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我國實施國際財務報導準則對未分配盈餘課稅及股東可扣抵稅額比率影響之探討 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學商學院經營管理碩士學程 國際金融組碩士論文. ‧. ‧ 國. 學. 政 治 大 我國實施國際財務報導準則對未分配盈餘 立 課稅及股東可扣抵稅額比率影響之探討. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 指導教授:陳明進博士. 研究生:林東翹. 撰. 中華民國一○二年六月.

(2) 摘. 要. 在世界各國普遍採用國際財務報導準則之潮流下,我國也順應趨 勢推動導入該準則,上市、上櫃及興櫃公司暨金融監督管理委員會主 管之金融業自 2013 年開始全面適用,非上市、上櫃及興櫃之公開發行 公司、信用合作社及信用卡公司亦須自 2015 年全面採用。 國際財務報導準則與我國財務會計準則之會計處理及相關規範存 在許多差異,企業在轉換時調整之會計原則差異依國際財務報導準則 規定係認列為保留盈餘加減項目,而我國兩稅合一制度下之未分配盈 餘課稅及股東可扣抵稅額比率係以財務會計處理之本期淨利及帳載累. 政 治 大 分配盈餘課稅及其對股東可扣抵稅額比率之影響,即為一重要課題。 立. 積未分配盈餘為計算基礎,故轉換時調整保留盈餘加減項是否列入未. ‧ 國. 學. 本研究以簡單模型說明轉換為國際財務報導準則調整保留盈餘之 各種狀況,探討其對未分配盈餘課稅及股東可扣抵稅額比率之影響,. ‧. 同時輔以上市公司之實際數字分析我國企業面臨之重大問題,最後針 對所得稅法修正草案評析,並提供建議。. er. io. sit. y. Nat. n. 關鍵詞:國際財務報導準則、首次採用 IFRS、未分配盈餘課 a v. i l C n hengchi U 稅、股東可扣抵稅額.

(3) 目. 錄. 第壹章 緒論 ............................................. 1 第一節 研究動機及目的 .................................1 第二節 研究方法 .......................................4 第三節 研究流程及研究架構 .............................5 第貳章. IFRSs 及我國兩稅合一制度簡介 ...................... 7. 第一節 IFRSs 與各國採用之情形 ..........................7 第二節 我國推動 IFRSs 之情形 ..........................10 第三節 我國兩稅合一制度簡介 ..........................12. 政 治 大 我國導入 IFRSs 立 調整保留盈餘影響之探討 ............. 20. 第四節 文獻探討 ......................................16 第參章. ‧ 國. 學. 第一節 我國財務會計準則與 IFRSs 重要項目比較...........20 第二節 採用 IFRSs 對公司未分配盈餘課稅影響之分析.......26. ‧. 第三節 採用 IFRSs 對股東可扣抵稅額比率之影響...........45 第肆章 研究結果與分析 .................................. 48. y. Nat. sit. 第一節 實例探討 ......................................48. er. io. 第二節 所得稅法修正草案評析 ..........................54. n. al 第伍章 結論及建議 ...................................... 65 iv 第一節. n U engchi 研究結論 ......................................65. Ch. 第二節 建議 ..........................................67 參考文獻 ................................................ 78.

(4) 第壹章. 緒論. 第一節 研究動機及目的 會計是企業的語言(the language of business),所有企業的 經營活動,皆以此種語言為溝通的工作,然而如同各國有自己的語言 文字,各國也有自己的會計準則,不同的會計準則所產生的會計資訊 可能不同,所表達的企業經營結果也不盡相同。隨著全球化時代的來 臨,企業的產銷交易跨越國界而朝向全球化或區域化布局,需要到世. 政 治 大. 界各國設置子公司,若各國編製財務報表的準則不同,必然不利於其. 立. 公司總部的管理與經營決策,全球採用單一會計準則,對於跨國投資. ‧ 國. 學. 之企業而言,可降低會計帳務之轉換成本,並提高經營管理效率。此 外,在資本市場之全球化潮流下,國內企業前往國外交易所掛牌或發. ‧. 行可轉換公司債以募集資金,相關財務資訊之編製及揭露均須符合當. sit. y. Nat. 地規定,國內企業之會計資訊若能與國際規定一致,將可節省企業編. io. a. n. 企業。. er. 製相關報表之成本,有助於企業之國際化,並利於吸引外資投資國內. iv. l C 我國自民國 88 年起即參酌國際財務報導準則(International n. hengchi U. Financial Reporting Standards, 簡稱 IFRSs)修訂我國會計準則公 報,分別增訂許多重要會計準則公報,例如:金融商品、資產減損、 股份基礎給付、保險合約等,逐步與 IFRSs 接軌。行政院金融監督管 理委員會(以下簡稱金管會)爰於 97 年 9 月 18 日邀集相關單位召開 研商採用國際會計準則會議,會中決議改以直接採用的方式與國際接 軌,推動我國企業採用 IFRSs 編製財務報告。 財務會計的目的,在求公允表達企業的財務狀況、經營績效及現 金流量情形,以提供有用的資訊給企業以外的使用人作決策的參考。 而稅法的規定則以課稅為目的,因此,在某些情況下,收益未實現時 即予課稅,例如應付費用逾請求權時效尚未給付者,應於時效消滅年 ~ 1 ~.

(5) 度轉列其他收入課稅;在另一些情況下,費用雖發生但稅務上卻不予 認定,例如產品售後服務保證之成本,應於實際支付時才准減除。此 外,租稅也被用來作為達成社會政策及經濟政策的工具,例如為抑制 社會的奢靡風氣,而限制交際費的支出。 在稅法規定與一般公認會計準則存在種種差異之情況下,企業依 一般公認會計準則產生會計所得,報稅時再根據稅法作帳外調整,以 計算正確的課稅所得。此作法不論是採用我國財務會計準則(以下簡 稱 ROC GAAP)或是 IFRSs 並無不同,僅在於會計準則與稅法規定的差 異有所不同,因此,在稅法規定不變的情況下,導入 IFRSs 基本上並. 治 政 大 會重覆出現或都不會出現,但仍可透過財稅差異帳外調整方式調整之。 立 然而,我國營利事業所得稅除了一般的公司所得稅,還有兩稅合一制 不會影響公司的課稅所得,因為即使損益在兩個年度不同會計原則下. ‧ 國. 學. 度,這是與其他導入 IFRSs 的國家所面臨問題最大的不同。 我國在民國 86 年底以前之所得稅,係就營利事業所得稅及個人綜. ‧. 合所得稅分別獨立課稅,自民國 87 年 1 月 1 日起,開始實施兩稅合一。. sit. y. Nat. 所謂「兩稅合一」,係指就營利事業所得稅與個人綜合所得稅中之股 利所得稅合而為一,營利事業繳納之所得稅基本上可以全額抵繳個人. er. io. 綜合所得稅,抵繳有餘可以退稅,兩種所得稅完全合一。在兩稅合一 a. n. v i l n Ch 制度下,公司應設立「股東可扣抵稅額帳戶」,記錄公司已繳納之 87 engchi U 年度及以後年度之營利事業所得稅,帳載累積未分配盈餘亦應區分屬 86 年度以前者及 87 年度(及以後年度)者。 「股東可扣抵稅額帳戶餘額」 除以「(87 及以後年度之)帳載累積未分配盈餘」之比率,是為「稅額 扣抵比率」,用以計算公司分派股利時可分配給股東抵繳其個人綜合 所得稅之可扣抵稅額。 另外,由於我國營利事業所得稅及綜合所得稅之最高邊際稅率(分 別為 25%1及 40%)存有相當大的差距,為避免股東利用保留盈餘以規避 所得稅負,所得稅法乃規定自民國 87 年 1 月 1 日實施兩稅合一起,營 利事業當年度所發生之盈餘若於次年度未全數分配,應加徵 10%營利事 1. 民國 99 年度以後為 17%。. ~ 2 ~.

(6) 業所得稅,而該未分配之盈餘係以依商業會計法規定處理之稅後純益 為計算基礎2。 不論是稅額扣抵比率計算所採用之帳載累積未分配盈餘,或是未 分配盈餘課稅基礎之稅後純益,皆為依據財務會計準則所產生;在企 業之會計原則由 ROC GAAP 轉換為 IFRSs 時,轉換年度必有損益之增減, 甚至調整期初保留盈餘之帳載金額,在在都影響營利事業未分配盈餘 課稅及股東可扣抵稅額比率之計算,因此,企業及政府機關如何因應 即為一大課題。 在我國推動 IFRSs 下,由於調整會計準則之差異將造成保留盈餘. 治 政 大 皆有影響,而且其影響不是僅僅一個年度,現行文獻尚未對此一議題 立 有全面性及實例之探討,因此本研究擬以我國上市公司目前公告之 增加或減少,對營利事業之未分配盈餘課稅及股東可扣抵稅額之計算. ‧ 國. 學. 2012 年度合併財務報表所揭露有關採用 IFRSs 之資訊(包含會計政策 重大差異及對財務報告重要項目可能產生之影響金額),分析會計原. ‧. 則由 ROC GAAP 轉換為 IFRSs 時,對於營利事業未分配盈餘課稅及股東. n. al. er. io. sit. y. Nat. 可扣抵稅額比率之影響,以提供修法相關建議之參考。. 2. Ch. engchi. i n U. v. 兩稅合一實施之初,係以課稅所得額為計算基礎,自民國 94 年度起,以依商業會計法規定處理 之稅後純益為計算基礎。. ~ 3 ~.

(7) 第二節 研究方法 本研究先以簡單模型辨認首次採用 IFRSs 追溯調整會計原則之差 異,對營利事業未分配盈餘課稅及股東可扣抵稅額比率可能之影響, 接著自公開資訊觀測站選取上市公司(第一階段採用 IFRSs 之公司) 為樣本,收集各公司目前公告之 2012 年度合併財務報表所揭露有關採 用 IFRSs 之資訊(包含會計政策重大差異及對財務報告重要項目可能 產生之影響金額),以實際之數字分析我國上市公司首次採用 IFRSs 調整會計原則差異之情形及對營利事業未分配盈餘課稅及股東可扣抵. 政 治 大 初保留盈餘調整,在(1)原財政部版之修法草案及(2)於 2012 年 12 月 6 立 稅額比率的影響,並探討 2013 年 1 月 1 日首次採用 IFRSs 入帳日之期 日行政院院會通過之修法草案下可能之稅負影響,最後對二個版本的. ‧ 國. 學. 修法草案予以評論並提出建議。. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. ~ 4 ~. i n U. v.

