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稅尚依據現行所得稅法相關規定辦理，惟自 2013 年 1 月 1 日起改依 IFRSs 處理帳務，且其轉換差異調整保留盈餘，在現行所得稅法相關規 定下，對營利事業未分配盈餘課稅及股東可扣抵稅額帳戶可能面臨一 些問題。
首先，在未分配盈餘課稅方面，涉及的問題較多，以下分別說明 分析之。
一、導入 IFRSs 年度起每一年度未分配盈餘課稅之計算基礎
現行所得稅法第 66 條之 9 規定未分配盈餘課稅之計算基礎為 依商業會計法規定處理之稅後純益，若不修法，且商業會計法未 允許企業採用 IFRSs，則 2013 年起採用 IFRSs 處理帳務之公司，
其申報未分配盈餘稅時必須將會計所得自 IFRSs 再調整為 ROC GAAP，如此必然增加公司之帳務成本。
此問題只要透過修法，讓依 IFRSs 處理之稅後純益也可以作 為未分配盈餘課稅之計算基礎即可解決。依 2012 年 12 月 6 日行 政院院會通過之所得稅法修正草案，第 66 條之 9 有關未分配盈餘 課稅之規定已將採 IFRSs 處理之本期淨利列入計算基礎，因此修 法通過後，採用 IFRSs 之企業可直接按帳載稅後純益計算未分配 盈餘課稅，不需調整為 ROC GAAP。
二、轉換 IFRSs 時增加或減少之保留盈餘
未分配盈餘課稅係為避免企業利用保留盈餘規避股東之所得 稅負，轉換 IFRSs 時增加或減少之保留盈餘是否列為計算未分配 盈餘課稅基礎之加項或減項便值得探究。
1.增加保留盈餘時：
若增加之保留盈餘立即列入未分配盈餘課稅，則公司可能 需立即負擔一筆稅負，而在 ROC GAAP 下，此一盈餘可能係列帳 於其他權益科目或損益科目，尚屬未實現，原本不必列為未分 配盈餘課稅基礎；若增加之保留盈餘不列入未分配盈餘課稅，
由於轉換 IFRSs 時增加之保留盈餘是由於 ROC GAAP 先認列費用 或晚認列收入，而 IFRSs 先認列收入或晚認列費用，在未分配
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盈餘課稅係採用當年度帳載稅後淨利為基礎下，轉換日調整增 加之保留盈餘於未來年度不會認列於稅後淨利（即調整數在轉 換之前及之後年度均不計入每年度之未分配盈餘計算基礎），
若不對轉換調整數課稅，則計算未分配盈餘課稅之稅基減少，
將造成國家稅收損失。
2.減少保留盈餘時：
轉換調整數減少未分配盈餘，通常是 ROC GAAP 先承認收入 或未估列費用，一旦轉換為 IFRSs 時立即沖減期初保留盈餘，
但在轉換 IFRSs 以前之年度稅務申報(未分配盈餘課稅)仍依照 ROC GAAP 之當期損益計算，而轉為 IFRSs 以後的當期損益，又 會比如延續採 ROC GAAP 下為高，將造成轉換前用高的 ROC GAAP 當期損益計算未分配盈餘課稅，轉換後也用高的 IFRSs 當期損 益計稅，造成重複課稅。簡言之即是，公司同一筆盈餘在 ROC GAAP 及 IFRSs 下可能分別被計入不同年度之未分配盈餘課稅。
理論上，若減少之保留盈餘不能列為未分配盈餘課稅之減 除項目，公司可以就轉換前一年度 ROC GAAP 之損益全部分配，
但公司通常會避免分配後帳面上立即產生累積虧損而不會全額 分配，所以多數公司會選擇於 2012～2013 年間分配盈餘時保留 部分盈餘不予分配，以抵銷轉換 IFRSs 時減少之保留盈餘，則 該保留未分配之盈餘將增加公司之稅負；即 ROC GAAP 帳載有盈 餘，看似可分配，但因轉換日未分配盈餘已減少，故公司會減 少分配依 ROC GAAP 結算之盈餘。其結果為公司於轉換為 IFRSs 後可分配之保留盈餘可能很少(甚至為負數)，但仍需繳納轉換 前依 ROC GAAP 計算之未分配盈餘加徵稅額。
圖 3-1 假設建設工程總利潤 500 元，在民國 100 年及 101 年已依 ROC GAAP 按完工比例法認列並申報未分配盈餘合計 400 元，但在轉換為 IFRSs，須於 102 年完工年度始認列全部建造利 益 500 元，並申報未分配盈餘 500 元，則工程總利潤僅有 500
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8 150+250+500=900。
ROC GAAP 本期淨利＝
