稅制之優先性規範

「租税優先受償權」(Steuervorrecht) 者，乃租税債權與其他債權相競 合，而租税債務人之財產不足以清償其全部債務時，租税債權得排除 其他債權而優先受清償之權利。租税債權可否優先於一般債權或擔保 債權而受清償，在學説上頗有爭議⁷⁵ :

一、否定説即租税債權為金錢債權，其存在及範圍並無可由外界認識 之外觀，欠缺公示性。如許可租税債權有優先受償之效力，則不免違 反債權人平等原則，威脅擔保物權之交易基礎，破壞物權之法律秩序，

妨礙企業之資金融通及經濟發展。此外，租税債權如優先於以擔保物 權所擔保之債權，則可能侵害擔保債權人對其擔保物權之價值權，產 生侵害人民財產權之效果。

二、肯定説係指租税債權之發生，基於法律規定，國家無法選擇納税 義務人。由於租税係無直接報償之給付義務，納税義務人繳納租税之 意願， 亦較清償其他債務為低。且納税義務人為數眾多，國家無從 對其逐項依一設定擔保物權，已確保租稅之收取，故而基於此，國家 有以租稅優先權確保稅收課稅收入之必要。

私人債權之確保及實現，有賴圉家建立司法制度及行使司法權，而此 又有賴國家税收之支應。因此，租税如同保證其他私人債權得以實現 之基本共益費用。國家租税債權優先於擔保物權所擔保之債權而受清 償，正如同強制執行費用及破產財團費用，具有共益費用之性質，而

75有關租稅優先權之爭議，詳請參照：劉春堂，論租稅優先權，收錄「民商法論除租稅優先權 外，稅法上種種之租稅保全措施，以及租稅債務關係之擴張等，亦皆為確保之制度。」

應優先受償。租税債權之優先受償， 係共益費用之扣除，債務人之 財產於減除此等共益費用後，始為其他債務之責任財產。因此。租税 債權之優先受償，不致侵害擔保物權人之財產權。

租税債權係因實現法定之租税構成要件而成立，就特定納税義務人在 一定期間內發生或存在之租税債權，具有相當程度之預測可能性及公 示性，承認租税優先受償權不致妨礙交易安全。

在德國，依其破產法(Konkursordnung) 第六十一條第一項第二款規定，

各級政府之公課，在開始破產程序之前一年度已屆至清償期或依同法 第六十五條視為屆至清償期者，在該項規定之六類破產債權中，居於 第 二 優 先 受 償 順 序 。 係 以 取 代 破 產 法 之 一 九 九 九 年 債 務 清 理法 (Insolvenzordnung)對債務清理程序則採債權人自主及債權人平等受 償之原則。租税通則第二百五十一條第二項前段明文規定，租税債權 之強制執行，仍有債務清理法之適用。因此，租税債權在債務清理程 序中，並無優先受償權。

三、租稅優先以法律有明文規定為限

所謂租稅債權具有公示性部分一節，與事實出入有間，因為承認租稅 優先權，不免有害於交易安全。在租税債權與私人債權相競合時，租 稅債權得優先受償，對私人債權不免有妨礙。惟租税債權確實具有共

益費用之性質，租税債權之滿足，對國家及社會具有重大意義。因此，

基於公益之考量，配合現行相關法制之規範脈絡，以法律明文規定，

使租税債權具有優先受償權，應非憲法所不許之。如法律無明文規定，

即無租税優先權之可言⁷⁶。

76 【司法院院解字第 3578 號解釋】36.9.6

紐稅義務人受破產之宣告時，其在破產宣告時所欠之稅由破產法第一百零三條第四款之規定推 之，非不得名破產債權，此項玻產債權，如法律別無優先受償之規定，自應與其他破產債權平 均分配。

四、現行之租税優先權

我國現行之租税優先權，主要規定於：(一)税捐稽徵法第六條。(二) 各別之地方税税法（例如營業税法第五十七條）雖亦有零星之租税優 先權規定，由於須優先適用税捐稽徵法第六條，各税法之個別規定，

遂無適用之機會。(三)係因税捐稽徵法不適用於關税，關税法第九十 五條第四項亦就關税優先權自為規定。(四)在並存國稅與地方稅之租 稅債權，以及並存不同層級之地方稅租稅債權時，依地方稅法通則 第七條規定就各税間之受償順序設有規定：地方税之基本原則依民國 一○○年十一月二十三日修正之税捐稽徵法第六條規定：「稅捐之徵 收，(1)優先於普通債權。(2)土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法 院行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於－切債權 及抵押權。(3)經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、

房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受五日內，將拍定 或承受價額通知當她主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價 稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。」⁷⁷同 法第四十九條並規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及 罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條 關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定， 對於罰鍰不在 準用之列。」另外，依地方税法通則第七條規定各稅之受償，地方稅 優先於國稅⁷⁸。