(8) 第三節 研究流程及研究架構 本論文之研究流程如圖 1-1 所示。. 政 治 大. 立. ‧. ‧ 國. 學 圖 1-1 研究流程. er. io. sit. y. Nat. al. n. v i n Ch 本論文共分五章,各章主要內容概述如下: engchi U. 第壹章 緒論. 本章說明本研究之研究動機及目的,並就研究架構作一概略之敘 述。 第貳章 IFRSs 及我國兩稅合一制度簡介 本章先於第一節簡介 IFRSs 之源起與內涵,並概述世界各國採用 IFRSs 之情形,第二節簡述我國採用 IFRSs 之情形,第三節則簡單介紹 我國兩稅合一制度之內容。 第參章 我國導入 IFRSs 調整保留盈餘影響之探討 本章先說明我國財務會計準則與 IFRSs 之常見差異,以及各項會. ~ 5 ~.

(9) 計原則差異於轉換時對期初保留盈餘之影響,再就首次採用 IFRSs 及 採用 IFRSs 後之會計原則變動,以簡單模型說明調整會計準則差異而 造成保留盈餘增加或減少之情形,並分析對於營利事業之未分配盈餘 課稅及股東可扣抵稅額比率可能面臨之問題。 第肆章 研究結果與分析 本章以上市公司實際數字分析採用 IFRSs 對公司未分配盈餘課稅 及股東可扣抵稅額比率之影響,並探討可能之解決方案,最後針對財 政部最初擬定及最終經行政院院會通過之所得稅法修正草案,評論二 者之優劣利弊。. 治 政 大 本章對於採用 IFRSs 在營利事業之未分配盈餘課稅及股東可扣抵 立 稅額比率計算之影響提出整體之結論與建議。 第伍章 結論及建議. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. ~ 6 ~. i n U. v.

(10) 第貳章. IFRSs 及我國兩稅合一制度簡介. 第一節. IFRSs 與各國採用之情形. 一、IFRSs 之源起 現行之國際會計準則源起於國際會計準則委員會(International Accounting Standards Committee,簡稱 IASC)所制定,為促進國際 會計準則的趨同與統一,IASC 於 1973 年成立,當時所發布之準則稱之 為國際會計準則(International Accounting Standards,簡稱 IAS)。. 政 治 大 Accounting Standards立Board,簡稱 IASB),而新發布之準則稱之為 自 2001 年 4 月起,IASC 改組設立國際會計準則理事會(International. ‧ 國. 學. 國際財務報導準則(IFRSs)。 二、IFRSs 之內涵. ‧. 國際財務報導準則係指 IASB 所採用之準則及解釋,包括:國際財. y. Nat. 務報導準則、國際會計準則、國際財務報導解釋委員會或先前之常務. n. al. er. io. 表 2-1。. sit. 解釋委員會所制定之解釋(IAS 1.7),各項準則及解釋之說明列示於. Ch. engchi. ~ 7 ~. i n U. v.

(11) 表 2-1 IFRSs 原則及解釋令之發布及適用情形 英文簡稱 IFRSs. 英文全名. 中文譯名. International Financial. 說明. 國際財務 由 IASB 發布,目前. Reporting 報導準則. Standards. 共有 13 號公報, IFRSs 1 到 IFRSs 13。. IAS. International. 國際會計 由 IASC 發布,目前. Accounting Standards. 準則. 共有 28 號公報,IAS 1 到 IAS 41,其中. 立. ‧ 國. International Financial. 取代。. 國際財務 IFRSs 之解釋,已發. Reporting 報導解釋. 布至 IFRIC 20,目 前有 16 號適用之解. Committee. 釋令,其中 IFRIC. ‧. Interpretations. y. Nat. sit. 3、8、9 及 11 已撤 銷。. n. Standardsa l. er. io. SIC. 部分已由 IFRSs 所. 學. IFRIC. 政 治 大. C. 解釋公告 i vIAS 之解釋,目前尚. hengchi Interpretations Committee. Un. 有共 8 號適用之解 釋令。. 三、各國採用 IFRSs 之情形 表 2-2 彙總主要國家採用 IFRSs 之情形,依據金管會公布之資料, 全世界已有超過 115 個國家強制或允許採用 IFRSs。. ~ 8 ~.

(12) 表 2-2 各國採用 IFRSs 之情形 國家. 因應 IFRSs 之作法. 歐盟. 要求其境內上市公司自 2005 年起應依 IFRSs 編製財務報 告。. 美國. 美國證管會於 2012 年 5 月發表聲明: •仍在評估企業採用 IFRSs 對美國證券市場之影響,也 尚未決定美國上市公司可否自願採用 IFRSs。 •仍將持續進行美國會計準則與 IFRSs 之 convergence 計畫以減少會計準則差異。. 澳洲 中國大陸. 已採用 IFRSs。. 學. 紐西蘭. 政 治 大 已採用 IFRSs。 立 自 2011 年起全面採用 IFRSs。. ‧ 國. 加拿大. 大陸財政部已參酌 IFRSs 發布 38 號企業會計準則,並要 已採用 IFRSs。. 新加坡. 已採用 IFRSs。. y. sit. •日本金融廳於 2009 年 12 月公布日本財務報導架構,. er. io. 日本. Nat. 香港. ‧. 求上市公司自 2007 年起依此編製財務報表。. n. al 符合一定條件之上市公司,可自會計年度開始日於 iv. n U 2009 年 4 月 1 e 日起,選擇採用 IFRSs 編製合併報表。 ngchi. Ch. •日本金融廳於 2011 年 6 月表示,是否全面採用 IFRSs 尚在評估,一旦決定至少會提供企業 5 或 7 年之準備 期。 韓國. 自 2011 年起全面採用 IFRSs。. 資料來源:金管會 IFRSs 專區網站 2011 年 1 月 18 日更新之資訊、資誠聯合會計師事務所 2010 年 出版之「迎接國際會計準則時代的來臨」及本論文自行更新。. ~ 9 ~.

(13) 第二節 我國推動 IFRSs 之情形 為加強國內企業及國際企業間財務報告之比較性,提升我國資本 市場之國際競爭力並吸引外資投資國內資本市場,同時降低國內企業 赴海外籌資之成本,審酌國際發展趨勢,金管會於民國 97 年成立推動 我國採用 IFRSs 專案小組,推動我國企業採用 IFRSs 編製財務報告, 目標為協助企業於民國 102 年如期產製 IFRSs 財務報表。 表 2-3 為金管會公布我國推動 IFRSs 之工作計畫要覽。我國推動 IFRSs 採行之方式為由會計基金會逐號翻譯國際會計準則及國際財務. 政 治 大 編製財務報告之依據。適用範圍及時程如下: 立. 報導準則,並經一定之覆核程序後發布(Taiwan-IFRSs),作為企業 一、第一階段:上市上櫃公司、興櫃公司及金管會主管之金融業(不. ‧ 國. 學. 含信用合作社、信用卡公司、保險經紀人及代理人):. ‧. 1.應自 2013 年開始依國際會計準則編製財務報告。 2.自願提前適用:. Nat. sit. y. 已發行或已向金管會申報發行海外有價證券,或總市值大. er. io. 於新臺幣 100 億元之公司,於報經金管會核准後,得提前自 2012. n. 年開始依國際會計準則增加編製合併報表,而依規定無須編製 a v. i l C n 合併報表者,則得依國際會計準則增加編製本身之個體財務報 hengchi U 告(individual financial statements)。. 二、第二階段:非上市上櫃及興櫃之公開發行公司、信用合作社及信 用卡公司: 1.應自 2015 年開始依國際會計準則編製財務報告。 2.得自 2013 年開始提前適用。 三 、 提 前 於 財 務 報 告 附 註 揭 露 採 用 IFRSs 之 計 畫 及 影 響 (Pre-disclosure):公司為因應採用 IFRSs 編製財務報告,應 訂定採用 IFRSs 之計畫且成立專案小組負責推動,並依下列規定 於採用前 2 年度財務報告揭露相關事項:. ~ 10 ~.

(14) 1.第一階段採用者: i.應於 2011 年度、2012 年期中及年度財務報告附註揭露採用 IFRSs 之計畫及影響等事項。 ii.自願提前適用者: a.應於 2010 年度及 2011 年期中及年度財務報告附註揭露採 用 IFRSs 之計畫及影響等事項。 b.如於 2011 年以後始決定自願提前採用 IFRSs 編製財務報 告者,應自決定日後之 2011 年期中及年度財務報告附註 揭露相關事項。. 政 治 大 我國推動 IFRSs 之工作計畫. 2.第二階段採用者:比照上開方式於採用前兩年開始辦理。 表 2-3. 立. ‧ 國. 2008. 工作計畫. 學. 年度.  成立推動我國採用 IFRSs 專案小組。. ‧.  取得 IFRSs 翻譯之授權。. y.  分析採用 IFRSs 可能產生之問題並予以解決。. sit. 2009~2011. Nat.  完成 IFRSs 之翻譯及覆核程序後發布。. n. a.  加強相關宣導及訓練。 l. Ch. er. io.  研議相關法令規定及監理機制之修正。. i n U. v. e n g c h i IFRSs 編製合併報表。  允許第一階段公司提前適用 2012.  分析採用 IFRSs 可能產生之問題並予以解決。  完成相關法令規定及監理機制之修正。  加強相關宣導及訓練。  要求第一階段公司依 IFRSs 編製財務報告,第二階. 2013. 段公司得提前適用 IFRSs。  持續追蹤公司採用 IFRSs 之辦理情形及其影響。. 2014.  持續追蹤公司採用 IFRSs 之辦理情形及其影響。. 2015.  要求第二階段公司依 IFRSs 編製財務報告。. 資料來源:金管會 IFRSs 專區網站(http://www.twse.com.tw/ch/listed/IFRS/aboutIFRS.php)。. ~ 11 ~.

