第三章 大陸增值稅轉型及擴圍後之現況分析
第三節 大陸增值稅之擴圍試點
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第三節 大陸增值稅之擴圍試點
隨著社會型態的發展漸行複雜，很多企業的服務環節和製造環節 往往緊扣相連，常常在製造業當中有許多服務，而在服務業當中存有 許多設備裝置。從增值稅制度的設計理念及發展過程端看，理想的增 值稅徵稅範圍應包含所有創造和實現價值增值的領域，因此，從縱向 來看，應包含上游原材料採購、中游製造生產以及下游批發與零售等 各個環節；而從橫向64來看，則應包含農業、林業、牧業、採礦業、
製造業、建築業、交通業、商業、勞務服務業等各行各業而不再僅限 於第二產業，如此才能確保增值稅扣抵環節中均無間斷，有效達成消 除重複課稅之現象。然而中國大陸增值稅主要集中在工業生產和商業 流通領域，徵稅範圍的有限性以及增值稅與營業稅兩稅並存的情況下，
使得企業稅負產生嚴重不均。2008 年開始，全國人大常委會預算工 作委員會與財政部稅政司投入大量的人力物力展開增值稅的理論研 究，不僅翻譯許多縱橫國際的現代增值稅法典，甚至還訂閱國際財政 文獻局的增值稅雜誌《國際增值稅觀察》，透過舉辦大型的增值稅國 際研討會不斷增進國際借鑑之經驗；此外，出版《增值稅法律制度比
64 蔡昌，對增值稅「擴圍」問題的探討，稅務研究，2010 年 5 月第 300 期頁，44-45。
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較研究》以及起草《中華人民共和國增值稅法（專家稿）》，透過一連 串的準備，使中國大陸增值稅改革有理論上的依靠，並在第 11 屆全 國人大公布的立法規劃中，制訂增值稅等若干單行稅法被列入第一類 項目，由國務院負責起草。
2009 年的增值稅轉型雖然針對機器設備實施稅前扣抵，然而增 值稅仍僅涉及到第二產業和第三產業的批發和零售業，廣大的第三產 業則需要繳納營業稅，因此增值稅納稅義務人和營業稅納稅義務人的 重複課稅現象依舊存在。若要能夠統一且有完善體系並促進服務業發 展及企業科技創新及研發，仍必須將營業稅產業納入增值稅體系內，
真正落實增值稅從生產型轉向消費型。2010 年 3 月，財政部、國家 稅務總局、國務院法制辦成立增值稅立法工作組，並在 2010 年 11 月 形成增值稅法草案65。
2011 年 3 月第 11 屆全國人民代表大會四次會議通過《中華人民 共和國國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》，在《加快財稅 體制改革》中明確提出，「要擴大增值稅徵收範圍，相應調減營業稅
65 華夏時報，上海試點傳言被否增值稅擴圍近期難出，2011 年 8 月 8 日第 004 版。
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等稅收」。由於「十二個五年規劃綱要」之主線為「創新驅動、轉型 發展66」，因此想要轉變經濟發展模式，就必須透過調整產業結構，增 加服務業在國民生產毛額中所佔比例，才能相對降低製造業之比例。
在 2009 年增值稅轉型雖然使得機器設備得以扣抵，然而卻僅停留在
「製造業」才得以享有扣抵之優惠，使得增值稅的稅負低於營業稅之 稅負，投資方向自然而然流向製造業而無法提高服務業之比例。因此，
在《完善服務業政策》中也提出要「結合增值稅改革，完善生產性服 務業稅收制度」，因此透過逐步擴大增值稅徵收範圍，並優先考慮將 生產性服務納入增值稅增收範圍。2011 年 5 月 28 日發布的《關於 2011 年深化經濟體制改革重點工作的意見》中進一步明確規範，部分生產 性服務業領域進行推行增值稅改革試點。2011 年 10 月 26 日國務院 總理溫家寶召開國務院常務會議時亦決定，從 2012 年 1 月 1 日起在 部分地區和產業展開增值稅制度改革試點，逐步將徵收營業稅的產業 改為徵收增值稅。因此，2012 年 1 月 1 日起在上海市交通運輸業和 部分現代服務業開展營業稅改徵增值稅試點，條件成熟時可選擇部分 產業在全國範圍進行試點；2012 年 9 月 1 日起增加 8 個地點辦理試
66 第一財經日報，專家稱上海爭取「十二五」試點增值稅擴圍，2010 年 11 月 26 日 A03 版。
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點的作業67，分別為北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省(含寧 波市)、福建省(含廈門市)、湖北省、廣東省(含深圳市)，在稅率上，
從原本增值稅 17％標準稅率和 13％的低稅率基礎上，分別增加 11％
和 6％兩種新稅率68；此外，在試點期間，原屬於試點地區的營業稅 收入改徵增值稅後收入仍屬於試點地區，同時為了保有試點納稅義務 人優惠的平穩過渡之實踐，採取「享受營業稅優惠政策期限未滿者，
可以繼續享受增值稅優惠」之原則，使營業稅優惠政策得以延續，而 納入改革試點的納稅義務人所繳納之增值稅亦可按規定扣抵。