150
ROC GAAP 本期淨利
＝250
ROC GAAP 本期淨利＝
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改採 IFRSs 時原則上只能按銷售商品處理，於交屋時認列 收入（本論文以全部完工法稱之）。因此，在首次採用 IFRSs 入帳日尚未完工之建案，須將 ROC GAAP 下已認列之工程收 入予以迴轉，故減少期初保留盈餘，待以後年度完工時再 認列收入。
表 3-3 假設某建設公司興建房屋出售，售屋利益計 250 萬元，於 2011 及 2012 年施工期間按完工比例法分別認列 售屋利益 100 及 120 萬元，房屋於 2013 年完工交屋。如表 3-3 所示，改採 IFRSs 須於 2013 年 1 月 1 日調整減少保留 盈餘 220 萬元，至 2013 年完工時再認列售屋利益 250 萬元。
表 3-3 建設業收入認列由完工比例法改為全部完工法 單位：萬元 2011 年 2012 年 2013 年
ROC GAAP 完工比例法
IFRSs 全部完工法
期初保留盈餘 - - -220
本期損益(售屋利益) 100 120 250
2011 年 2012 年 2013 年 本期淨利- ROC GAAP 100 120 30
改採 IFRSs：完工比例法全部完工法
本期淨利- IFRSs - - 250
保留 盈餘
期初 0 40 90
IFRSs 調整數 - - -220 增加 100 120 250 次年度分配 -60 -70 -50 次年度繳納之未分配
盈餘稅 4 5 ??
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因現行所得稅法規定之未分配盈餘課稅係以損益表之 本期淨利為課稅基礎，本例中，2011、2012 及 2013 年分別 以 100、120 及 250 萬元計入未分配盈餘課稅，然而此項交 易之利益合計只有 250 萬元，在現行稅法不修正下，2011 及 2012 年之利益 100 及 120 萬元在 2013 年又再認列一次 利益並列入未分配盈餘課稅，若 2013 年 1 月 1 日調整減少 保留盈餘 220 萬元不能作為未分配盈餘課稅之減除項目，
將導致同一筆利益被重複計入課稅，顯然增加企業之租稅 負擔。
2.銷貨附贈折價券
在 ROC GAAP 下，銷貨附贈折價券係於銷售商品時認列 所有之相關已收或應收對價之公允價值，並估計折價券可 能使用之價值認列為負債。依 IFRSs 規定，銷售時給予客 戶折價券用以換取未來免費或折扣之商品，係屬販售兩種 項目予客戶，一為商品，另一為折價券，應將銷售對價拆 分給商品及折價券，並就折價券部分遞延至客戶未來使用 時方予認列為收入。因此，在 2013 年 1 月 1 日須調整尚未 使用之折價券相關收入及迴轉相應估列之負債，致減少期 初保留盈餘，於折價券實際使用時再認列該收入。
表 3-4 假設某公司於 2011 及 2012 年銷貨各 100 及 200 萬元，每 100 萬元銷貨附贈 10 萬元折價券，故附贈折價券 分別為 10 及 20 萬元，該些折價券於 2013 年全數使用。如 表 4-3 所示，2011 年及 2012 年依 ROC GAAP 分別認列銷貨 收入 100 及 200 萬元，並估列該等折價券可能兌換之商品 成本分別為 4 萬元及 8 萬元，改採 IFRSs 於 2013 年 1 月 1 日調整減少保留盈餘 15 萬元，至 2013 年折價券實際使用 時再認列銷貨收入 27 萬元。
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表 3-4 銷貨附贈折價券之收入認列
單位：萬元 2011 年 2012 年 2013 年
ROC GAAP IFRSs
期初保留盈餘 - - -159
本期損益(銷貨利益) 9610 19211 2712
2011 年 2012 年 2013 年 本期淨利-ROC GAAP 96 192
-改採 IFRSs：銷貨收入屬折價券部分利益 本期淨利-IFRSs - - 27
保 留 盈 餘
期初 0 36 78
IFRSs 調整數 - - -15
增加 96 192 27
次年度分配 -60 -150 -10 次年度繳納之未分配
盈餘稅 3.6 4.2 ??