(15) 第三節 我國兩稅合一制度簡介 世界各國對於公司所得稅之課徵,在型態上大致可分為兩大類, 一為獨立課稅制(以美國為主),採法人實在說之理論,認為公司是 有獨立納稅能力之課稅主體,公司之所得課徵公司所得稅後,其盈餘 分配予股東時須再課徵股東個人所得稅,兩稅分別獨立並無關聯。另 一類為合併課稅制(以歐洲國家為主),採法人擬制說,認為公司法 人為法律之虛擬體,不具獨立納稅能力,僅是作為把盈餘傳送給股東 的管道,故公司階段之所得與股東階段之股利,應僅課徵一次所得稅,. 政 治 大 為避免股利所得重複課稅,我國自民國87年度起實施兩稅合一制 立. 此即通稱之兩稅合一制度。3. 度,並採設算扣抵制,營利事業階段所繳納的營利事業所得稅,可於. ‧ 國. 學. 分配股利或盈餘時帶出給個人股東,由股東用以扣抵個人綜合所得稅;. ‧. 股東適用之邊際稅率高於公司已納稅率者,股東需補繳稅款;股東適 用之邊際稅率低於公司已納稅率者,股東可以退稅,公司間轉投資所. Nat. sit. y. 獲配之股利則完全免稅。因此,營利事業必須在一般帳冊外另外設置. er. io. 股東可扣抵稅額帳戶,明確記載自民國87年度起已繳納之營利事業所. n. 得稅,以計算日後可分配給股東扣抵之稅額。而因營利事業所得稅未 a v. i l C n 來可用以扣抵股東之個人綜合所得稅,所以性質上僅是個人綜合所得 hengchi U. 之預繳,而具有抵稅權之作用。茲就兩稅合一制度簡要示意如圖2-1。. 3. 財政部,87 年 1 月,「兩稅合一方案介紹」,財政部刊印。. ~ 12 ~.

(16) 同一筆所得. 營利事業 1. 營利事業 所得稅. 營利事業 2. ……. 屬投資收益,不計入所得額 中課稅,但須將第一個營利 事業所繳納之營利事業所 得稅記入股東可扣抵稅額 帳戶中。. 政 治 大. 記入營利事業 2 之股東 可扣抵稅額帳戶. 立. 個人股東. 綜合所得稅. 得扣抵之. 圖 2-1 我國兩稅合一制度簡要示意圖. ‧ 國. 學. 舉例說明,民國87年時營利事業所得稅稅率為25%,個人股東適用. ‧. 40%綜合所得稅稅率,則營利事業賺得100元之所得,應繳納25元營所 稅,稅後盈餘為75元,之後營利事業將這75元盈餘分配給個人股東時,. y. Nat. sit. 則該個人股東所應繳納之個人綜合所得稅本來應該是404元,但因為25. er. io. 元營利事業所得稅可以扣抵,所以個人股東最後應繳納之個人綜合所. n. al 得稅是15元(40元-25元),而股東實際之可支配所得為60元(75元-15 iv C. hengchi 元),亦即該個人股東實際稅率為40%。. Un. 此外,為配合兩稅合一制度之施行,除要求營利事業設置股東可 扣抵稅額帳戶之外,民國87年實施當時,營利事業所得稅之法定最高 稅率為25%,而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%,仍有15%之差距, 容易影響公司分配盈餘與否之租稅規劃。另一方面,我國對若干所得 停止課徵所得稅,例如:土地交易所得、證券交易所得5,公司盈餘之 保留使得每股淨值增加,可能促進股價上漲,且該些資本利得於實現 時並不課稅,更增加盈餘保留之誘因。6為避免營利事業藉保留盈餘規 4 5. 6. (75+25)×40%=40。 雖然我國於民國 95 年 1 月 1 日起訂定所得基本稅額條例,對於部分證券交易所得規定需計算最 低稅負課稅,但實際上需繳納最低稅負者仍為少數。 顏慶章、薛明玲、顏慧欣,2010 年 8 月,「租稅法」,作者自刊。. ~ 13 ~.

(17) 避股東之稅負,並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失,不應由股東 以外之納稅義務人負擔,故於營利事業所得稅之課徵之外,另行就營 利事業之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅,以適度降低公司藉保留 盈餘規避個人股東稅負之誘因,且未分配盈餘所加徵之稅額得一併由 股東扣抵。 實施兩稅合一制度所欲達成之政策目標如下:7 一、消除營利所得之重複課稅,提高投資意願 實施兩稅合一設算扣抵制後,營利事業所繳納之所得稅,得由股 東扣抵其應納之綜合所得稅,使營利所得僅在個人階段負擔一次所得. 治 政 大 表2-4可知,實施兩稅合一之後,股東收到之股利淨額增加,實質稅負 立 降低。 稅,消除重複課稅之情形,減輕股東稅負,有助於提高投資意願,由. ‧ 國. 學. 表 2-4 兩稅合一前後股東實收股利淨額比較. al. Ch. 加徵 10%未分配盈餘稅. y. 25). engchi. (. 25). iv 75 n U -. 100. 75 (. 7.5). 公司可分配盈餘. $. 75. $. 67.5. 股東股利收入淨額. $. 75. $. 67.5. 個人綜合所得稅(稅率 40%). (. 30). 股東可扣抵稅額 股東實收股利淨額. 7. $. sit. (. n. 公司盈餘. 100. er. io. 營利事業所得稅(稅率 25%). 兩稅合一後. ‧. $. Nat. 公司所得. 兩稅合一前. (. 40). $. 財政部 87 年 1 月「兩稅合一方案介紹」及本文整理。. ~ 14 ~. 45. 32.5 $. 60.

(18) 二、降低稅制對企業財源籌措方式之影響 獨立課稅制下公司傾向以舉債方式籌募資金,因利息費用可作為 所得之減除項目,但發放之股利不得列為費用減除。公司因資金來源 不同,其稅負亦有差異,導致企業傾向於以舉債方式籌措財源,降低 企業財務結構之健全性,造成財務結構上之扭曲,增加財務上之風險。 實施兩稅合一後,由於股利不再重複課稅,股利或利息均僅負擔一次 所得稅,可降低稅制對企業財源籌措方式之影響,減少舉債之風險。 三、降低公司藉保留盈餘規避股東稅負誘因,促進資源合理分配 獨立課稅制下,公司分配盈餘給股東,包括公司及股東階段之稅. 治 政 大 相差達30%,導致公司藉盈餘之保留,規避股東之稅負。兩稅合一之後, 立 公司分配盈餘之最高稅負為股東階段之40%,與盈餘保留不分配而加徵 負合計最高為55%,與盈餘保留不分配時,僅負擔公司階段之稅負25%,. ‧ 國. 學. 未分配盈餘稅額後,公司階段負擔之稅負32.5%,差距縮小至不到10%, 則公司盈餘保留與分配之選擇,不再受到賦稅因素之干擾,而完全取. ‧. 決於其經營政策,應有助於資源之合理分配。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. ~ 15 ~. i n U. v.

(19) 第四節 文獻探討 徐麗珍、劉小娟(2011)指出IFRSs導入對收入認列方式將造成影響, 包括財務報表表達方式及營運部門揭露之改變,也可能對現行移轉訂 價產生衝擊。 徐麗珍、范書華(2011)也指出IFRSs轉換及導入不只改變財務報表 與會計原則,對於稅務處理或申報也會產生一定程度的衝擊。導入 IFRSs收入認列差異所衍生的稅務議題包羅萬象,影響不僅限於所得稅, 也擴及營業稅、未分配盈餘課稅及股東可扣抵稅額等稅目,稍一不慎,. 政 治 大 稅務風險控制及遵循的漏洞。企業在IFRSs轉換過程中,宜事先洞悉各 立 可能觸犯相關稅法規定而不自知,也可能因會計處理方式變更,造成 項轉變對稅務的影響,採取適當之因應措施,以降低稅務風險。. ‧ 國. 學. 郭雨萍、李嘉雯(2011)認為依IFRSs規定調整增加之保留盈餘,因. ‧. 並非現行所得稅法第66條之9規定的加項,是以應無課徵未分配盈餘加 徵稅額之疑慮;而依IFRSs規定追溯調整致使減少期初保留盈餘,得否. Nat. sit. y. 適用所得稅法第66條之9第2項規定,作為未分配盈餘課稅計算之減除. er. io. 項目,現行法令並無明確規定。在股東可扣抵稅額比率計算方面,依. n. 財政部相關函釋規定,營利事業有因會計處理錯誤而調整期初保留盈 a v. i l C n 餘情事時,仍應以其「股利或盈餘分配日」之帳載累積未分配盈餘計 hengchi U. 算稅額扣抵比率,是以如因導入IFRSs調整期初保留盈餘,理應可比照 此邏輯辦理。 莊蕎安(2012)認為依營利事業所得稅查核準則第111條規定,前期 損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧科目者,在申報所 得稅時,需作帳外調整,分別列入本期營業外收入或損失,以計算課 稅所得。因此,在採用IFRSs時,企業當期所得稅勢必因會計準則轉換 造成保留盈餘的增加,而使得課稅所得增加。另一方面,這些因會計 準則轉換造成的保留盈餘增加數,也會產生能否分配給股東,以及未 分配給股東是否會被加徵所得稅的問題。至於股東可扣抵稅額比率的. ~ 16 ~.

(20) 影響,依所得稅法第66條之6規定,可以分給股東的所得稅抵稅權,是 以公司目前的股東可扣抵稅額帳戶餘額,占帳載累積未分配盈餘的比 例來計算,若導入IFRSs調整為增加保留盈餘,將造成稅額扣抵比率降 低,稀釋股東的所得稅抵稅權。 許崇源(2012)對於2013年一次到位的採用IFRSs,營利事業所得稅 衡量與稽徵如何因應,就相關議題提出探討並指出稅務處理之疑義, 包括:(1)依我國導入IFRSs之時程,不同企業開始適用IFRSs之時點不 同,在一段時間內會有雙軌並行之情形,因不同的會計準則報導之所 得可能不同,則在不同企業仍未採一致之衡量所得時期,所得稅課徵. 治 政 大 所得稅徵納時如何處理;(3)其他綜合損益(Other Comprehensive 立 Income)直接列為保留盈餘或未來轉列保留盈餘不進損益者,應否課. 之公平及合理性可能有疑慮;(2)首次採用IFRSs時調整保留盈餘,於. ‧ 國. 學. 稅(包括認列為損失)或如何課稅;(4)收入認列方法改變,例如顧客 忠誠度計畫之會計處理,ROC GAAP係將整筆交易視為一筆交易全額認. ‧. 列,與IFRSs係將交易按其可辨認之組成部分分別認列收入及相關成本. sit. y. Nat. 之作法不同,未來稅務上如何處理;(5)在IFRSs將產生甚多未實現損 失,例如:除役負債、負債準備等,皆將面臨未實現費損在稅務上可. er. io. 否認列之問題;(6)採用IFRSs之估計事項甚多,以不動產、廠房及設 a. n. v i l n Ch 備為例,IAS 16規定原始認列金額應分攤至各重大部分,並應單獨提 engchi U 列折舊,且每年皆須評估耐用年限、殘值,甚至資產消耗型態,因此 估計變動必然甚多,稅務上如何處理估計變動,必須預為準備。 莊蕎安(2013)根據2012年第一季財報公布後於公開資訊觀測站發 布重大訊息說明轉換為IFRSs後對公司財務報導的重大影響之136家上 市公司資料統計,指出導入IFRSs影響數多數是調減淨值,且幾乎九成 的公司均因員工福利的認列而調減淨值。依金管會規定,公司評估轉 換為IFRSs對股東權益與股票價格有重大影響者,須發布重大訊息,因 此就公司公布重大訊息的狀況來看,有近九成的上市櫃、興櫃公司自 己評估IFRSs的採用,對其財報並無重大影響。另以證券交易所列出之 臺灣五十公司為例,彙整其2012年第三季財報中,採用IFRSs與原ROC ~ 17 ~.

