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第三節 採用 IFRSs 對股東可扣抵稅額比率之影響
本節就兩稅合一制度的另一個議題－股東可扣抵稅額比率之問題 分析說明如下。
按我國的兩稅合一制度，公司所繳納之所得稅可以給股東扣抵其 個人綜合所得稅，所採取的方式係將公司繳納之所得稅先記入股東可 扣抵稅額帳戶，再隨著盈餘分配給股東，分配時按比例計算股東可分 配之數額，由於該比例(稅額扣抵比率)是以股東可扣抵稅額帳戶除以 分配時帳載累積未分配盈餘計算而來，故轉換 IFRSs 時增加或減少之 保留盈餘將影響其計算結果。
1.所得稅法第 66 條之 6 規定之帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依 商業會計法規定處理之累積未分配盈餘，若商業會計法未允許企業 採用 IFRSs，則 2013 年起採用 IFRSs 處理帳務之公司，其計算稅額 扣抵比率時必須將帳列保留盈餘自 IFRSs 調整為 ROC GAAP，如此，
必然增加公司之帳務成本。這個問題只要透過修法即可解決，故依 2012 年 12 月 6 日行政院院會通過之所得稅法修正草案，第 66 條之 6 有關股東可扣抵稅額扣抵比率之計算規定已納入採 IFRSs 處理之 累積未分配盈餘，因此修法通過後，採用 IFRSs 之企業可直接按帳 載累積未分配盈餘計算扣抵比率，不需再按 ROC GAAP 調整。
2.導入 IFRSs 後，公司分派股利計算稅額扣抵比率是否包含轉換 IFRSs 時增加或減少之保留盈餘？表 3-10 列示 ROC GAAP 下之保留盈餘轉 換為 IFRSs 之各種情況及對股東可扣抵稅額比率之影響。
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表 3-10 採用 IFRSs 對股東可扣抵稅額比率之影響
保留盈餘 股東可扣抵稅額比率
ROC GAAP IFRSs 調整數 IFRSs
情況 1 ＋(正數) ＋(增加) ＋(正數) 降低 情況 2 ＋(正數) －(減少) ＋(正數) 提高
情況 3 ＋(正數) －(減少) －(負數) 轉換為 IFRSs 後無盈餘可 帶出可扣抵稅額 情況 4 －(負數) ＋(增加) ＋(正數) 原無盈餘可帶出可扣抵稅
額，轉換為 IFRSs 後產生 盈餘可帶出可扣抵稅額 情況 5 －(負數) ＋(增加) －(負數) 無盈餘可帶出可扣抵稅額 情況 6 －(負數) －(減少) －(負數) 無盈餘可帶出可扣抵稅額
轉換 IFRSs 時調整增加保留盈餘，股東可扣抵稅額比率可能被 稀釋(即表 3-10 之情況 1)；惟另一方面也有可能讓以往累積無法帶 出之可扣抵稅額因而有機會得以分配給股東(情況 4)。例如某些公司 有龐大不動產，帳上若留有巨額之股東可扣抵稅額，但無足夠之累 積盈餘可帶出，於導入 IFRSs 調高投資性不動產開帳成本所增加之 盈餘若可分配且帶出股東可扣抵稅額，則可解決甲公司之稅務困 境。
轉換 IFRSs 時調整減少保留盈餘，股東可扣抵稅額比率可能提 高(情況 2)，甚至造成無足夠盈餘可帶出股東可扣抵稅額(情況 3)，
而使股東之抵稅權利受損，將涉及納稅義務人之權利與義務不對 等。
3.稅額扣抵比率除按股東可扣抵稅額帳戶餘額除以帳載累積未分配盈 餘金額計算外，尚有上限之規定。所得稅法第 66 條之 6 及所得稅法 施行細則第 48 條之 9 規定之稅額扣抵比率上限計算公式如下：
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33.33% × 87至98年度未加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘 87年度以後之累積未分配盈餘帳戶餘額
＋20.48% × 99年度以後未加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘 87年度以後之累積未分配盈餘帳戶餘額
＋48.15% ×
87至98年度已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘 87年度以後之累積未分配盈餘帳戶餘額
＋33.87% ×
99年度以後已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘 87年度以後之累積未分配盈餘帳戶餘額
由於行政院草案將轉換 IFRSs 時增加或減少之保留盈餘，仍列 入公司計算分派股利之稅額扣抵比率（即仍維持現行稅法上之“帳載”
累積未分配盈餘為分母），將會產生以下問題：
(1)轉換 IFRSs 時調整增加之保留盈餘，應歸屬於哪一年度之未分配 盈餘？該增加之保留盈餘係屬於已加徵或未加徵 10%營利事業所 得稅之未分配盈餘？
(2)轉換 IFRSs 時調整減少保留盈餘，應自哪一年度之未分配盈餘減 除？實務上就調整原因個別歸屬年度之方式難度較高，故應比照 庫藏股註銷沖減保留盈餘時所採用之先進先出法，先減除 86 年 以前之保留盈餘，再依序減除 87 年度以後之盈餘；或採用後進 先出法，優先視為「未加徵 10%未分配盈餘稅之盈餘」之減少，
101 年度盈餘不足者再往前依序減除各年度保留盈餘；亦或回歸 公司治理，盈餘歸屬年度由公司自行認定？
上述各種問題都是實務上於 2013 年起立即面臨而現行法令尚無 規定者，亟需要財政部迅速解決的難題。
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第肆章 研究結果與分析