由於上海市地方稅務局在 2010 年 8 月 18 日頒佈《營業稅差額徵 稅管理辦法》69，針對各類服務業發展過程中實行營業稅差額徵收辦 法並參照增值稅的徵收方式，對交通運輸業、建築業、郵電通訊業、
金融保險業、服務業、文化體育業、轉讓無形資產和銷售不動產專門 就差額徵收進行規定，使得規定漸行符合增值稅抵扣原理，使營業稅 徵收規定正走向增值稅之路，因此營業稅與增值稅的理論差距大為縮
67國家稅務總局財稅[2012]71 號
68 東方早報，「增值稅擴圍」催變供應鏈規劃，2011 年 12 月 27 日 A36 版。
69 東方早報，滬交運業將首試「增值稅擴圍」，2011 年 8 月 1 日 A29 版。
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小；上海市委書記俞正聲認為：「沒有增值稅的改革就沒有中國高速 發展的今天，也就沒有製造業向中國大量集聚的現象。」財政部財科 所所長賈康亦透露：「下一步的改革目標，就是要把目前徵收營業稅 的產業全部納入增值稅徵收範圍。」此外，上海的服務業較為發達且 企業管理水平較高，國務院在 2009 年更批覆上海加快建立「國際金 融、航運」70兩個中心建設，因此選擇以上海作為改革試點城市將能 夠減少擴圍改革所帶來的影響。再者，營業稅和增值稅乃是分屬不同 歸屬和管理系統，增值稅為國稅，而營業稅則是地方稅，稅收收入如 何在中央和地方之間進行重新分配將受到嚴重的考驗；然而上海國稅 局與地稅局乃是合署辦公，行政牽絆相較於其他省分乃相對較低，利 益格局的重新調整將不會窒礙難行。
而選擇交通運輸業和部分現代服務業作為開展試點，除了試點地 區的產業發展規劃外，也有其技術上考量。由於交通運輸業在當時徵 收營業稅，稅率為 3％，但交通運輸勞務與有形動產買賣通常是同一 交易的構成行為，為同一交易契約的條款，在《增值稅暫行條例》第 八條即規定：「購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費
70 第一財經日報，服務業迎大減稅曙光增值稅擴為上海試水，2011 年 10 月 27 日 A01 版。
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用的，按照運輸費用結算單據上註明的運輸費用金額和 7％扣除率計 算進項稅額」，因此取得交通運輸業發票的增值稅一般納稅人雖然全 額徵收 3％營業稅，但可以按照票面金額扣抵 7％增值稅，使得該產 業擁有 4％稅率差額，存在著營業稅和增值稅產生矛盾而常有逃漏稅 之現象71。此外，計算進項稅額之企業也僅限於「運輸企業」而將「裝 卸堆存企業」排除在外72，使市場競爭中裝卸堆存企業無法享有扣除 進項稅額因而處於不利之地位；此外，交通運輸業目前分為運輸裝卸 和倉儲服務兩大類，按照營業稅稅目稅率主要可以分成運輸、裝卸、
搬運的稅率為 3％；堆存、貨代、加工流通、配送、信息處理的稅率 則為 5％，隨著提供市場競爭越來越激烈，為了提供完善的顧客服務，
許多物流業開始轉變成複合型服務產業，以爭取客源；然而稅務部門 要求必須將收入區分成裝卸收入和儲存收入，按照不同稅率計算營業 稅，使得物流業的課稅運作與企業混業經營之行為有所衝突而降低效 率，因此交通運輸業在已經存有扣抵之機制情況下以及符合未來競爭 環境下之趨勢，實為營業稅徵稅範圍中較容易及迫切改為增值稅的產
71 郭家華，增值稅擴圍改革對第三產業的影響─以交通運輸企業為例，企業改革與發展理論月刊，
2011 年 8 月第 8 期，頁 165-167。
72劉志堅，增值稅擴圍應從物流業入手，交通財會，2010 年 8 月第 8 期，頁 53-56。
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業領域。財政部財政科學研究所副所長王朝才在接受《第一財經日報》
採訪時亦提到：「營業稅改革也是個老問題，服務業企業多繳納營業 稅，近幾年來，很多服務業企業反映稅負水平較繳納增值稅的工業企 業稅負水平高，開始興起營業稅轉為增值稅之浪潮，這也是現代服務 業的發展需要73。」若能解決營業稅重複課稅最為嚴重的產業將能使 得產業快速提升，因而將試點產業以交通運輸業和部分現代服務業為 主。而原本建築安裝業也列為試點範圍內之產業，但是建築安裝業若 實施增值稅，房地產隨之需要實行增值稅，使得原本在物權體系複雜 的中國，若不動產交易從營業稅納入到增值稅，不僅在估價上意見紛 歧，同時也象徵地方主要收入來源再度成為中央所有，無疑是雪上加 霜。
在稅率部分，由於服務業過去繳納營業稅，增值稅扣抵環節尚未完整，
不同產業的利潤率也不盡相同，因此根據生產性服務業設置不同於普 通製造業和貿易類企業的增值稅稅率，分別為 11%和 6%的稅率。理論 上基於稅收中性與簡化目的，本應採用單一稅率，但為了試點初期適 用多重稅率兼顧利益平衡而能達到「軟著陸」，讓服務業從過去繳納
不同產業的利潤率也不盡相同，因此根據生產性服務業設置不同於普 通製造業和貿易類企業的增值稅稅率，分別為 11%和 6%的稅率。理論 上基於稅收中性與簡化目的，本應採用單一稅率，但為了試點初期適 用多重稅率兼顧利益平衡而能達到「軟著陸」，讓服務業從過去繳納