(21) GAAP下之淨值與淨利差異資料統計,採用IFRSs對公司的損益認列影響 似乎輕微,影響數字較大的公司,是因公司在原ROC GAAP下以長期工 程合約所認列的收入,採用IFRSs後改為以銷售商品認列收入,在期初 調減淨值後,於當年度完成交屋,使得淨利有較大幅度的波動。 陳明進(2013)依據行政院院會於2012年12月6日通過財政部配合 我國導入IFRSs等議題提出所得稅法部分條文修正草案之修正規定,說 明有關導入IFRSs之各項所得稅課稅議題之主要影響,並提出幾項疑義, 包括:(1)因導入IFRSs產生2013年度期初保留盈餘之調整數不適用未 分配盈餘課稅之規定,亦即採取「不加稅、亦不予扣減」之政策,惟. 治 政 大 者,於以後年度產生未分配盈餘加徵10%稅額之困擾;(2)依現行證券 立 發行人財務報告編製準則規定,上市櫃公司於2013年度採用IFRSs後, 是否能真正落實貫徹,而不致造成公司因追溯調整保留盈餘後為負數. ‧ 國. 學. 固定資產、遞耗資產及無形資產之後續衡量僅得採用成本模式,則在 稅務申報上,似乎無法辦理資產重估價;(3)一般未上市櫃公司或非公. ‧. 開發行公司自行採用IFRSs編製報表,是否可以適用修正草案之規定,. sit. y. Nat. 仍待釐清。. 楊葉承、林宜薇(2013)探討IFRSs導入後,我國營利事業所得稅查. er. io. 核準則所受影響與因應之道,包括「建造合約(IAS 11)」、「租賃 a. n. v i l n C h 」、「不動產、廠房及設備 (IAS 17)」、「收入(IAS18) (IAS 16)」、 engchi U 「借款成本(IAS 23)」等五號公報與我國營利事業所得稅查核準則 之差異,在考量企業遵循成本、稅捐機關稽徵成本及便利性等層面後, 提出相關修法建議,期縮小導入IFRSs後所產生之財稅差異。 郭雨萍、李嘉雯(2013)指出導入IFRSs之保留盈餘調整數影響營利 事業所得稅、未分配盈餘課稅及股東稅額扣抵比率之計算,尤以2013 年股東常會分派股利之股東稅額扣抵比率之計算更是迫在眉睫,相關 之所得稅法修法卻仍在立法院院會審理中,所面臨之問題,諸如:稅 額扣抵比率計算公式之分母是否為包括導入IFRSs調整期初保留盈餘 後之帳載累積未分配盈餘、導入IFRSs之保留盈餘調整數於計算稅額扣 抵比率之上限如何歸屬已加徵或未加徵之保留盈餘、導入IFRSs調整減 ~ 18 ~.

(22) 少保留盈餘是否需調整減除其所含之可扣抵稅額、導入IFRSs調整增加 保留盈餘但依金管會規定須提列特別盈餘公積是否需調整減除其所含 之可扣抵稅額,種種細節尚需財政部釐清。. 立. 政 治 大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. ~ 19 ~. i n U. v.

(23) 第參章. 我國導入 IFRSs 調整保留盈餘影響之探討. 第一節 我國財務會計準則與 IFRSs 重要項目比較 過去我國財務會計準則多參酌美國會計準則而訂定,但自 1999 年 起,我國財務會計準則公報即開始參照國際會計準則訂定,我國財務 會計準則與 IFRSs 間之主要差異在於: 1.國際會計準則已訂有特定公報規範,而我國尚無相關準則規定。 2.我國已參酌國際會計準則訂定相關公報,惟因國際會計準則近來已. 政 治 大 3.其他,未來採用國際會計準則後,對於公司帳務處理及財會資訊系 立 有修訂,而我國尚未配合修訂。. ‧ 國. 學. 統有重大影響的項目。. 我國財務會計準則與 IFRSs 間之差異,坊間已有各種書籍或研究. ‧. 論文說明及介紹,表 3-1 僅列示常見之差異,並說明轉換時對期初保 留盈餘之影響。. y. Nat. n. ROC GAAPa l. er. io. sit. 表 3-1 我國財務會計準則與 IFRSs 之常見差異 議題. Ch. IFRSs. engchi U. v ni. 轉換時對期初保留 盈餘之影響. 顧客. 信用卡之紅利積點 顧客忠誠計畫(銷 ROC GAAP 認列收入. 忠誠. 及隨貨銷售附贈之 售時給與客戶點數 時點較 IFRSs 早,. 計畫. 贈品,應估列相關 用以換取未來免費 故轉換日就尚未兌 負債。未要求附贈 或折扣之商品或服 換部分之收入,應 部分應遞延至實際 務)係屬包含數個 調整減少期初保留 兌 換 時 認 列 為 收 可辨認項目之交易 盈餘。 入。. 類型,企業係販售 兩種項目予客戶, 一為商品或勞務, 另一為點數部份。 ~ 20 ~.

(24) 議題. ROC GAAP. 轉換時對期初保留. IFRSs. 盈餘之影響. 屬於未來點數兌換 部分之收入,遞延 至實際兌換時認 列,並不採估列負 債之方式。 1.對符合條件之包 1.預售屋買賣合約 ROC GAAP 認列銷貨. 公司. 工包料建房預售. 銷售. 交易,採完工比. 預售. 例法認列售屋利. 屋. 益。. 治 政之能力影響該不 大 動產之設計,或. 較 IFRSs 早,故轉 換日就尚未完工交. 僅對基本設計可 屋部分已依完工比. 學. ‧ 國. 立. 之買方僅具有限 收入及成本之時點. 發生之專案銷售. 動,係屬商品銷 本差額(毛利)調整. 費用,發生時予. 售協議,於完工 減 少 期 初 保 留 盈. 以遞延,於認列. 交屋時認列相關 餘,並就 IFRSs 規. 出售房地損益時. 收入成本。. y. sit. io. n. 一併轉銷。 a. ‧. 指 定 微 小 之 變 例法認列之收入成. Nat. 2.因預售屋買賣而. 定不得遞延之專案. er. 建設. 2.專案銷售費用包 銷售費用,調整減. iv l C n 少期初保留盈餘。 h e括廣告費及專案 ngchi U 人員薪資等相關 支出,無法直接 歸屬某一項合約 且未來經濟效益 無法流入,應當 期認列費用不予 遞延。. 營業. 依每期實際租金認 以直線法將租金於 通常租金係呈現上. 租賃. 列。. 租賃期間攤銷。. 漲 趨 勢 , 故 ROC GAAP 下租賃期間前. ~ 21 ~.

(25) 議題. ROC GAAP. 轉換時對期初保留. IFRSs. 盈餘之影響 半段之租金較低, 後半段租金較高, 因此,在轉換日承 租人應調整減少期 初保留盈餘,出租 人則調整增加期初 保留盈餘。. 無相關規範。. 性不. 立. 動產. 投資性不動產處於 治 政 大 持續出租狀態,且. 於轉換日選擇以公 允價值作為認定成. 能產生中長期穩定 本者,公允價值與. ‧ 國. 學. 現金流量,得採用 帳面價值之差額調 成本模式或公允價 整增加期初保留盈. ‧. 值模式。惟依台灣 餘。. io. 換日可選擇以公允. n. al. y. sit. Nat. 金管會規定,於轉. er. 投資. 價值作為認定成. i n C h本,以後年度則只 engchi U. v. 能採用成本模式。. 固定. 得 依 法 辦 理 重 估 固定資產得採成本 於轉換日選擇以帳. 資產. 價,未實現重估增 模 式 或 重 估 價 模 列之重估價值作為 值應於處分或提列 式。採重估價模式 認定成本者,將未 折舊(攤銷)時視為 者,其公平價值變 實現重估增值轉列 已實現,轉入當期 動列入其他綜合損 保 留 盈 餘 ( 調 整 增 損益。. 益,並以重評價金 加期初保留盈餘)。 額提列折舊,資產 除列時,重評價增 值得直接轉列保留 ~ 22 ~.

(26) 議題. ROC GAAP. 轉換時對期初保留. IFRSs. 盈餘之影響. 盈餘。惟依台灣金 管會規定,於轉換 日可選擇以帳列之 重估價值作為認定 成本,以後年度則 只能採成本模式。 之退休金負債差. 酌下列諸因素訂. 治 政參考報導期間結 大 束日幣別及期間. 定:(1)退休基金. 與退休金計畫一. 加期初保留盈. 之折現率,應參. 立. 異調整減少或增. 債之市場殖利率 2.未認列之精算損. 長期平均數、(2). 決定,在此類債. 目前已存在且預. 券無深度市場之. y. 期可存續至退休. 國家,應使用政. 金給付到期日之 a. 府公債(於報導. io. n. l. 益於轉換日選擇 一次轉列保留盈. v ni. C h 期 間 結 束 日U) 之 安全性較高之固 定收益投資報酬. 餘。. ‧. 構所採用利率之. sit. 學. 致之高品質公司. Nat. 指定保管運用機. 餘(調整減少或. er. 金. 1.退休金精算採用 1.折現率之採用係 1.折現率不同產生. ‧ 國. 退休. engchi. 市場殖利率。. 增加期初保留盈 餘)。. 3.未認列過渡性淨. 率、(3)向保險公 2.退休金精算損益. 給付義務於轉換. 司購買年金合. 可選擇立即認列. 日一次轉列保留. 約,由保險公司. 於其他綜合淨利. 盈餘(調整減少. 屆時支付退休金. 中,並於財務報. 期初保留盈餘)。. 給付時,該合約. 表中表達於未分. 之隱含利率。. 配盈餘。. 2.退休金精算損益 3.首次採用 IFRSs 採緩衝區法認列. 時,不適用國際. 為當期淨退休金. 會 計 準 則 第 19 ~ 23 ~.

