國外文獻探討

1999 年 6 月美國政府會計準則委員會發布了第 34 號公報「州及地方政府的 基 本 財 務 報 表 及 管 理 者 討 論 與 分 析 」（ Basic Financial Statements and Management’s Discussion and Analysis for State and Local Governments），成為美 國地方政府會計資訊報導及揭露表達之依據。該公報建立了一個新的政府財務報 導模型，其主要特色為：

一、要求政府應以雙重觀點（dual perspective）編製基本財務報表，包含了基金 觀點（fund perspective）的財務報表以及政府整體觀點（entity-wide perspective）

的財務報表。

1. 基金觀點的財務報表，採用修正權責發生基礎，並以當期財務資源流量為 衡量焦點，較重視預算的遵行與控管。

2. 政府整體觀點的財務報表，採用權責發生基礎，並以經濟資源流量為衡量 焦點，著重於綜合性的表達。

二、政府財務經理人應提供有關政府整體財務狀況、政務及營運結果的跨年比較 分析，並將其針對重大變動的見解列於「管理者討論與分析」（Management’s Discussion and Analysis，簡稱 MD&A）段落中。

實施 34 號公報以前，美國政府會計準則委員會較偏重法令遵循、預算控管 等目標。以往編製財務報表並未將政府視為一個整體，而且傳統基金基礎財務報 表只衡量當期財務資源，而將長期資訊獨立於另一個類別，稱為會計帳組

（Accounting group）。而有鑑於傳統基金基礎報表較缺乏整體的、長期的資訊，

因此美國政府會計準則委員會發布了 34 號公報。一般而言，傳統的公共財政施

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政責任(fiscal accountability)比較偏重政府在一個預算循環裡遵循公共財政控制 的 責 任 ； 而 34 號 公 報 強 調 的 目 標 則 是 提 升 施 政 績 效 責 任 (operational accountability)，著重於政府頇達成長期營運的目標。

以下將近年國外文獻分三部份分別進行探討：

一、為何需要 GASB 34 號公報之理由

Chaney et al. (2002) 指出，雖然以往的財務報導模型能提供政府施政責任以 及管理職責的資訊，但其缺乏對於政府財務概觀的資訊。以往的財務報導模型是 以基金類型為基礎，而且其參雜了不同的衡量焦點與會計基礎。對於某些特殊目 的（例如：監控支出）而言，基金資訊可能非常有用，但是其對於評估政府整體 財務情況卻並非有用的。

新的財務報導模型將不會改變政府的本質以及其財務活動的固有施政責 任，然而藉由提供政府整體資訊卻能夠對於報導有所改善。因此，新的財務報告 的使用者不僅能夠監督政府的支出項目，也能夠了解政府整體的財務情形。

而作者也道出了基金基礎報表存在著三個問題。首先，基金會計的彈性運用 常會導致政府將相同計畫報導於不同的基金中。如此一來，將會嚴重影響分析師 對於政府財務狀況的比較與分析。其次，因為政事型基金與業權型基金採用不同 衡量焦點、會計基礎，不能貿然將兩者相加，否則只會產生無意義的數字。第三，

因為政事型基金是採用修正權責發生基礎與財務資源衡量焦點，所以分析師無法 得知政府服務成本的資訊。而新財務報導模型下的淨資產表以及營運表，正好可 以解決基金基礎報表上述三個問題。

Johnson and Bean (1999) 提及，美國政府會計準則委員會建立新的報導模 型，主要是為了改善政府財務報導的施政責任，並提供額外有用的政府財務資訊 幫助使用者制定決策。而政府整體財務報表應報導政府所有的資本資產(包含基 礎設施)及折舊費用，以幫助使用者判斷當年的服務成本與當年收入的正確性。

政府整體財務報表包括營運表及淨資產表，營運表是用以報導政府每一年度提供 服務的所有收入及成本，其採用淨成本格式，著重於表達政府每一計畫的淨成 本，此格式可以讓報表使用者瞭解，每一政府計畫所帶來的利益或負擔。

Chase et al. (2008) 提及，美國政府會計準則委員會將施政績效責任定義為，

政府於達成其營運目標過程中，對於運用其所有可掌握的資源，負有報導營運效 率及效果的責任，並在可預見的未來，檢視其是否能夠達成目標。而且藉由不同 政府間的比較，較能提供人民、立法機關及政府官員有用的財務資訊，作為衡量 政府施政績效與責任的方法。

Chase and Phillips (2004) 認為 34 號公報較能提供整體政府營運績效的資 訊，主要有下列三點原因:

1. 由於需要編製政府整體的財務報表，不再單以基金的形態列示。以往政 府的營運狀況散落在個別的基金，難以窺見政府營運的整體面貌。

2. GASB 34 號要求以權責發生基礎編製財務報表，而這種方法是以一般 所熟知之商業類型，來衡量政府營運的成本。

3. 營運表係採用淨成本的方式表達，能看出政府提供不同服務的淨成本。

二、GASB 34 號公報實施後之影響

Lu (2007) 以喬治亞州為例，探討 34 號公報對於財務報導及施政責任的影 響，作者發現，34 號公報確實對於財務報導產生重大影響。新的財務報導模型 要求提供管理者討論與分析，而管理者討論與分析能使讀者更容易了解政府的財 務狀況。而受訪者也指出，管理者討論與分析不僅提供更多上下文的脈絡資訊 (contextual information)，也提供了一種更容易理解的方式。但受訪者也指出，目 前的管理者討論與分析太過複雜，充滿了技術性的用語，無法使一般大眾理解。