本例中，2011 及 2012 年度分別認列之銷貨利益 96 及 192 萬元，已分別於各該年度列入未分配盈餘課稅，至 2013 年折價券使用時再認列銷貨利益 27 萬元又再列入未分配盈 餘課稅，被列入未分配盈餘課稅之利益合計為 315 萬元，
而實際的銷貨利益卻是 300 萬元，若 2013 年 1 月 1 日調整 減少保留盈餘 15 萬元不能作為減除項目，將導致公司未分 配盈餘課稅之計算基礎增加(重複)。
9 100×10/110＋200×20/220－4－8＝15。
10 100－4＝96。
11 200－8＝192。
12 100×10/110＋200×20/220＝27。
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3.退休金負債
依 ROC GAAP 規定，退休金精算損益採用緩衝區法，按 可獲得退休金給付在職員工之平均剩餘服務年限攤銷認列 於損益項下，改採 IFRSs 時可選擇於轉換日將全部累計精 算損益一次認列於保留盈餘。
表 3-5 假設某公司退休金精算損益依 ROC GAAP 規定採 緩衝區法，於 2011 及 2012 年度皆認列淨退休金成本 25 萬 元（未認列退休金損失將於 2013 年至 2016 年分別認列 25 萬元、25 萬元、25 萬元及 35 萬元），改採 IFRSs 時選擇 將未認列退休金損失 110 萬元於 2013 年 1 月 1 日一次認列 該退休金負債而調整減少期初保留盈餘。
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表 3-5 退休金精算損益之認列
單位：萬元 2011 年 2012 年 2013 年 2014 年
ROC GAAP IFRSs 期初保留盈餘 - - -110 -本期損益(退休金
費用)
-25 -25 -
-2013 年 2014 年
ROC GAAP
退休金費用 25 25
保留 盈餘
期初 0 -25
增加(減少) -25 -25
分配 0 0
次年度繳納之未分配盈餘稅 0 0 改採 IFRSs：未認列之退休金負債於轉換日一次認列
IFRSs
退休金費用 0 0
保留 盈餘
期初 0 -110
IFRSs 調整數 -110
-增加(減少) -
-次年度分配 0 0
次年度繳納之未分配盈餘稅 ?? ??
本例中，未認列退休金損失 110 萬元原來在 ROC GAAP 下係未來逐年認列為費用，改採 IFRSs 選擇一次認列，直 接調整減少保留盈餘。此“未認列退休金損失”在 ROC GAAP 下並未認列為費用，在轉換為 IFRSs 後亦不反映於未來年 度之損益表中，相對於繼續依 ROC GAAP 處理之本期淨利會 認列此費用，IFRSs 之本期淨利不會包含此費用，使得 2013
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年以後未分配盈餘課稅之計算基礎提高。若 2013 年 1 月 1 日調整減少保留盈餘 110 萬元不能作為未分配盈餘課稅之 減除項目，將有重複課稅之虞。
(二)期初保留盈餘增加，未來年度損益減少
除了因 ROC GAAP 與 IFRSs 規定之收入與費用認列時點不 同而產生之差異調整外，尚有因資產評價方式不同致調整首 次採用 IFRSs 入帳日之期初保留盈餘。以下列舉幾種情形說 明之。
1.海外長期股權投資累積換算調整數
首次適用 IFRSs 時，因國外營運機構財務報表換算為 表達貨幣產生之累積換算調整數得依 IFRS 1 規定選擇豁免，
推定累積換算調整數為零（即將轉換前之餘額轉列保留盈 餘）。
表 3-6 假設某公司於 2012 年底有採權益法之長期股權 投資原始成本 500 萬元(不考慮依權益法認列之投資損益) 及累積換算調整數 100 萬元，改採 IFRSs 時選擇將累積換 算調整數餘額轉列保留盈餘，於 2013 年 1 月 1 日調整增加 保留盈餘 100 萬元，嗣後該海外長期股權投資於 2014 年全 數處分(處分價款 680 萬元)。如表 3-6 所示，在 ROC GAAP 下，2012 年底之累積換算調整數 100 萬元於該海外長期股
表 3-6 假設某公司於 2012 年底有採權益法之長期股權 投資原始成本 500 萬元(不考慮依權益法認列之投資損益) 及累積換算調整數 100 萬元，改採 IFRSs 時選擇將累積換 算調整數餘額轉列保留盈餘，於 2013 年 1 月 1 日調整增加 保留盈餘 100 萬元，嗣後該海外長期股權投資於 2014 年全 數處分(處分價款 680 萬元)。如表 3-6 所示，在 ROC GAAP 下，2012 年底之累積換算調整數 100 萬元於該海外長期股