(27) 議題. ROC GAAP. 轉換時對期初保留. IFRSs. 成本。. 盈餘之影響. 號「員工福利」. 3.未認列過渡性淨. 之過渡性規定。. 給付義務按預期 可獲得退休金給 付在職員工之平 均剩餘服務年 限,採直線法攤 銷。. 治 政 大 應於報導期間結束. 未休. 無明文規定,通常. 假獎. 於實際支付時認列 日估列已累積未使 應付未休假獎金,. 金. 相關費用。. ‧ 國. 少期初保留盈餘。. 以公平價值衡量。. 於轉換日將未上市. 櫃股. ‧. 金費用。. 櫃或興櫃股票之投. y. sit. al. er. 資分類為持有供交. n. 或興. 以成本衡量。. io. 市櫃. 用之累積未休假獎 故轉換日應調整減. Nat. 未上. 學. 投資. 立. ROC GAAP 下未估列. Ch. 票. engchi U. v ni. 易之金融資產者, 公允價值與原帳面 金額之差異調整增 加或減少期初保留 盈餘。. 累積. 判斷國外營運機構 1.國外營運機構除 依據 IFRS 1 選擇歸. 換算. 之功能性貨幣時,. 應考量個體營運 零者,於轉換日將. 調整. 係依據各項指標綜. 所處主要產生及 帳列累積換算調整. 數. 合研判以決定功能. 支用現金之環境 數餘額轉列保留盈. 性貨幣,無優先順. 外,並需額外考 餘 ( 調 整 增 加 或 減. 序之考量。. 量國外營運機構 少期初保留盈餘)。 之營運自主性、 ~ 24 ~.

(28) 議題. ROC GAAP. 轉換時對期初保留. IFRSs. 盈餘之影響. 與報導個體交易 頻繁程度、現金 流量受本公司影 響之程度,來決 定其功能性貨幣 是否應與本公司 之功能性貨幣相. 時,可選擇於轉 換日將國外營運. 學. ‧ 國. 立. 同。 治 政 大 2.首次採用 IFRSs. 機構所產生之累. ‧. 積換算差異數認. y. sit. Nat. 定為零。. 被投資公司增發新 對關聯企業之所有 依據 IFRS 1 選擇豁. 權益. 股而投資公司未按 權權益變動而未喪 免者,於轉換日將 a. 被投. er. iv l C n 持股比例認購,致 h失重大影響者,視 e n g c h i U 帳列長期投資產生 n. 法之. io. 對採. 持 股 比 例 發 生 變 為推定取得或處分 之資本公積餘額轉. 資公. 動,而使投資公司 關 聯 企 業 部 分 股 列 保 留 盈 餘 ( 調 整. 司持. 所投資之股權淨值 權;對子公司之所 增 加 期 初 保 留 盈. 股比. 發生增減者,其增 有權權益變動而未 餘)。. 例變. 減數應調整資本公 喪失控制者,視為. 動產. 積 及 長 期 股 權 投 權益交易。. 生之. 資。. 資本 公積 資料來源:資誠聯合會計師事務所內部訓練教材及本論文自行整理。. ~ 25 ~.

(29) 第二節 採用 IFRSs 對公司未分配盈餘課稅影響之分析 如第一節所述,首次採用 IFRSs 時須調整 ROC GAAP 與 IFRSs 之差 異,其結果可能影響首次採用 IFRSs 入帳日(2013 年 1 月 1 日)之資 產負債金額,以致增加或減少保留盈餘,在現行所得稅法規定下,對 營利事業未分配盈餘課稅及股東可扣抵稅額比率將有相當之影響。表 3-2 嘗試將各種情形因導入 IFRSs 產生之調整,在稅法不修法的現況下, 予以彙總歸類。 表 3-2 採用 IFRSs 對公司稅務之影響 2013 年. 留盈餘. 益. 立損. ‧ 國. ‧. n. al. N/A. 差異帳 外調整. y. 期初保留盈餘增加數於 以前年度未課徵 10%稅. sit. -. 時間性. 可能漏掉課稅. er. io 保留盈餘. 以前年度已課徵 10%稅 可能重複課稅. +. 不影響期初. 學. +. Nat. 保留盈餘. 營所稅. 期初保留盈餘減少數於. -. 影響期初. 治年 政 2013 大2013 年未分配盈餘稅. 期初保. iv. 以 n IFRSs 之本期淨利為 U i 計算基礎,或仍依商業 e + ngch. Ch. -. 會計法之淨利計算課 稅,尚無定論. 資料來源:財政部財稅人員訓練所 101 年度國際財務報導準則(IFRSs)與我國財務會計法令差異項 目研習班由資誠聯合會計師事務所編製之講義(一)及本論文自行整理。. 依金管會訂定之我國採用 IFRSs 時程,上市上櫃公司、興櫃公司 及金管會主管之金融業(不含信用合作社、信用卡公司、保險經紀人 及代理人)應自 2013 年開始依 IFRSs 編製財務報告。對企業而言,2012 年公司帳務處理仍以 ROC GAAP 為準,當年度的所得稅及未分配盈餘課 ~ 26 ~.

(30) 稅尚依據現行所得稅法相關規定辦理,惟自 2013 年 1 月 1 日起改依 IFRSs 處理帳務,且其轉換差異調整保留盈餘,在現行所得稅法相關規 定下,對營利事業未分配盈餘課稅及股東可扣抵稅額帳戶可能面臨一 些問題。 首先,在未分配盈餘課稅方面,涉及的問題較多,以下分別說明 分析之。 一、導入 IFRSs 年度起每一年度未分配盈餘課稅之計算基礎 現行所得稅法第 66 條之 9 規定未分配盈餘課稅之計算基礎為 依商業會計法規定處理之稅後純益,若不修法,且商業會計法未. 治 政 大 其申報未分配盈餘稅時必須將會計所得自 立 GAAP,如此必然增加公司之帳務成本。. 允許企業採用 IFRSs,則 2013 年起採用 IFRSs 處理帳務之公司, IFRSs 再調整為 ROC. ‧ 國. 學. 此問題只要透過修法,讓依 IFRSs 處理之稅後純益也可以作 為未分配盈餘課稅之計算基礎即可解決。依 2012 年 12 月 6 日行. ‧. 政院院會通過之所得稅法修正草案,第 66 條之 9 有關未分配盈餘. sit. y. Nat. 課稅之規定已將採 IFRSs 處理之本期淨利列入計算基礎,因此修. io. 盈餘課稅,不需調整為 a ROC GAAP。. er. 法通過後,採用 IFRSs 之企業可直接按帳載稅後純益計算未分配. n. v i l n Ch 二、轉換 IFRSs 時增加或減少之保留盈餘 engchi U 未分配盈餘課稅係為避免企業利用保留盈餘規避股東之所得 稅負,轉換 IFRSs 時增加或減少之保留盈餘是否列為計算未分配 盈餘課稅基礎之加項或減項便值得探究。 1.增加保留盈餘時: 若增加之保留盈餘立即列入未分配盈餘課稅,則公司可能 需立即負擔一筆稅負,而在 ROC GAAP 下,此一盈餘可能係列帳 於其他權益科目或損益科目,尚屬未實現,原本不必列為未分 配盈餘課稅基礎;若增加之保留盈餘不列入未分配盈餘課稅, 由於轉換 IFRSs 時增加之保留盈餘是由於 ROC GAAP 先認列費用 或晚認列收入,而 IFRSs 先認列收入或晚認列費用,在未分配 ~ 27 ~.

(31) 盈餘課稅係採用當年度帳載稅後淨利為基礎下,轉換日調整增 加之保留盈餘於未來年度不會認列於稅後淨利(即調整數在轉 換之前及之後年度均不計入每年度之未分配盈餘計算基礎), 若不對轉換調整數課稅,則計算未分配盈餘課稅之稅基減少, 將造成國家稅收損失。 2.減少保留盈餘時: 轉換調整數減少未分配盈餘,通常是 ROC GAAP 先承認收入 或未估列費用,一旦轉換為 IFRSs 時立即沖減期初保留盈餘, 但在轉換 IFRSs 以前之年度稅務申報(未分配盈餘課稅)仍依照. 治 政 大 會比如延續採 ROC GAAP 下為高,將造成轉換前用高的 ROC GAAP 立 當期損益計算未分配盈餘課稅,轉換後也用高的 IFRSs 當期損. ROC GAAP 之當期損益計算,而轉為 IFRSs 以後的當期損益,又. ‧ 國. 學. 益計稅,造成重複課稅。簡言之即是,公司同一筆盈餘在 ROC GAAP 及 IFRSs 下可能分別被計入不同年度之未分配盈餘課稅。. ‧. 理論上,若減少之保留盈餘不能列為未分配盈餘課稅之減. sit. y. Nat. 除項目,公司可以就轉換前一年度 ROC GAAP 之損益全部分配, 但公司通常會避免分配後帳面上立即產生累積虧損而不會全額. er. io. 分配,所以多數公司會選擇於 2012~2013 年間分配盈餘時保留 a. n. v i l n Ch 部分盈餘不予分配,以抵銷轉換 IFRSs 時減少之保留盈餘,則 engchi U 該保留未分配之盈餘將增加公司之稅負;即 ROC GAAP 帳載有盈 餘,看似可分配,但因轉換日未分配盈餘已減少,故公司會減 少分配依 ROC GAAP 結算之盈餘。其結果為公司於轉換為 IFRSs 後可分配之保留盈餘可能很少(甚至為負數),但仍需繳納轉換 前依 ROC GAAP 計算之未分配盈餘加徵稅額。 圖 3-1 假設建設工程總利潤 500 元,在民國 100 年及 101 年已依 ROC GAAP 按完工比例法認列並申報未分配盈餘合計 400 元,但在轉換為 IFRSs,須於 102 年完工年度始認列全部建造利 益 500 元,並申報未分配盈餘 500 元,則工程總利潤僅有 500. ~ 28 ~.

