第三章 大陸增值稅轉型及擴圍後之現況分析
第四節 大陸增值稅之立法階層
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第四節 大陸增值稅之立法階層
中國稅收收入以流轉稅為主，在增值稅、營業稅、消費稅、關稅 等流轉稅中，增值稅所占比重最大，在 2007 年中國大陸增值稅收入 就已達 1.5 億元，約占全年稅收收入的 31％。然而增值稅立法的法 律效力層次不高76，1993 年 12 月 13 日國務院發布的《增值稅暫行條 例》為行政法規，根據中國大陸法律優先制度可以得知：全國人民代 表大會及其常委會享有稅收「法律」的立法權；國務院享有稅收「行 政法規」的立法權；國務院部門、省級和較大的市的人民政府享有「規 章」立法權77，由於租稅係國家強制以無價之方式侵害人民財產權，
現代國家於課徵租稅均需有法律根據，方可保障人民權益。探究租稅 法之法源根據立法之效力可區分成下列六種78：
（1） 憲法
憲法乃是一國之根本大法，因此對於稅法具有指導 和約束效力，其宗旨在於限制國家權利，保護公民基 本權利。憲法中對於國家權利的要求，構成國家機構
76路春城、李磊，現行增值稅擴圍：理論分析與現實選擇，山東經濟，2010 年 9 月第 5 期，頁 127-131。
77沈理平，立法法與稅收法定主義，廣東職業技術師範學院學報，2002 年 2 月第 2 期，頁 44。
78劉劍文、熊偉，《稅法基礎理論》，北京大學出版社，2006 年 9 月，頁 112-115。
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的義務。雖然在憲法第 56 條有規定：「中華人民共和 國公民有依照法律納稅的義務。」然而卻僅為公民設 定一種附條件的義務，由於公民無法直接援引憲法的 規定去主張權利，納稅人的義務來自合乎憲法的法律，
因此憲法上的義務並非現實上的義務，應該明確立法 規範納稅規範，若條件不滿足，公民的納稅義務自然 無從發生。雖然中國大陸許多學者針對「憲法對於稅 收法定主義之體現79」有許多不同觀點，然而仔細探究 可以得知憲法第 56 條僅規範租稅客體─納稅義務人，
但卻沒有涉及稅收法定主義規範的租稅主體─政府、
稅收立法者；此外，僅規範納稅義務人依法納稅之義 務卻無相關之納稅中之權利，因而並未有「租稅法定 原則」，在稅法的實踐當中，並無真正落實稅收法定 主義，而導致依法徵稅或依法納稅產生偏差現象。
（2） 法律和行政法規
79劉志輝，從憲法涉稅條款看我國稅收法定主義之缺失，中國政法大學碩士論文，2007 年，頁 14。
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按照稅收法定主義，法律乃是稅法之主要根源，
有關納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準、
減免規定、納稅期限……等內容，應該只能由法律加 以規定。這是憲法加諸立法機關的義務，不能推託也 不能隨意轉讓。因此，稅法主體的權利義務必須由法 律加以規定，沒有法律依據，任何主體不得徵稅或減 免稅收，在西方的稅法理論當中，稅收法定主義位於 稅法四大基本原則之首，然而中國大陸在稅收法定主 義的規定卻相當不明確。根據憲法而在第 9 屆全國人 民代表大會第三次會議通過《中華人民共和國立法法》， 於 2000 年 7 月 1 日起開始施行。而在《立法法》第 8 條規範下列事項只能制訂法律之條文中的第 8 款明確 規範「基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和 外貿的基本制度」是需要由法律來訂定的。然而在第 9 條以及第 65 條當中卻將稅收立法權歸入不屬於法律 絕對保留之事項，雖然國家立法機關擁有專屬稅收立
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法權，卻在特定情況下可以授權行政機關立法以及授 權特區所在地制定稅法。此外，在第 10 條規定：「授 權決定應當明確授權的目的、範圍」、「被授權機關應 當嚴格按照授權目的和範圍行使該項權力」、「被授權 機關不得將該項權力轉授給其他機關」，此乃對授權立 法之一般限制。由此可知，全國人民代表大會及常委 會本應僅就稅收構成要件以外的事項授權國務院制訂 行政法規，然而現行規定卻過於寬鬆，全國人民代表 大會授權由國務院推動制訂增值稅、營業稅、消費稅、
資源稅、土地增值稅、企業所得稅等許多暫行條例及 進出口關稅條例等可知：「行政機關既擁有立法權，同 時又是稅收利益的最終取得者。」此將造成利益衝突 的情況發生，而有擴大稅收權利卻使得公眾稅收負擔 大幅增加，實不符合稅收法定主義的要求也背離民主 政治的原則。
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至於行政法規則是介於法律和部門規章、地方規 章以及地方性法規之間，為了保證憲法和法律的實施 真正落實且能順利運行而制訂行政法規，《稅收徵收管 理實施細則》即為行政法規。
（3） 部門規章和地方規章
