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第三節 第三節
第三節 第三節 顧客利潤分析 顧客利潤分析 顧客利潤分析 顧客利潤分析
早在 1950 年代，Peter Drucker, Theodore Levitt 等學者就指出滿足客戶的 需求係企業最基本的目標，其論點包括：全面品質管理、客戶滿意度及顧客忠 誠度等。但其並未指出，何種顧客係企業的目標客戶，該花多少錢，以及在何 處投資以吸引並保有顧客（ Wayland and Cole, 1997）。管理當局長期以來就已 確知單位銷貨收入對企業利潤的貢獻程度並非相同，基於顧客特質及耗用資源 不同，企業自個別顧客所獲取之利潤差異甚大。顧客利潤分析嘗試確認上述論 點並估計每個顧客所產生的真實收益，以便擬定相關策略。
以管理會計領域而言，顧客利潤分析（Customer Profitability Analysis）技 術遲至 1990 年代以後才逐漸發達，其發展相對較遲的主要原因在於：顧客利 潤分析所需資訊較多，而傳統管理會計制度及資訊科技發展均無法提供所有分 析所需資訊（Foster and Gupta, 1994）。Foster, Gupta and Sjoblom 於 1996 年提 出管理會計新發展方向：顧客帳戶獲利分析（Customer Account Profitability，
CAP），其指出，傳統管理會計制度的分析重點過度集中於產品別、部門別及地 理區別而非顧客別資訊，故無法提供顧客導向的企業決策所需資訊。尤其當企 業深入分析每一個不同的顧客帳戶後發現，個別顧客帳戶之單位銷貨收入對企 業淨利貢獻不同，分析
主要差異原因來自以下五點：
1. 收入來源（顧客收入來源面）。此類差異包括：顧客因消費不同產品及
服務之單價、數量、種類及部分顧客已使用企業所提供之產品或服務但未收費 所造成之差異。
2. 成本發生特質（顧客對企業資源耗用）。此類差異包括：企業產品或服
務提供的程度、型態屬標準化或客製化及行銷資源的耗用程度不同等所造成之
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差異。
3. 通路別（顧客使用不同通路間的差異）。
4. 顧客服務層級（提供服務的程度）。此類差異來源包括：服務團隊的數
量及支援部門投入程度等所造成之差異。
5. 服務業（服務提供規模）。此類差異來源包括：規模較大的服務組織— 如
飯店及規模較小的服務組織—如律師事務所等所造成之差異。
另從行銷領域文獻發現，以顧客為導向的行銷研究則多半集中在直接行 銷、關係行銷、關係品質、顧客滿意度、顧客忠誠度及顧客生命週期等議題，
而 對 企 業 利 潤 之 影 響 則 集 中 在 企 業 層 級 、 行 業 層 級 、 產 品 或 品 牌 層 級
（Anderson,Fornell and Lehmann,1994），針對顧客層級的獲利力分析則較少，其 原因在於，針對顧客層級的利潤分析需要個別顧客的購買屬性及一段時間的變 動行銷成本資訊，此類資訊在傳統的管理會計甚至企業資訊系統內並不存在
（ Mulhern, 1999），此與管理會計學者的看法不謀而合 。
此外，若干研究亦指出，單就顧客忠誠度或顧客滿意度來衡量其對企業利 潤的影響，往往流於簡化之弊。Dowling and Uncles（1997）指出：傳統認為「忠 誠度高的顧客即代表獲利性較佳的客戶」係過度簡化的事實。雖然直覺上顧客 滿意度與顧客保留率為正相關，但在考慮其他因素如：經濟環境競爭激烈程度 後，兩者之關係即未如預期線性般單純。在競爭環境相對較不激烈時，因替代 商品少或轉換成本高，雖滿意度較低的顧客亦不易轉換廠商；但在競爭激烈的 產業，較多的選擇機會或較低的轉換成本，導致高滿意度之顧客仍有可能轉換 品牌（ Reinartzand Kumar, 2000）。
了解顧客利潤分析與企業策略的相關性與重要性後，可藉著目前資料收集 較為方便與資訊系統運算發達的特性，嚐試對顧客利潤進一步分析，即從收入
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與所有支出的角度來估算出顧客對公司真正的貢獻，擬定不同的銷售策略。
Kaplan and Cooper 指出，不同顧客之服務成本與特色均不同(如表 2-3 所示)。
故以顧客為導向的企業可以根據實際服務成本，提供不同的折扣與具附加價值 的服務，以建立企業的競爭優勢。
表 2-3 高服務成本顧客與低服務成本顧客的特色分析
高服務成本顧客 低服務成本顧客
訂購特殊產品 訂購標準產品
訂單量小 訂單量大
無法預期訂單何時會到 可預知訂單何時會到 交貨方式與時間有特殊要求 標準交貨方式
會改變交貨要求 交貨要求不會改變
人工處理訂單 以電子數據交換系統處理訂單
需要大量的售前支援服務（行銷、
技術與銷售）
少量售前支援服務
需要大量的售後服務（安裝、訓練、
產品保證、到府服務） 無須售後支援服務
要求廠商保留存貨 生產多少訂購多少
付款緩慢（高額積欠應收帳款） 準時付款
資料來源：徐曉慧譯（2000），成本與效益：以整合性成本制度提昇獲利與 績效，初版，台北：臉譜，譯自：Kaplan and Cooper，第 310 頁。
唯傳統成本制度依實際產量做為成本中心分攤的基礎，扭曲了產品、顧客 與產品類別的成本。亦即傳統成本制度下，無論產量或產品複雜程度高低，均 採用相同的成本分攤基礎，此會造成不同產品間成本相互補貼及計算不正確，
進而使企業擬定錯誤決策，包括錯誤的顧客選擇、產品組合規劃及市場定位等，
喪失市場佔有率及競爭力。
透過作業基礎成本制度（ABC）即可消除傳統成本制度產品成本相互補貼
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的問題。Kaplan and Cooper 指出：作業基礎成本模式係指一張根據企業的支出 與獲利情況而勾勒出的經濟地圖，特別適用於企業開始生產新產品、推動新流 程或開發新顧客，同時又要滿足不同顧客的需要時。其分攤模式係將各項資源 支出根據產品、服務、顧客的種類及複雜程度作分配，透過資源成本動因及作 業成本動因的劃分，試圖以更精確且具關連性的分攤邏輯，求得攸關決策的產 品、服務與顧客成本。
透過作業基礎成本制度（ABC）除了可以取得更攸關的資訊外，由於作業 基礎成本制度（ABC）分攤邏輯的不同，更可以藉此觀察出不同作業與成本動 因對成本的影響，進而掌握其對企業獲利能力之影響，此類動因包括傳統成本 制度無法衡量之複雜性、批次、品質及效率等。此結果亦引領管理當局從純粹 數量性生產成本之控制擴大至產品複雜性、品質及效率等之控管，亦即所謂作 業基礎管理制度（ABM）。
本研究採用顧客利潤分析之觀念，以個案公司顧客別在 2010 年銷貨金額 減去原始廠產品生產成本後之銷貨毛利（排除內部交易移轉訂價影響），再減去 營銷單位在銷售流程中服務顧客產生之作業成本，估算出顧客別對個案公司之 最終毛利貢獻，作為顧客利潤分析之基礎。