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第肆章 研究結果與分析
第一節 實例探討
本節以上市公司財務報表揭露之資訊，探討導入 IFRSs 對未分配 盈餘課稅及股東可扣抵稅額比率之實際影響。
截至 2013 年 5 月 31 日止，公開資訊觀測站之上市公司共 841 家，
本研究選取其中 172 家為樣本(約占 20%)。樣本分布如表 4-1，選樣係 考量公司歷史較久者，會計原則差異數可能較大，故樣本選擇公司設 立日期距今在 30 年以上者，同時，由於會計原則差異在不同的產業間 也可能不一樣，考量產業的特殊差異性，本文選取之樣本涵蓋了各產 業別(計 28 個產業)。樣本資料係自公開資訊觀測站查詢上市公司公告 之 2012 年年度合併財務報表附註所揭露，有關 2012 年 12 月 31 日資 產負債表由 ROC GAAP 調節至 IFRSs 之保留盈餘資訊，請詳本論文之附 錄。
表 4-1 樣本量
產業別 家數 產業別 家數 產業別 家數
水泥工業 4 鋼鐵工業 16 其他電子業 2
食品工業 10 橡膠工業 7 油電燃氣業 2
塑膠工業 11 汽車工業 4 建材營造 8
紡織纖維 17 半導體業 2 航運業 10
電機機械 6 電腦及週邊設備業 3 觀光事業 4
電器電纜 7 光電業 2 金融保險業 3
化學工業 12 通信網路業 3 貿易百貨 4
生技醫療業 6 電子零組件業 12 其他 3
玻璃陶瓷 2 電子通路業 4
造紙工業 4 資訊服務業 4
一、未分配盈餘課稅之影響
首先從總數來看，172 家公司於 2012 年 12 月 31 日由 ROC GAAP
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調節至 IFRSs，合計調整增加保留盈餘約 2,452 億元；其中有 120 家為 調整增加保留盈餘，各家金額由 260 萬元至 301 億元不等，合計約 2,848 億元；52 家為調整減少保留盈餘，各家金額由 28 萬元至 61 億元不等，
合計約 396 億元。
從產業別來看，28 個產業中有 22 個產業合計為調整增加保留盈餘，
金額約 2,678 億元，其中水泥工業、紡織纖維、化學工業、造紙工業、
塑膠工業、鋼鐵工業、汽車工業、其他電子業及金融保險業等 9 個產 業增加之金額超過 100 億元；6 個產業為調整減少保留盈餘，金額約 226 億元，其中以建材營造減少金額超過 100 億元為最多，其次為航運 業及電腦及週邊設備業。
從調整原因來看，調整增加保留盈餘之主要原因有：
1.固定資產於轉換日選擇以帳列之重估價值作為認定成本者，將未實 現重估增值轉列保留盈餘。
2.對採權益法之被投資公司因持股比例變動產生之資本公積，依據 IFRS 1 選擇豁免，於轉換日將帳列資本公積-長期投資之餘額轉列保 留盈餘。
3.累積換算調整數依據 IFRS 1 選擇歸零者，於轉換日將帳列累積換算 調整數正數餘額轉列保留盈餘。
調整減少保留盈餘之主要原因有：
1.建設公司銷售預售屋之損益(包括專案銷售費用)，由完工比例法改 為完工交屋時一次認列。
2.與員工福利有關之調整（包括退休金會計處理差異、累積未休假獎 金及長期員工福利費用之估列）。
3.累積換算調整數依據 IFRS 1 選擇歸零者，於轉換日將帳列累積換算 調整數負數餘額轉列(沖減)保留盈餘。
由以上實際數字之分析，導入 IFRSs 調整增加及減少保留盈餘之 家數比例約 7:3，而調整增加保留盈餘之金額(2,848 億元)則遠大於調 整減少保留盈餘之金額(396 億元)。依此，在未分配盈餘課稅方面，若 調整增加保留盈餘者不計入未分配盈餘課稅，則以未分配盈餘課稅之
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列時點再列入未分配盈餘課稅，則企業需要長期追蹤這些差異項目之 變動情形，可能耗費時間及成本，對稅捐稽徵機關而言，其稅務行政 成本亦高。惟若屬未分配盈餘減項者，反而因為採用 IFRSs 而喪失了 未來可減少未分配盈餘課稅之權利，且在追溯調整成為累積虧損下，
公司所繳納之稅額又很可能無法帶出分配給股東扣抵，反而違反了租 稅中立原則。
二、股東可扣抵稅額比率之影響
在股東可扣抵稅額比率方面，保留盈餘增加或減少之影響有以下 幾種情況：
