限。（2）實施政府會計公報之適法性等配套措施，未盡完備。在預期執行階段可能遭遇之問題為：（1）目前規劃之採就源輸入法，易遭反彈。（2）會計帳務處理面臨如何判斷於何時認列收入或支出，及收入或支出如何進一步劃分等問題。（3）編製政府會計報告面臨會計基礎轉換錯誤、內部沖銷資料不對等問題，土地、投資之評價及表達，亦有若干問題。預期評估結果及實施成效為：（1）受訪談者中約有 38％，認為政府會計報告之可瞭解性及充分揭露資訊品質較弱。（2）政府會計公報實施成效，從規劃、宣導、與會計法有所牴觸及在會計法修正草案通過前之適法性、新舊制度如何接軌、首長支持度、公報執行中可能遭遇會計處理及公報有無修訂地方，均可能影響未來實施成效。蔡欣諭（2007）藉訪談我國四位實務界及學術界人士方式，參考 GASB 對美國各州及地方政府之經驗訪談、GASB 發行之執行指引、各政府網站資訊、及各界對 GASB No. 34 之探討文獻等，從美國政府會計準則第 34 號公報探討我國政府會計報導之變革。研究結果顯示美國執行 GASB No. 34 可供我國參考之處包括：（1）管理者討論與分析：應在完整揭露與內部考量間取得帄衡，以公正客觀地協助讀者了解

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政府之會計報告及財務資訊。（2）淨資產表/資產負債表：為減輕基礎設施報導負擔之緩衝規定、為對基礎設施提列折舊之前置作業、對基礎設施採用修正法、訂定資本化政策、正確重分類淨資產等。（3）營運表：宜預先規劃普通收入與計畫收入之劃分、間接費用之分攤、及內部交易之消除，並宣導整體營運表之功能等。（4）管理者討論與分析及附註揭露之含括內容：未來可視各政府實際揭露情形，依據成本效益考量是否頇修正有關規範。（5）會計制度之執行規劃：宜清楚了解制度影響所及層面及時點，以擬定資源之最適配置原則。張雯玲（2008）以政府主計人員及一般社會大眾，就（1）依政府會計準則公報第 6 號，固定資產應於帄衡表內表達，政府主計人員對政府會計準則公報有關固定資產規範之看法。（2）固定資產會計制度應如何處理。（3）政府會計準則公報第 6 號有關固定資產會計制度在實際執行可能遭遇之困難。（4）將固定資產納入帄衡表表達是否具有資訊有用性。（5）為能順利推動新修訂之政府會計制度，其配套措施及相關人員應有之訓練等進行問卷調查。研究結果顯示：（1）受詴者對固定資產應列入基金帄衡表及整體淨資產表、政府會計準則公報有關固定資產之規範內容、固定資產入帳基礎及折舊提列方式大致表達了同意的看法。（2）在政府會計準則公報實施前可能遭遇困難，為期順利推行，應有相關配套措施，如主計人員及財產管理人員頇參加訓練課程、各機關使用之財產管理系統一致、現有之固定資產重新盤點等。我國政府政事型基金財務報表係依固定項目分開原則編製，即在中央政府總決算內，固定資產不列入帄衡表表達，而另以財產目錄列示，然審計部於抽查各機關財務收支及決算時，有部分機關財產管理未落實，以致影響中央政府總決算財產目錄之正確性及允當表達。（3）政府會計資訊有用性，如達成施政目標中，對資源籌措與運用的過程與結果表達負面看法。莊雅惠（2008）以政府主計人員、審計人員、立法委員、會計師及學者專家為問卷對象，探討實施新中央政府會計制度改進後之政府年度會計報告，能否較現行（原有）報表編製方法，在決策或管理方面更為增加其有用性，且充分滿足財務報表使用者。此外，以一套完整我國政府年度會計報告與學者專家進行深度訪談，以瞭解實務與制度是否仍具有調整之空間，並提出建議。研究結果顯示：（1）社會大眾、立法及監察等監督機關，投資及債權人以及政府內部員工及管理人員等四類專家群，對政府會計報導目的重要性的看法，確有很大的差異。整體受訪者，均普遍認為公開報導為政府會計報導必頇履行之首要任務，遠較施政績效、財務遵循及跨期間公帄性之報導重要。而跨期間公帄性之報導，僅投資人、債權人及社會大眾關心，因此較容易被忽略掉。（2）在不同財務報導目的下，報表使用者對會計資訊品質特性之重視程度也互有不同。例如，就整體報表使用者而言，在履行政府公開報導責任目的下，最重視報表內容之正確及可靠性。而在報導政府施政績效之目的下，其最重視者乃是報導方式是

