第二章 理論探討與增值稅制度
第四節 增值稅之計稅原理及類型
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第四節 增值稅之計稅原理及類型
增值稅針對貨物銷售或勞務收入額中屬於新創造、尚未課稅的部 分加以課徵，若以公式表示，則為：
應納增值稅額＝增值額×增值稅稅率
至於增值額的計算方法有加法和減法兩種，可以用公式表示：
1. 加法：增值額＝折舊＋工資＋利潤＋利息＋直接稅 2. 減法：增值額＝銷售額－外購貨物及勞務支出
若以直接法和間接法計算，其應納增值稅的計算方法可以衍 生為以下四種39：
（1） 直接相加法：
應納稅額＝（折舊＋工資＋利潤＋利息＋直接稅等）×稅率
（2） 間接相加法
應納稅額＝折舊×稅率＋工資×稅率＋利潤×稅率＋利息×稅率
＋直接稅等×稅率
（3） 直接減除法（扣抵法）
39 覃永清，關於中國增值稅轉型問題的探討，廣西大學政治經濟學院碩士論文，2007 年 6 月，
頁 16-17。
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應納稅額＝（銷售稅－外購貨物及勞務支出）×稅率
（4） 間接減除法（扣稅法）
應納稅額＝銷售稅×稅率－外購貨物及勞務支出×稅率
理論上計稅方法雖有多種方式，但各國普遍採用發票證明上的 稅款產生的扣抵額以計算增值稅，而不是直接透過計算增值額來計算 增值稅，原因是折舊、利潤、利息、外購貨物及勞務支出等項目的認 定，計算較為困難，因此發票憑證法成為準確可靠且為大多數國家採 用的方式。
在實務運行中，各國實行的增值稅都是以法定增值額為課稅對象，
而法定增值額和理論增值額往往不相一致，主要表現在各國對外購投 入物品的減除或扣抵規定不相一致。生產商品和外購勞務的投入物品 包括以下幾種：（1）原材料及補助材料（2）燃料、動力（3）包裝物 品（4）低值易耗品（5）外購勞務（6）固定資產。各國增值稅法通 常允許將上述五項列為扣除項目，從貨物或勞務的銷售額中予以扣除。
但針對第（6）項部分則依照國情而有所差異，有的國家允許扣抵、
有的國家則不允許扣抵。因此，基於計算增值稅額對於納稅義務人購
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買固定資產價值的處理方式可以將增值稅劃分成生產型增值稅、收入 型增值稅以及消費型增值稅，茲將分述如下：
(一) 生產型增值稅
生產型增值稅是指在徵收增值稅時，商品的銷售收入或勞 務收入減除原材料、補助材料等中間性產品的價值，但不允許 扣除固定資產價值及折舊中所含的稅額。由於需要扣除的項目 可以區分成兩部分，分別是勞動手段的轉移價值和勞動對象的 轉移價值，將勞動對象作為扣除項目是沒有疑義的，但是因為 投入固定資產和折舊不予扣除，使得稅基變成（C+V+M）-C1。 若從國民經濟總體來看，課稅基數上等同於國民生產總值 GNP，
因此稱為生產型增值稅40。在此種增值稅體制下，重複課稅情 況將變得更為嚴重，不利於投資，目前實行這種類型的國家主 要有中國、印度尼西亞，屬於一種過渡性增值稅41。
(二) 收入型增值稅
收入型增值稅是指銷售收入減除投入生產的中間性產品
40 劉冬婧，2010 年 3 月，基於增值稅轉型的企業稅收籌劃問題研究，首都經濟貿易大學會計學 院碩士論文，頁 12-17。
41 奚園，2010，中國消費型增值稅制度研究，蘭州大學會計研究所碩士論文，頁 8。
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價值和固定資產折舊後的餘額為增值額課徵的增值稅，這時候 的稅基為（C+V+M）-C1-C2，此時增值額和理論上相符合，屬於 一種標準的增值稅。若從國民經濟整體來看，稅基相當於國民 收入，因此稱為「收入型增值稅」。然而固定資產的提列方式 不是一次提列完成，而是分期認列折舊費用且可以按照磨損程 度相對應的扣除，在這樣的情況下無法獲得任何憑證，因此採 取該種稅制的國家較少，像是阿根廷、摩洛哥以及原本實施計 畫經濟的東歐國家。
(三) 消費型增值稅
消費型增值稅主要是以銷售收入減除投入生產的中間性 產品價值和同期購入全部固定資產價值後的餘額作為課稅增 值額徵收的增值稅，因此購置用於生產、經營的固定資產價值 中所含的稅款，在購置當期得以全部一次扣除42。這種類型的 增值稅對於所有外購項目，即非企業新創造的價值都可以實施 全部的購進扣抵法，因此最能體現增值稅的計稅原理，為最典