(32) 元,但未分配盈餘加徵稅額之總課稅基礎為 900 元8,造成重複 課稅 400 元。 100 年. 101 年. 102 年. ROC GAAP 本期淨利= 150. ROC GAAP 本期淨利 =250. ROC GAAP 本期淨利= 100. IFRSs 本期淨利 =0. IFRSs 本期淨利 =0. IFRSs R/E=(400) 本期淨利=500. 政 治 大. 圖 3-1 重複課稅之釋例:建造工程對損益之影響. 立. 茲就轉換 IFRSs 時調整會計準則之差異而增加或減少保留盈. ‧ 國. (一)期初保留盈餘減少,未來年度損益增加. 學. 餘之情況,以簡單模型分析如下。. ‧. 因 ROC GAAP 認列收入時點較 IFRSs 早,轉換時 ROC GAAP. y. Nat. 已認列之收入依 IFRSs 尚不得認列,故於首次採用 IFRSs 入. io. sit. 帳日調整減少期初保留盈餘,未來在 IFRSs 下再認列收入。. a. er. 簡言之,某一交易按 ROC GAAP 處理於 2012 年認列收入 100. n. v 元,但按 IFRSsl 處理於 2013 年才能認列該收入,則 ROC GAAP ni Ch. U. eng 下之收入在 2013 及 2012 年分別為 c h i 0 元及 100 元,IFRSs 下之 收入在 2013 及 2012 年分別為 100 元及 0 元。同樣地,若 ROC GAAP 認列費用時點較 IFRSs 晚,轉換時須補認列依 IFRSs 應 認列而在 ROC GAAP 下尚未認列之費用,故於首次採用 IFRSs 入帳日調整減少期初保留盈餘,未來在 IFRSs 下則毋需再認 列費用。以下列舉幾種情形予以舉例說明。 1.建設業之收入認列 建設公司興建房屋出售,依 ROC GAAP 規定採用完工比 例法認列工程損益,於工程期間依投入成本認列銷貨收入, 8. 150+250+500=900。. ~ 29 ~.

(33) 改採 IFRSs 時原則上只能按銷售商品處理,於交屋時認列 收入(本論文以全部完工法稱之) 。因此,在首次採用 IFRSs 入帳日尚未完工之建案,須將 ROC GAAP 下已認列之工程收 入予以迴轉,故減少期初保留盈餘,待以後年度完工時再 認列收入。 表 3-3 假設某建設公司興建房屋出售,售屋利益計 250 萬元,於 2011 及 2012 年施工期間按完工比例法分別認列 售屋利益 100 及 120 萬元,房屋於 2013 年完工交屋。如表 3-3 所示,改採 IFRSs 須於 2013 年 1 月 1 日調整減少保留. 政 治 大 建設業收入認列由完工比例法改為全部完工法 立. 盈餘 220 萬元,至 2013 年完工時再認列售屋利益 250 萬元。. 2011 年. 學. 2012 年. ROC GAAP. Nat. io. 100. n. al. Ch. i n U. e n g c2011 hi 年. 本期淨利- ROC GAAP. 100. IFRSs 全部完工法. -. -220. 120. 250. sit. -. 本期損益(售屋利益). 2013 年. er. 期初保留盈餘. 單位:萬元. y. 完工比例法. ‧. ‧ 國. 表 3-3. v. 2012 年. 2013 年. 120. 30. 改採 IFRSs:完工比例法全部完工法 本期淨利- IFRSs. -. -. 250. 期初. 0. 40. 90. 保留. IFRSs 調整數. -. -. -220. 盈餘. 增加. 100. 120. 250. 次年度分配. -60. -70. -50. 4. 5. ??. 次年度繳納之未分配 盈餘稅 ~ 30 ~.

(34) 因現行所得稅法規定之未分配盈餘課稅係以損益表之 本期淨利為課稅基礎,本例中,2011、2012 及 2013 年分別 以 100、120 及 250 萬元計入未分配盈餘課稅,然而此項交 易之利益合計只有 250 萬元,在現行稅法不修正下,2011 及 2012 年之利益 100 及 120 萬元在 2013 年又再認列一次 利益並列入未分配盈餘課稅,若 2013 年 1 月 1 日調整減少 保留盈餘 220 萬元不能作為未分配盈餘課稅之減除項目, 將導致同一筆利益被重複計入課稅,顯然增加企業之租稅. 治 政 大 2.銷貨附贈折價券 立 在 ROC GAAP 下,銷貨附贈折價券係於銷售商品時認列 負擔。. ‧ 國. 學. 所有之相關已收或應收對價之公允價值,並估計折價券可 能使用之價值認列為負債。依 IFRSs 規定,銷售時給予客. ‧. 戶折價券用以換取未來免費或折扣之商品,係屬販售兩種. sit. y. Nat. 項目予客戶,一為商品,另一為折價券,應將銷售對價拆 分給商品及折價券,並就折價券部分遞延至客戶未來使用. er. io. 時方予認列為收入。因此,在 2013 年 1 月 1 日須調整尚未 a. n. v i l n Ch 使用之折價券相關收入及迴轉相應估列之負債,致減少期 engchi U 初保留盈餘,於折價券實際使用時再認列該收入。. 表 3-4 假設某公司於 2011 及 2012 年銷貨各 100 及 200 萬元,每 100 萬元銷貨附贈 10 萬元折價券,故附贈折價券 分別為 10 及 20 萬元,該些折價券於 2013 年全數使用。如 表 4-3 所示,2011 年及 2012 年依 ROC GAAP 分別認列銷貨 收入 100 及 200 萬元,並估列該等折價券可能兌換之商品 成本分別為 4 萬元及 8 萬元,改採 IFRSs 於 2013 年 1 月 1 日調整減少保留盈餘 15 萬元,至 2013 年折價券實際使用 時再認列銷貨收入 27 萬元。. ~ 31 ~.

(35) 表 3-4 銷貨附贈折價券之收入認列 單位:萬元 2011 年. 2012 年. ROC GAAP. 2013 年 IFRSs. -. -. -159. 9610. 19211. 2712. 2011 年. 2012 年. 2013 年. 96. 192. -. 期初保留盈餘 本期損益(銷貨利益). 本期淨利-ROC GAAP. 政 治 大 本期淨利-IFRSs 立. 改採 IFRSs:銷貨收入屬折價券部分利益 27. 36. 78. -. -15. 0. 留. IFRSs 調整數. -. 盈. 增加. 96. 192. 27. 餘. 次年度分配. -60. -150. -10. 3.6. n. al. 4.2. ??. er. io. 盈餘稅. y. Nat. 次年度繳納之未分配. ‧. ‧ 國. 期初. 學. 保. sit. -. i n U. Ch. v. hi 本例中,2011 e 及n2012 96 及 g c 年度分別認列之銷貨利益 192 萬元,已分別於各該年度列入未分配盈餘課稅,至 2013 年折價券使用時再認列銷貨利益 27 萬元又再列入未分配盈 餘課稅,被列入未分配盈餘課稅之利益合計為 315 萬元, 而實際的銷貨利益卻是 300 萬元,若 2013 年 1 月 1 日調整 減少保留盈餘 15 萬元不能作為減除項目,將導致公司未分 配盈餘課稅之計算基礎增加(重複)。. 9. 100×10/110+200×20/220-4-8=15。 100-4=96。 11 200-8=192。 12 100×10/110+200×20/220=27。 10. ~ 32 ~.

(36) 3.退休金負債 依 ROC GAAP 規定,退休金精算損益採用緩衝區法,按 可獲得退休金給付在職員工之平均剩餘服務年限攤銷認列 於損益項下,改採 IFRSs 時可選擇於轉換日將全部累計精 算損益一次認列於保留盈餘。 表 3-5 假設某公司退休金精算損益依 ROC GAAP 規定採 緩衝區法,於 2011 及 2012 年度皆認列淨退休金成本 25 萬 元(未認列退休金損失將於 2013 年至 2016 年分別認列 25 萬元、25 萬元、25 萬元及 35 萬元),改採 IFRSs 時選擇. 治 政 大 該退休金負債而調整減少期初保留盈餘。 立. 將未認列退休金損失 110 萬元於 2013 年 1 月 1 日一次認列. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. ~ 33 ~. i n U. v.

(37) 表 3-5 退休金精算損益之認列 單位:萬元 2011 年 2012 年 2013 年 ROC GAAP 期初保留盈餘 本期損益(退休金. 2014 年. IFRSs. -. -. -110. -. -25. -25. -. -. 2013 年. 2014 年. 25. 25. 0. -25. -25. -25. 0. 0. 0. 費用). 政 治 大 期初. 退休金費用. 增加(減少). 0. y. 分配. ‧. 盈餘. GAAP. 學. 保留. ‧ 國. 立. ROC. 次年度繳納之未分配盈餘稅. 0. 0. 0. -110. -110. -. e n增加(減少) gchi. -. -. 次年度分配. 0. 0. ??. ??. 改採 IFRSs:未認列之退休金負債於轉換日一次認列. Nat. 期初. n IFRSs. 保留 l. Ch. 盈餘. er. io. a. sit. 退休金費用. i n U. IFRSs 調整數. 次年度繳納之未分配盈餘稅. v. 本例中,未認列退休金損失 110 萬元原來在 ROC GAAP 下係未來逐年認列為費用,改採 IFRSs 選擇一次認列,直 接調整減少保留盈餘。此“未認列退休金損失”在 ROC GAAP 下並未認列為費用,在轉換為 IFRSs 後亦不反映於未來年 度之損益表中,相對於繼續依 ROC GAAP 處理之本期淨利會 認列此費用,IFRSs 之本期淨利不會包含此費用,使得 2013 ~ 34 ~.

(38) 年以後未分配盈餘課稅之計算基礎提高。若 2013 年 1 月 1 日調整減少保留盈餘 110 萬元不能作為未分配盈餘課稅之 減除項目,將有重複課稅之虞。 (二)期初保留盈餘增加,未來年度損益減少 除了因 ROC GAAP 與 IFRSs 規定之收入與費用認列時點不 同而產生之差異調整外,尚有因資產評價方式不同致調整首 次採用 IFRSs 入帳日之期初保留盈餘。以下列舉幾種情形說 明之。 1.海外長期股權投資累積換算調整數. 治 政 大 IFRS 1 規定選擇豁免, 表達貨幣產生之累積換算調整數得依 立 推定累積換算調整數為零(即將轉換前之餘額轉列保留盈 首次適用 IFRSs 時,因國外營運機構財務報表換算為. ‧ 國. 學. 餘)。. 表 3-6 假設某公司於 2012 年底有採權益法之長期股權. ‧. 投資原始成本 500 萬元(不考慮依權益法認列之投資損益). sit. y. Nat. 及累積換算調整數 100 萬元,改採 IFRSs 時選擇將累積換 算調整數餘額轉列保留盈餘,於 2013 年 1 月 1 日調整增加. er. io. 保留盈餘 100 a 萬元,嗣後該海外長期股權投資於 2014 年全. n. v i l n C h680 萬元)。如表 數處分(處分價款 3-6 所示,在 ROC GAAP engchi U 下,2012 年底之累積換算調整數 100 萬元於該海外長期股 權投資處分時會轉列處分利益(已實現兌換利益),但改採 IFRSs 於 2013 年 1 月 1 日轉列保留盈餘後,處分利益便少 了此已實現兌換利益。. ~ 35 ~.