規章屬於中央部委和地方政府的職權範圍，不需 要經過法律或行政法規的授權，部門規章主要是執行 法律或者國務院法規、決定、命令的事項；地方政府 規章則是執行法律、行政法規、地方性法規之事項以 及屬於該地行政區域的具體行政管理事項。然而無論 是部門規章還是地方政府規章都只對行政機關內部發 生效力，對於納稅義務人並沒有直接約束力，因此無 法當成是稅法之法源。
（4） 地方性法規
按照中國大陸的經濟發展從國有企業和集體企業 為基礎的制度下，雖然由地方政府徵收稅收，但是稅
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權仍然集中在中央，中央決定減免稅的權力、決定稅 率的權力……等，地方政府並無法參與；此外稅收多 半也由中央配置，地方政府間接從中央獲得資金，使 得目前中國大陸地方稅收立法權之實現仍屈指可數；
倘若未來將課稅立法權下放到地方性權利機關時，應 將稅收法定主義中的「法」從法律拓展到地方性法規。
（5） 自治條例和單行條例
由於全國人民代表大會在《立法法》第 66 條當中 規定：「民族自治地方的人民代表大會有權依照當地民 族的政治、經濟和文化的特點，制訂自治條例和單行 條例，自治區的自治條例和單行條例，報請全國人民 代表大會常務委員會批准後生效；自治州、自治縣的 自治條例和單行條例，報省、自治區、直轄市的人民 代表大會常務委員會批准後生效。」因此在稅法的立 法階層裡面多了一項自治條例和單行條例，然而《立 法法》第 66 條後段「自治條例和單行條例可以依照當
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地民族的特點，對法律和行政法規的規定做出變通規 定，但不得違背法律或者行政法規的基本原則，不得 對憲法和民族區域自治法的規定以及其他有關法律、
行政法規專門就民族自治地方所作的規定做出變通規 定」，由於「變通」權利範圍並未明確規範，視同給予 自治條例和單行條例無限擴張的權力，變通之權利範 圍是否可擴及到需由法律明確規範之稅收要素實有其 法律漏洞，而造成稅收立法權限劃分不明之缺陷。
（6） 國際條約
由於兩個以上的國家對於同一納稅義務人於同一 時期徵收同一種或相類似之稅負，引起各國稅法之間 的衝突，為了避免對所得的重複課稅以及各主權國家 租稅管轄權之制訂，國際社會開始大量訂定雙邊或多 邊之租稅協定、條約、公約，讓國際經貿往來越來越 頻繁的環境中，仍能提供給納稅義務人具有中立性之 稅制環境，因而在國內法律、法規與國際條約相衝突
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之情況下，國際條約乃具有優先適用之效力。政府之 間簽署之稅收條約由於需要經過全國人民代表大會的 審核批閱，因此符合稅收法定主義之精神，而能成為 稅法之效力淵源；至於政府之間稅收問題而進行的換 文，多半涉及條約解釋而非創造法律條文，因此並無 與稅收法定主義相違背之情況。
本文探究截至 2013 年為止，中國大陸現行稅法體系當中由全國 人民代表大會及其常委會制訂的法律者，僅有《中華人民共和國外商 投資企業和外國企業所得稅法》、《中華人民共和國所得稅法》以及《中 華人民共和國農業稅暫行條例》80，其他各稅目舉凡增值稅、營業稅、
消費稅、印花稅、資源稅等的法律制訂均根據 1985 年 4 月 10 日第六 屆人民代表大會三次會議通過的《中華人民共和國第六屆全國人民代 表大會第三次會議關於授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面 可以制定暫行的規定或者條例的決定》的授權而制定的暫行條例81。 回顧中國大陸的稅制改革發展歷程可知：中國大陸稅制改革多由暫行
80徐蓉，試論稅收法定主義及其對我國稅收立法的要求，西南民族大學學報，2004 年第 3 期，頁 219。
81王鴻貌，稅收法定主義之再研究，法學評論，2004 年 3 月，頁 58。
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條例逐步推展調整而成具有法律位階之條文。由於中國大陸受到左派 思想及蘇聯經濟理論之影響，稅務機關曾遭到大量裁併，稅目漸趨減 少、稅制漸趨簡單，縮小租稅對社會、政治與經濟之影響，嚴重妨礙 租稅職能的發揮82。1978 年 12 月中國大陸稅制建設才進入嶄新時期，
以「劃分收支、分級包乾」83為主要內容的財政改革及建立完善涉外 徵稅的稅制改革展開之後，一連串的稅法改革有如雨後春筍般實施；
1993 年不僅改革流轉稅制（以增值稅為主體），頒布《中華人民共和 國增值稅暫行條例》，同時於 1993 年 12 月 13 日國務院頒布《中華人 民共和國企業所得稅暫行條例》，由於暫行條例乃是採用授權立法之 方式，透過立法機關授權行政機關制訂大量的稅收實體法，經過一段 時間的試行後，若發現問題再做必要的補充及修訂。
1993 年不僅改革流轉稅制（以增值稅為主體），頒布《中華人民共和 國增值稅暫行條例》，同時於 1993 年 12 月 13 日國務院頒布《中華人 民共和國企業所得稅暫行條例》，由於暫行條例乃是採用授權立法之 方式，透過立法機關授權行政機關制訂大量的稅收實體法，經過一段 時間的試行後，若發現問題再做必要的補充及修訂。