42 桂慶，當前我國增值稅轉型問題的研究─常州市武進地區增值稅轉型問題的研究，南京林業大 學農業推廣碩士論文，2008 年 6 月，頁 6-7。
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型的增值稅，此時稅基小於理論上的 V+M。若從國民經濟來看，
由於社會總價值為 C+V+M，而扣除的不僅是 C，還包括 V+M 用 於累積的部分，因此增值額相當於全部消費品的價值，故稱為
「消費型增值稅」。由於該增值稅類型適用發票扣抵法，為一 種先進而容易規範的增值稅制度，因而成為歐盟及許多已開發 國家採用，為增值稅發展的主流。目前採用增值稅國家當中多 半採取「消費型」增值稅43。
三種類型的增值稅對於不同層面有其不同影響，茲比較如 下44：
1. 稅收負擔
由於生產行增值稅存在嚴重的重複課稅，不允許 固定資產進項稅額進行扣抵且流轉環節錯綜複雜，使 得重複課稅現象問題嚴重，稅收負擔也更形嚴重。收 入型增值稅雖然解決生產型增值稅扣抵稅額不徹底的 缺點，然而其分期扣抵的特點造成扣抵不夠完整，仍
43 袁玉玲，南昌市 D 區增值稅轉型後稅源管理研究，南昌大學公共管理學院碩士論文，2011 年 12 月，頁 7。
44 付俊珺，我國消費型增值稅的轉型效應及制度完善研究，江西財經大學財稅與公共管理學院碩 士論文，2010 年 12 月，頁 8-13。
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有重複課稅的問題，因此消費型增值稅才真正不存在 重複課稅的問題，稅收負擔也在三種類型當中實際稅 負最低。
2. 產業結構
中國大陸實施生產型增值稅造成不同產業實際稅 負水平各不相同，資本結構密集的產業實際稅負遠大 於勞動結構密集的產業，不利於產業升級和均衡發展，
有違稅收中性原則。推究其原因乃在於生產型增值稅 不允許扣除固定資產所含稅金，然而收入型增值稅分 期扣抵政策延長投資的回報期間，故對產業僅具有中 性作用而無法促進投資；至於消費型增值稅則有利於 加速投資者更新設備、促進資本密集產業的發展亦能 符合稅收中性原則。
3. 對徵收成本的影響45
由於生產型增值稅不允許固定資產所含稅額進行
45 何慶橋，我國增值稅法轉型改革之若干問題探討，華東政法學院法律碩士論文，2007 年 4 月，
頁 10-12。
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扣抵，使得增值稅的扣抵鏈條機制發生中斷，增值稅 的約束功能因而減弱，導致逃漏稅的現象層出不窮，
因而大幅增加稅收徵管成本。收入型增值稅對於固定 資產進行扣抵部分，在實務上往往無法辨別實際已經 扣抵和尚未扣抵的差異，耗費更多人力區分已經扣抵 部分，因此徵收管理成本更大。消費型增值稅由於對 於所有外購項目都能夠實施按照憑證上面註明的稅額 進行扣抵，使得徵收規範得以統一而提高徵收效率，
故從稅收徵管成本來看，收入型產生的成本最高、生 產型次之，消費型最低。
4. 對貿易的影響
在國際貿易當中，各國在用進口環節多採用對國 外企業徵收增值稅，出口環節則採用「徵多少、退多 少」使國內產品得以不含增值稅的價格進入國際市場，
提高其國際競爭力。若採用生產型增值稅將會使得國
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內產品稅負極高，限制其出口，影響產業的發展46；若 採用收入型增值稅將會使得國內產品和進口商品稅負 接近一致，處於公平競爭；至於採用消費型增值稅會 使國內產品稅負低於進口產品，有利於限制進口，保 護國內商品。在出口環節，生產型增值稅多重環節重 複課稅而無法全額退稅，降低在國際市場上的競爭力；
收入型增值稅雖然能夠足額退稅，但是固定資產的折 舊額難以確定而使得退稅在實務操作上有一定難度；
至於消費型增值稅真正能夠做到全額退稅，因而提升 國內產品的競爭力。
46劉蓉，不同類型增值稅效應及轉型分析，天府新論，2000 年 6 月第 6 期，頁 28。
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