(39) 表 3-6 累積換算調整數選擇歸零 單位:萬元 2012 年. 2013 年. ROC GAAP. IFRSs. 100. -. -. 期初保留盈餘. -. 100. -. 本期損益. -. -. -100. 2013 年. 2014 年. 500. 500. 100. 100. -. 80. -. 100. 0. 0. 0. 180. 立. ROC. 處分利益 已實現兌換利益 期初. 保留. ‧. GAAP. 投資. 學. ‧ 國. 股權. 增加. Nat. 盈餘. y. 長期. 治 政 成本 大 加:累積換算調整數. 次年度分配. a. er. io. 次年度繳納之未分配盈餘稅. 0. 0. 0. 18. sit. 累積換算調整數. 處分年度. n. iv 改採 l IFRSs:累積換算調整數選擇歸零. n U e n g成本 chi. 500. 500. 加:累積換算調整數. 100. 100. 處分利益. -. 80. 已實現兌換利益. -. 0. 期初. 0. 100. 保留. IFRSs 調整數. 100. -. 盈餘. 增加. 0. 80. 次年度分配. 0. 0. 0. ??. 長期 股權 投資 IFRSs. Ch. 次年度繳納之未分配盈餘稅. ~ 36 ~.

(40) 本例中,原依 ROC GAAP 應認列處分投資利益(含外幣 換算之兌換利益)180 萬元,改採 IFRSs 將 2012 年底之累積 換算調整數 100 萬元轉列保留盈餘後,嗣後之處分利益僅 有 80 萬元,若 IFRSs 轉換之期初保留盈餘調整數未列入未 分配盈餘計算課稅,嗣後處分時,該兌換利益亦未列入處 分年度之當期損益,將造成未分配盈餘之課稅基礎遺漏。 2.固定資產(不動產、廠房及設備)以重估價值作為成本 首次適用 IFRSs 時,採用 IFRSs 1 規定之認定成本豁 免,以 ROC GAAP 下依「營利事業資產重估價辦法」計算之. 治 政 大 入帳日將帳列股東權益項下之未實現重估增值轉列保留盈 立 餘。. 資產重估價值作為該等資產之認定成本,於首次採用 IFRSs. ‧ 國. 學. 表 3-7 假設某公司於 2012 年底固定資產有未實現重估. 增值 200 萬元,改採 IFRSs 時選擇將未實現重估增值轉列. ‧. 保留盈餘,於 2013 年 1 月 1 日調整增加保留盈餘 200 萬元,. sit. y. Nat. 嗣後該資產於 2014 年全數處分(處分價款 1,080 萬元)。如 表 3-7 所示,在 ROC GAAP 下,2012 年底之未實現重估增值. er. io. 200 萬元於該資產處分時會轉列處分利益,但改採 IFRSs a. n. v i l n 於 2013 年 1 月C1h日轉列保留盈餘後,處分利益便少了此未 engchi U 實現重估增值之金額。. ~ 37 ~.

(41) 表 3-7 未實現重估增值轉列保留盈餘 單位:萬元 2012 年. 2013 年. ROC GAAP 未實現重估增值. 處分年度. IFRSs. 200. -. -. 期初保留盈餘. -. 200. -. 本期損益. -. -. -200. *本例不考慮重估後固定資產後續折舊會計處理差異之影響。. -. 1,080. 成本. 800. 800. 加:重估增值. 資產. 盈餘. 200. -. 280. 0. 0. 期初 增加. io. 次年度分配. n. al 次年度繳納之未分配盈餘稅 iv Un. C. 0. 280. 0. 0. 0. 28. sit. Nat. 保留. 200. y. 處分利益. er. GAAP. 2014 年. ‧. ROC. 固定. 2013 年. 學. ‧ 國. 立. 政 治 大 出售收入. hengchi 改採 IFRSs:未實現重估增值轉列保留盈餘 出售收入. -. 1,080. 成本. 800. 800. 加:重估增值. 200. 200. 處分利益. -. 80. 期初. 0. 200. 保留. IFRSs 調整數. 200. -. 盈餘. 增加. 0. 80. 次年度分配. 0. 0. 0. ??. 固定 資產 IFRSs. 次年度繳納之未分配盈餘稅 ~ 38 ~.

(42) 本例中,原依 ROC GAAP 可於出售年度認列處分資產利 益 280 萬元,改採 IFRSs 將 2012 年底之未實現重估增值 200 萬元轉列保留盈餘,嗣後處分利益僅有 80 萬元,若 IFRSs 轉換之期初保留盈餘調整數未列入未分配盈餘計算課稅, 嗣後處分時,該部分利益未再列入處分年度之當期損益, 將造成未分配盈餘課稅之計算基礎遺漏。 3.投資性不動產之房屋於轉換日按公允價值評價 依 ROC GAAP 規定,出租資產之房屋以取得成本為入帳. 治 政 大IFRSs 入帳日將公允價 允價值作為認定成本,於首次採用 立 值與帳面價值之差異調整保留盈餘。 基礎,並按年提列折舊。首次適用 IFRSs 時,得選擇以公. ‧ 國. 學. 表 3-8 假設某公司於 2002 年底購入房屋供出租使用,. 取得成本 600 萬元,估計耐用年限為 50 年,殘值 100 萬元,. ‧. 採直線法提列折舊。2012 年底該房屋之公允價值超過取得. sit. y. Nat. 帳面價值部分為 80 萬元,該公司選擇以公允價值作為認定 成本,將此增值認列於保留盈餘,於 2013 年 1 月 1 日調整. er. io. 增加保留盈餘 a 80 萬元。如表 3-8 所示,在 ROC GAAP 下,. n. v i l n C h 10 萬元 ,但改採 該房屋每年提列折舊 IFRSs 以公允價值 engchi U 作為認定成本後,公允價值超過帳面價值部分於剩餘耐用 13. 年限內攤提折舊,使得每年提列折舊金額增加 2 萬元14。. 13 14. (600-100)÷50=10。 80÷(50-10)=2。. ~ 39 ~.

(43) 表 3-8 不動產投資於轉換日按公允價值評價 單位:萬元 2011 年 2012 年 2013 年. 本期損益(折舊費. -. -. 80. -. -10. -10. -12. -12. 2013 年. 2014 年. 500. 500. 100. 110. 10. 10. 0. -10. ‧. 期初保留盈餘. IFRSs. -10. -10. 0. 0. y. ROC GAAP. 2014 年. 0. 用). 折舊費用. ROC. 期初 保留盈餘. 增加(減少) 次年度分配. Nat. 次年度繳納之未分配盈餘稅. 0. 改採 IFRSs:轉換日按公允價值評價. n. al. er. io. sit. GAAP. 學. ‧ 國. 治 成本 政 出租資產 大 期初累計折舊 立 -房屋. Ch. 出租資產 -房屋. IFRSs 保留盈餘. 成本. i n U. v. 500. 500. 80. 80. 期初累計折舊. 100. 112. 折舊費用. 12. 12. 期初. 0. 68. IFRSs 調整數. 80. -. 增加(減少). -12. -12. 次年度分配. 0. 0. ??. ??. e n公允價值超過 gchi 成本部分. 次年度繳納之未分配盈餘稅. ~ 40 ~.

(44) 本例中,原來在 ROC GAAP 下每年認列折舊費用 10 萬 元,改採 IFRSs 於 2013 年 1 月 1 日選擇調整增加期初保留 盈餘,致以後年度提列折舊費用增加、當期損益減少,若 IFRSs 轉換之期初保留盈餘調整數未列入未分配盈餘計算 課稅,將造成未分配盈餘課稅之計算基礎遺漏。若未來將 該投資性不動產出售,則其對未分配盈餘課稅基礎減少之 影響亦將如同前述表 3-7 之分析,不重複贅述。 (三)期初保留盈餘減少,未來年度損益減少 我國財務會計準則對於會計原則變動及新公報發布時對. 治 政 大 益(期初保留盈餘),而國際會計準則多要求追溯調整,因此 立 造成在 ROC GAAP 下不需認列費用,改採 IFRSs 時須補認列以 往年度之費用。舉例說明如下。. 學. ‧ 國. 原有交易之處理,大多未要求需追溯適用新方法調整前期損. 表 3-9 假設某公司於 2006 年底發行員工認股權憑證 50. ‧. 萬單位,每單位公平價值 2 元,既得期間為 10 年。發行時依. sit. y. Nat. ROC GAAP 規定選擇採用內含價值法,認列員工酬勞成本為 0 元,改採 IFRSs 時須按公平價值法認列酬勞成本。如表 3-9. er. io. 所示,員工認股權憑證因 ROC GAAP 允許企業選擇採用內含價 a. n. v i l n Ch 值法,故 2012 年底以前認列員工酬勞成本皆為 0 元;改採 engchi U IFRSs 因僅能採用公平價值法(總共須認列薪資費用 100 萬. 元),故須追溯調整前期損益,於 2013 年 1 月 1 日調整減少 保留盈餘 60 萬元,嗣後 2013 年至 2016 年每年應認列員工酬 勞成本 10 萬元。. ~ 41 ~.