1.原帳載累積未分配盈餘為正數者，因轉換為 IFRSs 所調整增加之保 留盈餘列入稅額扣抵比率計算，將導致稅額扣抵比率下降，公司於 2013 年分配 2012 年度盈餘時，係以依 ROC GAAP 處理之盈餘作分配，
卻以較低之稅額扣抵比率分配股東可扣抵稅額，其結果是公司所繳 納之稅款可能無法全數給股東扣抵。舉例來說，公司期初保留盈餘 0 元，2012 年度採用 ROC GAAP 之稅前淨利為 100 元，假設繳納營利事 業所得稅 17 元，稅後淨利 83 元，稅額扣抵比率為 20.48%19，當盈餘 83 元全數分配給股東時，公司繳納之營利事業所得稅 17 元原來是可 以全數給股東扣抵其綜合所得稅。然而，若 2013 年 1 月 1 日調整 IFRSs 差異增加保留盈餘 20 元，則稅額扣抵比率降為 16.50%20，而 隨 2012 年盈餘的股利帶出的股東可扣抵稅額僅有 1421元，剩餘之稅 額 3 元仍留在帳戶中。在本研究所選取之 172 家樣本中，有 101 家 係此種不利之狀況。
2.原帳載累積未分配盈餘為負數，無法帶出可扣抵稅額給股東，在 IFRSs 調整增加保留盈餘後變為正數後，便可帶出可扣抵稅額。假設 公司 2012 年 12 月 31 日 ROC GAAP 報表之保留盈餘為-20 元，2013 年 1 月 1 日調整 IFRSs 差異增加保留盈餘 50 元，若公司之股東可扣
19 17÷83＝20.48%。
20 17÷(83＋20)＝16.50%。
21 83×16.50%＝14。
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抵稅額帳戶尚有餘額 10 元，則計算稅額扣抵比率為 20.48%22，IFRSs 調整後之保留盈餘餘額 30 元分配給股東時，股東將有 623元之可扣抵 稅額。此種有利之狀況，在本研究所選取之 172 家樣本中有 10 家。
3.原帳載累積未分配盈餘為正數，經 IFRSs 轉換調整減少保留盈餘後 仍為正數，但因保留盈餘金額減少，將導致稅額扣抵比率提高，股 東可能獲配較多之可扣抵稅額。此種有利之狀況，在本研究所選取 之 172 家樣本中有 45 家。
4.原帳載累積未分配盈餘為正數，經 IFRSs 轉換調整減少保留盈餘後 變為負數，則因公司於 2013 年分配 2012 年度盈餘時，係以依 ROC GAAP 處理之盈餘作分配，有盈餘可分配給股東，卻無法帶出可扣抵 稅額給股東。舉例說明如下，假設公司 2012 年 12 月 31 日 ROC GAAP 報表之保留盈餘為 83 元，股東可扣抵稅額帳戶餘額為 17 元，稅額 扣抵比率為 20.48%24，當盈餘 83 元全數分配給股東時，公司繳納之 營利事業所得稅 17 元原來是可以全數給股東扣抵其綜合所得稅，以 稅率 40%計算，股東須繳納綜合所得稅 2325元。惟若 IFRSs 轉換調整 減少保留盈餘 90 元，公司帳載累積未分配盈餘為-7 元，則 2013 年 實際分配日時稅額扣抵比率將為 0，可扣抵稅額無法帶給股東扣抵，
股東獲配 83 元之股利（2013 年股東會公司仍可決議按 2012 年 ROC GAAP 下之盈餘分配股利），以稅率 40%計算須繳納綜合所得稅為 3326 元。此種不利之狀況，在本研究所選取之 172 家樣本中有 1 家。
5.原帳載累積未分配盈餘為負數，經 IFRSs 調整後仍為負數者，對股 東可扣抵稅額比率無影響。在本研究所選取之 172 家樣本中有 15 家。
表 4-3 彙總採用 IFRSs 調整增加或減少保留盈餘，對股東可扣抵 稅額比率之影響情況及實際案例之家數。
22 10÷(-20＋50)＝33.33%，惟上限 20.48%。
23 30×20.48%＝6。
24 17÷83＝20.48%。
25(83＋17)×40%－17＝23。
26 83×40%＝33。
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表 4-3 採用 IFRSs 影響股東可扣抵稅額比率之實際案例情況
保留盈餘 家數
ROC GAAP IFRSs 調整數 IFRSs
情況 1 ＋(正數) ＋(增加) ＋(正數) 101 情況 2 ＋(正數) －(減少) ＋(正數) 45 情況 3 ＋(正數) －(減少) －(負數) 1 情況 4 －(負數) ＋(增加) ＋(正數) 10 情況 5 －(負數) ＋(增加) －(負數) 9 情況 6 －(負數) －(減少) －(負數) 6