未來可以朝向更簡單的方式改進，便於大眾理解閱讀。

但是喬治亞州的財務經理人指出，至今他們仍未感受到 34 號公報對於政府 財務管理所造成的明顯變革，他們認為 34 號公報只是財務報導方式的改變。他 們同時也認為，若只依靠 GASB 34 號的頒布，並不能對當前的財務管理實務產 生重大的影響，除非能將員工的素質提升、改善會計系統、增進財務報表與預算 的連結以及提升讀者的素質，才有改善的機會。

此外，Lu (2007) 也發現 34 號公報對於預算的影響較不明顯，因為主計人員 只關注於預算本身，卻不在意 34 號公報的實施。受訪者認為，若只考慮預算層 面常會導致較差的財務決策制定，未來我們可以教導大眾運用財務報表達成管理 的目的，而不是單只被預算所驅使。

Vecchio et al.（2007）以問卷的方式調查 34 號公報實施後，州及地方政府之 財會人員對於實施效益的評估。結果顯示，對於增進財務報表有用性而言，財會 人員認為 GASB 34 號公報的效果並不明顯。

然而作者的研究顯示，受過 34 號公報之相關訓練者對於 34 號公報反而給予 較正面之評價。而任職於州、郡、市政府的財會人員，又較任職於學校者對其評 價更高。探究其原因，可能因為受過 34 號公報之相關訓練者，更能了解 34 號公 報主要的精神以及潛在的優點，而學校相對於州郡市，功能簡單獨特，整體財務 報表之資訊效益可能不大，且美國地方學區之會計人員常非會計專業出身，而由 教育人員兼任之故。

Plummer et al. (2007) 運用了 530 個德州學區的樣本，以檢驗政府財務報表 資訊攸關的情況。美國州及地方政府的支出大約占全國 GDP 的百分之二十，而 2002 年地方政府的支出總額為 1.3 兆美元，其中就有 4,070 億花費於初等及中等

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教育上，占所有支出的大宗(36%)。學區的負債也占了地方政府債券市場中一個 重要的比例，以 2002 年為例，全美國地方政府的流通在外長期負債為 1.02 兆，

其中 2,320 億用於初等及中等教育上。綜上可知，在未來，教育學區對於美國地 方政府而言，會顯得日益重要。由於信用評等機構是政府會計資訊的主要使用 者，而債券投資者評估違約風險時，則會依賴信用評等機構所提供的資訊。因此，

作者檢驗由政府整體財務報表所產生的會計變數與學區違約風險之間的關係。作 者從學區的樣本結果中發現，政府整體財務報表中淨資產表的淨資產總和以及修 正權責發生基礎的盈餘，對於解釋違約風險，提供了最佳的資訊。

三、GASB 34 號公報實施及細節問題

Kinnersley and Patton (2005) 指出預算比較報表在政府整體財務報告中扮演 一個重要的角色。而 GASB 第 34 號公報規定每兩年度的政府預算，應對其普通 基金以及特別收入基金提出預算比較表，但是 GASB 第 34 號公報中卻沒有關於 兩年度政府預算比較的指引。因此，美國政府會計準則委員會乃於 2003 年發布 第 41 號公報「預算比較表-不同的觀點-修正 GASB No.34」(Budgetary Comparison Schedules－Perspective Differences－an amendment of GASB Statement No.34) ， 以進一步釐清相關規定。第 41 號公報最終要求預算補充資訊頇視為必要的補充 資訊，置於財務報表附註之後。而其主要的原因有以下兩點：

1. 雖然預算補充資訊可以瞭解政府取得以及運用資源是否與法定預算一 致，但是預算報告對於瞭解政府的財務狀況、營運效果幫助不大。

2. 美國會計準則委員會對於預算衡量方面並沒有制訂準則可供參考。

Robbins and Baldwin (2002) 指出，根據 34 號公報定義，資本資產是指政府 所有供施政及營運使用，且頇具有一定使用或保存年限之有形資產或無形資產。

而 34 號公報要求政府報導道路、橋樑、人行道等基礎建設，故取得基礎建設的 成本資訊也是一個重要的工作。34 公報給予政府從實施起四年的時間去取得基 礎建設的成本資訊，當成本資訊無法取得時，政府就必頇估計從 1980 年以來已 獲得之主要基礎建設的成本。而道路、橋樑這樣的資本資產，大致上會被維持在 一個特定的水準之上，因此若將每年的支出資本化可能不太適宜，故 34 號公報

而 34 號公報要求政府報導道路、橋樑、人行道等基礎建設，故取得基礎建設的 成本資訊也是一個重要的工作。34 公報給予政府從實施起四年的時間去取得基 礎建設的成本資訊，當成本資訊無法取得時，政府就必頇估計從 1980 年以來已 獲得之主要基礎建設的成本。而道路、橋樑這樣的資本資產，大致上會被維持在 一個特定的水準之上，因此若將每年的支出資本化可能不太適宜，故 34 號公報