增值稅制度之起源

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第二節 增值稅制度之起源

增值稅乃是為了適應社會生產力發展，在稅收制度發展到一定階 段所逐步形成的。由於營業稅是商品經濟發展的產物，隨著經濟不斷 發展，弊端日益明顯，舉凡稅上加稅、稅負難以預測、企業出口商品 的退稅額和進口商品的徵稅額過於困難，為了克服這些缺點，不斷尋 求既能夠保有國家財政收入同時又能夠適應發展商品經濟需要的稅 制，因而產生增值稅。

增值額為課稅依據的發想來自於德國和美國。1917 年，由美國 耶魯大學教授托馬斯．亞當斯（Thomas S. Adams）³¹在全美租稅學會 中所提出的「商業稅」一文中即討論對增值額課稅的概念。透過毛利 潤在財務角度看為工資、資金、利息和利潤的總和，也就是國民所得 價值的增加部分，因此應將增加額作為增值稅的稅基將會比直接對利 潤課稅的公司所得稅較佳。1921 年亞當斯在美國經濟季刊中發表《聯 邦所得稅的基本問題》進一步提出，將企業負擔的租稅改為銷售額的 型態，准許銷售稅與購入稅相互扣抵，換言之，企業在購買貨物時，

31 鍾竹枝，兩岸增值稅最優稅基稅率設計之研究，濟南大學財政所碩士論文，2008 年 6 月，頁 9。

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已經付出的稅收在應納銷貨稅額中得以扣除，這種營業毛利的發想已 經初步具有增值稅的雛形。1939 年，美國學者保羅史圖登斯基（Paul Studenski）指出，多階段交易稅會隨著交易次數而成金字塔的累積 作用（Pyramiding effect），因此建議改為增值稅。至於在德國，則 於 1918 年由擔任政府顧問的工業資本家威爾威爾漢姆．馮．西門子

（C. F.V. Siemens）博士在「改進的流轉稅」一文當中，則提出「以 一種精巧的銷售稅³²」來取代當時的營業稅，不僅明確提出增值稅的 名稱，還提出對工業單項生產過程中進行課徵增值稅的建議。西門子 主張增值稅應取代過去流轉稅中對產品的全部產值課稅以避免多環 節重複課稅，適應工業產品中實現專業化生產的需要性，同時在文中 也詳細列舉稅制的基本內容。

雖然最初發源地源自於美國和德國，然而增值稅的設想最終沒有 被當時政府決策部門採納，使得真正增值稅的發源地在法國。二次大 戰後，法國遭受戰爭掠奪下經濟幾乎面臨崩潰的命運，之後在美國大 力支持下，經濟才得以好轉³³，透過生產的高速發展，法國原來的營

32 王曦，當前中國增值稅轉型研究，中央民族大學經濟學院碩士論文，2010 年 4 月，頁 6-7。

33 胡靚，增值稅法律制度研究，華東政法大學法律碩士論文，2008 年 4 月，頁 2-3。

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業稅稅制多階段、階梯式的徵收方式造成重複課稅的情況，使得經濟 的發展受到阻礙而停滯不前，因此，法國的稅制在過度到增值稅之前 進行一系列的改善政策。首先實施一次徵收制，各種貨物只對最終消 費者課稅，中間生產、經營環節皆不需要課稅，雖然解決最終稅負不 平的問題，但是又出現新的問題，即為「組裝場與零配件廠」供應稅 負不平的現象，由於零件製造完成後才會送到組裝場加以組合，因此 零件廠不需要納稅，但是組裝廠卻需要繳納全額稅負，使得組裝廠的 稅負過重，對於經營將更為不利。1948 年法國將一次徵收制的生產 稅改成分階段徵收且稅率不變，不論是生產的製成品、半成品或原材 料，均按銷售金額乘上規定稅率求出整體稅負，接著將以前環節所產 生的稅負予以扣除，雖然沒有將購入的固定資產已納稅款計入扣除範 圍，但已經為世界稅制發展史上帶來莫大的改變。1954 年在經濟學 家莫里斯．萊斯的努力下，法國政府進一步把扣除範圍擴大的固定資 產已納稅款，將生產稅（營業稅）改成增值稅，也就是將增值稅推廣 到批發階段，因此這次改革不僅讓課稅擴展到批發階段同時也讓原材 料、零物件、以及本期內購進的資本設備均不課稅。雖然企業中用來

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從事生產和提供勞務的物品，除了機器、工具、熔爐廠房和建築物……

等，然而廠房和建築物仍要課稅，但是對於國際稅制改革的意義是有 新的稅目產生。

1954 年，法國成功把生產稅改成增值稅之後，使人們認為當時 實行多階段課稅的徵收與歐洲共同市場相互矛盾，因此 1962 年歐洲 經濟共同體的財政和金融委員向所有成員國建議轉向增值稅，獲得歐 洲經濟共同體部長理事會的同意並開始逐漸施行在各個國家。1968 年德國、奧地利、比利時、丹麥、荷蘭、英國到 1973 年義大利也紛 紛採納，增值稅的制度更成為加入歐盟的重要條件之一。20 世紀 70 年代和 80 年代，增值稅為多數其他南美洲國家、中美洲國家、加勒 比海地區國家和亞洲國家所採納，雖然增值稅課徵範圍僅限於進口和 製造業部門，但對於引進增值稅的課徵制度仍跨越一大步。赤道非洲 的塞內加爾、象牙海岸、馬達加斯加、北非的阿爾及利亞、摩洛哥紛 紛在 1960 年代實行增值稅。在拉丁美洲則於 1970 年代開始實施增值 稅。

由於增值稅為一中性稅目，具備稅基寬、消除重複課稅等優越性，

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讓國家財政、經濟和外貿等方面帶來綜合積極效應，因而倍受各國歡 迎，短短 40 多年就已成為全球化浪潮，截至 1990 年，全世界實施增 值稅的國家和地區只有 53 個，到了 1995 年則為 100 個；目前則多達 140 多個國家和地區實施增值稅。增值稅在半個世紀的時間裡能夠得 到如此廣泛的國家認可和推行，在世界稅制發展歷史是罕見的，國際 上著名的增值稅專家愛倫․A․泰特對此曾評論：「增值稅的興起堪稱 世界一絕，沒有任何稅目能夠想增值稅那樣，在短短的三十年左右的 時間裡從理論到實踐橫掃世界，使許多原本對其抱著懷疑態度的學者 回心轉意，令不少將其拒之門外的國家改弦更張。」³⁴因此被稱為 20 世界人類在財稅領域中一個最重要的改革和成就。增值稅得以推廣，

探究最主要的原因乃在於改變了傳統流轉稅由於按照全額課徵而造 成重複課稅的現象得以改善。³⁵

34 愛倫˙A˙泰特，《增值稅國際實踐和問題》，中國財政經濟出版社，1992 年 7 月，頁 5。

35 中國註冊會計師協會，《稅法》，經濟科學出版社，2013 年 3 月，頁 25。

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