(45) 表 3-9 2007 年以前發行之員工認股權憑證 單位:萬元 2011 年 2012 年 2013 年 ROC GAAP. 2014 年. IFRSs. 期初保留盈餘. -. -. -6015. -. 本期損益(薪資費. -. -. -10. -10. 2013 年. 2014 年. 0. 0. 0. 0. 0. 0. 0. 0. 0. 用). 政 治 大 期初. 薪資費用. 立. ROC. ‧ 國. 增加. 學. 保留盈餘. 次年度分配. ‧. 0. y. GAAP. 次年度繳納之未分配盈餘稅. 10. 10. 0. -70. -60. -. -10. -10. 次年度分配. 0. 0. 次年度繳納之未分配盈餘稅. ??. ??. 改採 IFRSs:補認列為員工酬勞成本. Nat. n IFRSs. Ch 保留盈餘. 期初. er. io. al. sit. 薪資費用. i n U. IFRSs 調整數. e n增加(減少) gchi. v. 本例中,改採 IFRSs 於 2013 年 1 月 1 日調整減少保留盈 餘 60 萬元,係以往年度採 ROC GAAP 帳上未認列該項費用所 累計之金額,在未認列該項費用的年度,其本期淨利金額較 高,未分配盈餘課稅之計算基礎即較高,2013 年因改採 IFRSs 調整減少保留盈餘,公司帳列累積盈餘既然減少,若不能作 15. 50×2÷10×6=60。. ~ 42 ~.

(46) 為未分配盈餘課稅之減除項目,對公司之稅負影響可能不利16。 而另一方面,改採 IFRSs 後每年認列員工酬勞成本 10 萬元, 相較於繼續採用 ROC GAAP 時認列員工酬勞成本 0 元,當期淨 利較低,將造成未分配盈餘課稅之計算基礎減少,亦即,當 同一次員工認股權憑證之既得期間跨越 IFRSs 導入前後年度 時,其前後年度之費用認列不一致,使得未分配盈餘課稅之 計算基礎不同。 三、特別盈餘公積之提列及迴轉 就現行規定17,某些股東權益項目(例如:金融商品未實現損. 治 政 大IFRSs 後,選擇將累積 額時,須相對提列特別盈餘公積;惟導入 立 換算調整數及未認列為退休金成本之淨損失全數轉列保留盈餘致 失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失)為借方餘. ‧ 國. 學. 借方餘額減少,因而產生原來提列之特別盈餘公積由於限制原因 消滅而面臨須計入未分配盈餘課稅之情形。. ‧. 另外,首次採用 IFRSs 時,股東權益其他調整項目可能轉列. sit. y. Nat. 保留盈餘。例如未實現重估增值及累積換算調整數貸方餘額,在. io. er. 導入 IFRSs 後將轉列增加保留盈餘,依據金管會規定18,須提列特. al. v i n 依據財政部 93 年 4 月 30 日台財稅第 C h0930451437 號令規定,公司依證券交易法及公司法規定發 e n g c93h年i 1 U 行員工認股權憑證,發放對象為本公司員工者,自 月 1 日起,依財團法人中華民國會計 研究發展基金會 92 年 3 月 17 日及 8 月 4 日發布「員工認股權證之會計處理」函釋規定,採用公 n. 16. 平價值法或內含價值法計算及於各年度認列之酬勞成本,於申報營利事業所得稅時,可依營利事 業所得稅查核準則第 71 條規定核實認定為公司各年度之薪資支出。本例中,若當時係選擇採用 公平價值法,每年認列之員工酬勞成本 10 萬元可列入營利事業所得稅課稅所得額之減除項目, 惟因以前年度選擇採用內含價值法,認列員工酬勞成本皆為 0 元,改採 IFRSs 追溯適用公平價值 法,補認列以往年度之員工酬勞成本,依現行稅法相關規定似不能再作課稅所得額之減除項目, 此亦為我國企業改採 IFRSs 面臨的問題之一,惟非屬本研究擬探討之課題,僅在此作一說明。 17 依據 95 年 1 月 27 日金管證一字第 0950000507 號,上市、上櫃公司應就帳列股東權益減項淨額 (含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失;如有未實現利益可 合併計算)自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積,屬前期累積之股 東權益減項金額,則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減 項數額有迴轉時,得就迴轉部分分派盈餘。 18 依據 101 年 4 月 6 日金管證發字第 1010012865 號令,公開發行公司首次採用 IFRSs 時,應就帳列 股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數(利益),因選擇適用 IFRS 1 豁免項目而轉 入保留盈餘部分,分別提列相同數額之特別盈餘公積;但轉換日因首次採用國際財務報導準則產 生之保留盈餘增加數不足提列時,得僅就因轉換採用國際財務報導準則產生之保留盈餘增加數予 以提列。嗣後公司因使用、處分或重分類相關資產時,得就原提列特別盈餘公積之比例予以迴轉 分派盈餘。. ~ 43 ~.

(47) 別盈餘公積(限制盈餘分配),此提列之特別盈餘公積可否按現 行所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 7 款規定,作為計算未分配盈餘 課稅之減除項目,及其未來迴轉時是否亦須按現行所得稅法第 66 條之 9 第 5 項規定,計入未分配盈餘課稅,亦為我國企業改採 IFRSs 時可能會面臨的問題。. 立. 政 治 大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. ~ 44 ~. i n U. v.

(48) 第三節 採用 IFRSs 對股東可扣抵稅額比率之影響 本節就兩稅合一制度的另一個議題-股東可扣抵稅額比率之問題 分析說明如下。 按我國的兩稅合一制度,公司所繳納之所得稅可以給股東扣抵其 個人綜合所得稅,所採取的方式係將公司繳納之所得稅先記入股東可 扣抵稅額帳戶,再隨著盈餘分配給股東,分配時按比例計算股東可分 配之數額,由於該比例(稅額扣抵比率)是以股東可扣抵稅額帳戶除以 分配時帳載累積未分配盈餘計算而來,故轉換 IFRSs 時增加或減少之. 政 治 大 1.所得稅法第 66 條之 6 規定之帳載累積未分配盈餘,係指營利事業依 立 保留盈餘將影響其計算結果。. 商業會計法規定處理之累積未分配盈餘,若商業會計法未允許企業. ‧ 國. 學. 採用 IFRSs,則 2013 年起採用 IFRSs 處理帳務之公司,其計算稅額. ‧. 扣抵比率時必須將帳列保留盈餘自 IFRSs 調整為 ROC GAAP,如此, 必然增加公司之帳務成本。這個問題只要透過修法即可解決,故依. Nat. sit. y. 2012 年 12 月 6 日行政院院會通過之所得稅法修正草案,第 66 條之. er. io. 6 有關股東可扣抵稅額扣抵比率之計算規定已納入採 IFRSs 處理之. n. 累積未分配盈餘,因此修法通過後,採用 IFRSs a v 之企業可直接按帳. i l C n 載累積未分配盈餘計算扣抵比率,不需再按 h e n g c h i U ROC. GAAP 調整。. 2.導入 IFRSs 後,公司分派股利計算稅額扣抵比率是否包含轉換 IFRSs 時增加或減少之保留盈餘?表 3-10 列示 ROC GAAP 下之保留盈餘轉 換為 IFRSs 之各種情況及對股東可扣抵稅額比率之影響。. ~ 45 ~.

(49) 表 3-10 採用 IFRSs 對股東可扣抵稅額比率之影響 保留盈餘 ROC GAAP IFRSs 調整數. IFRSs. 股東可扣抵稅額比率. 情況 1 +(正數). +(增加). +(正數). 降低. 情況 2 +(正數). -(減少). +(正數). 提高. 情況 3 +(正數). -(減少). -(負數) 轉換為 IFRSs 後無盈餘可 帶出可扣抵稅額. 情況 4 -(負數). +(增加). +(正數) 原無盈餘可帶出可扣抵稅 額,轉換為 IFRSs 後產生. 盈餘可帶出可扣抵稅額 政 治 大 +(增加) -(負數) 無盈餘可帶出可扣抵稅額 立. 情況 5 -(負數). ‧ 國. -(減少). -(負數) 無盈餘可帶出可扣抵稅額. 學. 情況 6 -(負數). ‧. 轉換 IFRSs 時調整增加保留盈餘,股東可扣抵稅額比率可能被 稀釋(即表 3-10 之情況 1);惟另一方面也有可能讓以往累積無法帶. y. Nat. sit. 出之可扣抵稅額因而有機會得以分配給股東(情況 4)。例如某些公司. er. io. 有龐大不動產,帳上若留有巨額之股東可扣抵稅額,但無足夠之累. n. a l IFRSs 調高投資性不動產開帳成本所增加之 積盈餘可帶出,於導入 iv n U 盈餘若可分配且帶出股東可扣抵稅額,則可解決甲公司之稅務困 engchi. Ch. 境。 轉換 IFRSs 時調整減少保留盈餘,股東可扣抵稅額比率可能提 高(情況 2),甚至造成無足夠盈餘可帶出股東可扣抵稅額(情況 3), 而使股東之抵稅權利受損,將涉及納稅義務人之權利與義務不對 等。 3.稅額扣抵比率除按股東可扣抵稅額帳戶餘額除以帳載累積未分配盈 餘金額計算外,尚有上限之規定。所得稅法第 66 條之 6 及所得稅法 施行細則第 48 條之 9 規定之稅額扣抵比率上限計算公式如下:. ~ 46 ~.

(50) 33.33% ×. +20.48% ×. 87至98年度未加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘 87年度以後之累積未分配盈餘帳戶餘額 99年度以後未加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘 87年度以後之累積未分配盈餘帳戶餘額 87至98年度已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘. +48.15% × 87年度以後之累積未分配盈餘帳戶餘額 99年度以後已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘 +33.87% × 87年度以後之累積未分配盈餘帳戶餘額. 政 治 大 入公司計算分派股利之稅額扣抵比率 (即仍維持現行稅法上之“帳載” 立. 由於行政院草案將轉換 IFRSs 時增加或減少之保留盈餘,仍列. ‧ 國. 學. 累積未分配盈餘為分母),將會產生以下問題:. (1)轉換 IFRSs 時調整增加之保留盈餘,應歸屬於哪一年度之未分配. ‧. 盈餘?該增加之保留盈餘係屬於已加徵或未加徵 10%營利事業所 得稅之未分配盈餘?. y. Nat. sit. (2)轉換 IFRSs 時調整減少保留盈餘,應自哪一年度之未分配盈餘減. er. io. 除?實務上就調整原因個別歸屬年度之方式難度較高,故應比照. n. al 庫藏股註銷沖減保留盈餘時所採用之先進先出法,先減除 86 年 iv n. C. h e n g 87 以前之保留盈餘,再依序減除 i U c h年度以後之盈餘;或採用後進 先出法,優先視為「未加徵 10%未分配盈餘稅之盈餘」之減少, 101 年度盈餘不足者再往前依序減除各年度保留盈餘;亦或回歸 公司治理,盈餘歸屬年度由公司自行認定? 上述各種問題都是實務上於 2013 年起立即面臨而現行法令尚無 規定者,亟需要財政部迅速解決的難題。. ~ 47 ~.

參考文獻

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