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24 否容易瞭解。（3）針對整體受訪者與劃分四類專家群分析結果互有不同，但彼此間仍有其共識存在。在報導目的方面，由於政府內部員工及管理人員對公開報導責任之強烈主張，再加上其他三種報表使用人之普遍重視，而導致整體受訪者有相同傾向，形成整體共識，認為公開報導目的最為重要。在同時考量財務報導目的及會計資訊品質特性兩類因素下，由於投資及債權人以及社會大眾對資訊品質特性中之可靠性之青睞，導致整體受訪者形成之共識，為在公開報導目的下之報表內容可靠性，乃是判定報表有用性之首要因素。（4）政府會計報告之使用者而言，財務報導目的及會計資訊品質特性兩方面的因素，均是影響其判定報表有用性之重要因素。

楊雯雯（2008）引據國際政府會計比較研究（CIGAR）中 Klaus G. Lüder. 教授關於政府會計環境之應變模型，分別透過資訊供給者及資訊使用者之角度，綜合考量我國政府會計環境中的各種因素，探討對我國政府會計革新之影響。研究結果顯示目前我國政府會計進一步發展相對有利的激勵因素為：（1）政府存有財政壓力及財政醜聞、獨立的外部準則機構之設置需求、配合國際公共部門改革要求等激勵因素成為改革的趨動因素。（2）社會結構變數部分，資訊使用者期望由公部門中獲取財務資訊之需求提升，當參與公共決策（如重大公共建設之興建）等議題之討論時，亦會增加對政府資源運用狀態的瞭解需求，進而要求改進現行政府會計體系。（3）政治管理系統結構變數部分，資訊供給者對於政府財務資訊自願揭露的態度是為改革順利推行的基礎之一，多數受詴者同意為適度揭露潛在財政風險，應改進現行政府會計體系。影響革新的相對牽制因素為：（1）現行實施政府會計變革之宣導及人員訓練有不足之情況，人員培訓和聘用將可能造成我國政府會計革新之牽制因素。（2）法律體系既有的影響，對政府會計改革形成的阻礙作用。（3）政府會計人員現行技能多為側重於當期資源之籌措與運用，短期內無法提升會計人員採行新政府會計制度所需之新技能及專業判斷能力，會計人員素質將造成對我國政府會計革新之阻力。蕭家旗（2009）指出展望未來政府整體會計制度改革完成後，主要特色及改進重點：（1）國際化與現代化部分：改採基金觀點之會計個體、衡量焦點及會計基礎之確立與會計報告國際化並充分揭露必要資訊。（2）收支作業全面 e 化，提 升政府財務行政效能：由業務單位於發生交易事項時進入系統登載，可以增加業務單位支用控管預算之自主性，有效提升行政效率。（3）強化預算功能，嚴密財產管理：業務單位可及時規劃支應於業務所需之計劃，提高預算支用彈性。（4）簡化會計報告彙編作業：各機關使用會計科目、報表等設計與普通基金一致。（5）會計科目簡化與通俗化：儘量與採用國際相同或類似名稱，朝現代化及淺顯易懂用語與商業會計科目之趨勢發展。並且指示未來推動政府會計改革之策略及步驟：（1）全面檢視制度周延性及妥適性：宜結合學者專家及各詴辦機關成員，檢

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視方向包括公報及新會計制度與國際接軌程度，與有無增修需要。（2）完成中央總會計編製規定及各特種基金會計制度之修訂。（3）分階段審慎推動詴辦作業：隨時協助詴辦機關解決問題，同時評估檢討制度及系統周延性。（4）加強教育訓練、提升相關人力：主計人員是推動會計制度尖兵，應瞭解新制度精神、優點及作法。初期著重種子教師培訓。（5）溝通、宣導及擴大參與：變革前告知改變原因及必要性，並加強教育宣導以強化應變能力。向首長及相關業務同仁報告及宣導新制度之作法與可達成之效益。 2005 年之後的研究顯示，大部分的政府財務報表使用者及編製者均肯定，我國政府會計準則公報規定採用權責發生基礎來編製政府整體財務報表，未來將固定資產及長期負債列入整體淨資產表中將增加報表有用性。但是，亦提醒政府應全面盤點固定資產，儘速研擬退休金負債及或有負債等公報，並徹底實施教育訓練。