五、鄉（鎮、市）稅優先於縣（市）稅

【司法院院解字第 4023 號解釋】37.6.21 來函所益之失臥，於納稅義務人宣告破產時，自屬破 產債權，除法律別有優先受償之。

77 稅捐稽徵法第 6 條原僅有現行規定之第 2 項及第 3 項，並僅就土地增值稅為規定。本條第 1 項，係民國 79 年修正時所增訂；地價稅、房屋稅及營業稅部分，係民國 95 年修正時所增訂。

78【地方稅法通則第 2 條】本通則所稱地方稅， 指下列各稅： 一、財政收支劃分法所稱直轄市 及縣（市）稅、臨時税課。二、地方制度法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時税課及附加 稅課。三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」

(一)土地增值税、地價税、房屋税、拍賣或變賣貨物應課徵之營業税 其本税及滯納金皆優先於一切債權，包括普通債權、有抵押權擔保之 債權及其他有優先受償權之債權。此等租税係就特定財產課徵之，其 欠税較易由外界周知，享有優先受償權對交易安全之妨礙較小。欠税 人因優先受償之結果，必須繼續負擔相關之租税，可望解除限制出境。

至於因強制職刑而拍賣或變賣或貨物所生之營業稅，經執行機關扣 繳後，拍定人為營業人時，自得以之為進項税額予以扣抵。

(二)其他地方税之本税及滯納金、利息、滯報金、怠報金等，優先於 普通債權，而不優先於有抵押權擔保之債權及其他有優先受償權之債 權⁷⁹。「地方税」優先於國税；地方税中之「鄉、鎮、巿税」又優先 於縣市税。

第三節 勞動衍生性工資債權與租賦之競合問題

勞動基準法第二十八條第一項規定「雇主有歇業、清算或宣告破產 之情事時，勞工之下列債權受償順序與第一順位抵押權、質權或留置 權所擔保之債權相同，按其債權比例受清償；未獲清償部分，有最優 先受清償之權：一、本於勞動契約所積欠之工資未滿六個月部分。二、

雇主未依本法給付之退休金。三、雇主未依本法或勞工退休金條例給 付之資遣費」此所謂「最優先受清償之權」，應係指優先於普通債權 及無擔保之債權而言。至於工資優先權與租税債權之受償順序，應視 有關之租税債權有無特別受償順序規定為斷，土地增值税、地價税、

房屋税、拍賣或變賣貨物應課徵之營業税，其本税及滯納金皆優先於 一切債權，包括普通債權、有抵押權擔保之債權及其他如工資債權等

79 民國 79 增訂稅捐稽徵法第 6 條第 l 項以前，除土地增值稅依該條規定優先受清償外，在各 地方稅法中，僅營業稅法第 57 條就該稅目之本稅及附帶給付，有優先受償之規定。其規定為：

「納稅義務人欠徵本法規定之稅款、滯報金、怠報金、滯納金、利息及合併、轉讓、解散或廢 止時依法應徵而尚未開徵或在納稅期限屆滿前應納之稅款均應較普通債權優先受償。」

有優先受償權之債權。受償順序未有特別規定之其他地方税，依税捐 稽徵法第六條第一項規定優先於普通債權而受償。惟該租税債權與同 屬優先於普通債權之工資債權併存時，基於保障勞工之基本生存權及 維護社會安定，以工資優先權較無特別規定之租税優先受償。應繳或 應補繳之關税， 就繳清關税之貨物，應優先於在其後設定之抵押權 及工資受償。

一、全民健康保險之保費、滯納金優先權與租税優先權

全民健康保險法第三十九條規定：「本保險之保險費、滯納金，優先 於普通債權。」若執行案費用不足清償上開相關之保險費、滯納金及 租税債權時，此二類優先債權應按比例受償，並就税捐受分配總金額 依地方税法通則第七條第一款地方税優先於國税受償之規定，分配地 方税及國税之受償金額⁸⁰。

租税債權之優先受償順序茲分述如下：

（一）土地增值税、地價税、房屋税及拍賣、變賣貨物就課税標的應 課徵之營業税、關税，應優先於一切債權（包括工資、健保費）、抵 押權擔保之債權及其他租税債權。

（二）其他內地税，應列後於工資、健保費、有擔保之債權；但優先 於普通債權，兩者互依比例受償。

（三）地方税優先於國税，地方税之鄉、鎮、市税優先於縣、市税。

二、租稅與「財團費用」及公司「重整債務」

破產人在破產宣告前之欠税， 性質上屬於「破產債權」。惟罰金及 罰鍰， 依破產法第一百零三條第四款規定，不得列入破產債權。至

破產人在破產宣告前之欠税， 性質上屬於「破產債權」。惟罰金及 罰鍰， 依破產法第一百零三條第四款規定，不得列入破產債權。至