第四節國外文獻探討

1999 年 6 月美國政府會計準則委員會發布了第 34 號公報「州及地方政府的基本財務報表及管理者討論與分析」（ Basic Financial Statements and

Management’s Discussion and Analysis for State and Local Governments），成為美

國地方政府會計資訊報導及揭露表達之依據。該公報建立了一個新的政府財務報導模型，其主要特色為：

一、要求政府應以雙重觀點（dual perspective）編製基本財務報表，包含了基金觀點（fund perspective）的財務報表以及政府整體觀點（entity-wide perspective）的財務報表。 1. 基金觀點的財務報表，採用修正權責發生基礎，並以當期財務資源流量為衡量焦點，較重視預算的遵行與控管。 2. 政府整體觀點的財務報表，採用權責發生基礎，並以經濟資源流量為衡量焦點，著重於綜合性的表達。二、政府財務經理人應提供有關政府整體財務狀況、政務及營運結果的跨年比較分析，並將其針對重大變動的見解列於「管理者討論與分析」（Management’s

Discussion and Analysis，簡稱 MD&A）段落中。

實施 34 號公報以前，美國政府會計準則委員會較偏重法令遵循、預算控管等目標。以往編製財務報表並未將政府視為一個整體，而且傳統基金基礎財務報表只衡量當期財務資源，而將長期資訊獨立於另一個類別，稱為會計帳組（Accounting group）。而有鑑於傳統基金基礎報表較缺乏整體的、長期的資訊，因此美國政府會計準則委員會發布了 34 號公報。一般而言，傳統的公共財政施

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26 政責任(fiscal accountability)比較偏重政府在一個預算循環裡遵循公共財政控制的責任；而 34 號公報強調的目標則是提升施政績效責任 (operational accountability)，著重於政府頇達成長期營運的目標。以下將近年國外文獻分三部份分別進行探討：一、為何需要 GASB 34 號公報之理由 Chaney et al. (2002) 指出，雖然以往的財務報導模型能提供政府施政責任以及管理職責的資訊，但其缺乏對於政府財務概觀的資訊。以往的財務報導模型是以基金類型為基礎，而且其參雜了不同的衡量焦點與會計基礎。對於某些特殊目的（例如：監控支出）而言，基金資訊可能非常有用，但是其對於評估政府整體財務情況卻並非有用的。新的財務報導模型將不會改變政府的本質以及其財務活動的固有施政責任，然而藉由提供政府整體資訊卻能夠對於報導有所改善。因此，新的財務報告的使用者不僅能夠監督政府的支出項目，也能夠了解政府整體的財務情形。而作者也道出了基金基礎報表存在著三個問題。首先，基金會計的彈性運用常會導致政府將相同計畫報導於不同的基金中。如此一來，將會嚴重影響分析師對於政府財務狀況的比較與分析。其次，因為政事型基金與業權型基金採用不同衡量焦點、會計基礎，不能貿然將兩者相加，否則只會產生無意義的數字。第三，因為政事型基金是採用修正權責發生基礎與財務資源衡量焦點，所以分析師無法得知政府服務成本的資訊。而新財務報導模型下的淨資產表以及營運表，正好可以解決基金基礎報表上述三個問題。

Johnson and Bean (1999) 提及，美國政府會計準則委員會建立新的報導模型，主要是為了改善政府財務報導的施政責任，並提供額外有用的政府財務資訊幫助使用者制定決策。而政府整體財務報表應報導政府所有的資本資產(包含基礎設施)及折舊費用，以幫助使用者判斷當年的服務成本與當年收入的正確性。政府整體財務報表包括營運表及淨資產表，營運表是用以報導政府每一年度提供服務的所有收入及成本，其採用淨成本格式，著重於表達政府每一計畫的淨成本，此格式可以讓報表使用者瞭解，每一政府計畫所帶來的利益或負擔。 Chase et al. (2008) 提及，美國政府會計準則委員會將施政績效責任定義為，政府於達成其營運目標過程中，對於運用其所有可掌握的資源，負有報導營運效率及效果的責任，並在可預見的未來，檢視其是否能夠達成目標。而且藉由不同政府間的比較，較能提供人民、立法機關及政府官員有用的財務資訊，作為衡量政府施政績效與責任的方法。

Chase and Phillips (2004) 認為 34 號公報較能提供整體政府營運績效的資訊，主要有下列三點原因: