2008 年 8 月第十一卷三期 • Vol. 11, No. 3, Aug 2008
作業基礎成本管理制度效能之分析：
以一貫作業鋼廠為例
郭倉義 張瑞當 沈文華 林文豪
郭倉義 國立中山大學企管系副教授 張瑞當 國立中山大學企管系教授 沈文華 國立高雄應用科技大學會計系助理教授 林文豪 中國鋼鐵股份有限公司會計管理師
作業基礎成本管理制度效能之分析：
以一貫作業鋼廠為例
郭倉義 張瑞當 沈文華 林文豪
摘要
傳統成本會計因對製造費用的分配不夠嚴謹，導致產品成本結構出現扭曲現 象，而作業基礎制成本制度（activity-based costing, ABC）透過合理的作業分 析及成本動因分攤，可以提高成本資訊的正確性。本研究利用個案研究法， 研究對象為台灣唯一之一貫作業鋼廠。由於其生產流程十分繁複，且產品具 多樣性，因此，現有成本制度不但無法提供不同製程下的實際成本資訊，而 且對於製造費用的分攤，亦有改善的空間。本研究透過作業流程分析，為個 案公司尋求符合 ABC 精神的成本分攤作業，然後再與原制度作比較分析。 研究結果顯示，ABC 成本制度可以改善個案公司製造費用的扭曲現象，而且 除了提升成本資訊的正確性外，透過作業的分析與控制更可以提高作業績 效，減少資源的浪費。 關鍵字：作業基礎成本制度、成本管理、一貫作業鋼廠緒論
成本管理與控制一直都是影響企業經營成敗的關鍵因素之一，當成本資訊遭 到不當的扭曲時，除了可能造成企業對其經營者經營績效錯誤之衡量外，也 可能因經營者引用不正確的成本資訊，做出不適當的產品定價策略，而影響 企業盈餘之表現與投資人對企業價值之評價。因此，如何有效進行成本管理 與控制，對於經營策略之制定及競爭優勢與企業價值之提昇，都將具有非常 重大的影響。 個案公司為台灣的一貫作業鋼廠，其生產流程及製程非常繁複，所生產之產 品，若以煉鋼規範，則約有 1,500 種，若再加上下游之尺寸規格，則其產品 種類更是不易計算。而目前個案公司現行成本制度之成本資料，僅能反映五 大鋼品之大類平均成本，並無法提供不同規格不同製程下之產品成本資訊， 供管理者作定價及接單等相關之決策參考。隨著新競爭者的投入，產業所面 對的環境也日趨激烈，再加上電腦設備與技術的發展，益加彰顯成本資訊對 公司決策的重要性。由於個案對公司成本資訊的需求增加，除了要求較精致 的成本資訊外，也對非財務性之資訊產生需求。因此，公司除積極推動產銷 流程改造外，也著手進行五大鋼品成本細分作業，其作為確實也收到相當大 的成效。不過其現行的成本制度所能產生的成本資訊仍然過於粗略，為了追 求成本的合理與正確性，又該如何改善個案公司現有成本制度呢？目前推動 的成本細分作業是否還有改進空間？作業基礎成本法是否適合個案公司的 需要？因此，為了回答上述這些問題，本研究以個案公司為研究對象，主要 目的如下：（1）了解個案公司現行成本制度的特色及面臨的困難；（2）了 解 ABC 成本制度的演進及特色，並探討是否適用該公司；（3）以個案工場 為例，設計以 ABC 為基礎的成本制度；（4）比較重新設計之成本制度與現 行成本制度間之差異，最後再歸納出改善個案公司成本制度的方法。文獻探討
傳統成本制度
標準成本是以預計成本為基礎，建立標準成本制度之前，須規劃產品之量與 價的標準，於期間帳務處理時，將實際發生成本與標準成本相比較，並將差 異性加以分析，追究其責任進而控制成本。杜榮瑞等（1987）指出，管理會 計系統問題在於資訊缺乏時效、過份籠統及扭曲真相，而與管理者之規劃及 控制失去攸關性，其主要原因為：（1）傳統成本制度使用直接人工做為分 攤的基礎，會抑制管理者對成本的規劃和控制，當實際生產組合和預算發生 差異時，差異的真正原因在於許多變動製造費用係隨著其他活動衡量（如機 器小時、整備次數等）而變動，而非隨著直接人工小時變動，只用直接人工 小時一種活動衡量，降低了成本制度預測成本的能力。（2）成本資訊之提 供往往無法符合時效性的要求，正式的成本會計制度所產生的資訊為時太 晚，無益於作業控制。（3）管理當局過分重視利潤中心短期績效。當銷售 額萎縮，成本上升，使得近期利潤目標難以達成之際，經理人員通常會刪除 研究發展費用、促銷、配銷、品質改善、人力資源及顧客關係方面的支出， 這些有益於公司長期發展的支出在財務報表上被視為期間費用，減少這些支 出可以誇大獲利能力，但卻犧牲公司的長期競爭地位。作業基礎成本制度之基本概念
現今企業的成本結構，隨著交易形態及產品與服務之多樣化，直接人工與直 接成本佔企業總成本的比重越來越低，而製造費用（overhead）的比重卻日 益增加。由於傳統成本會計對於製造費用分配之方式，並不夠嚴謹，難以對 資源價值作出正確的評估，因而可能產生企業成本結構扭曲與交互補貼 （cross subsidies）之現象。作業基礎成本法（activity-based costing，ABC） 可以反映不同作業基礎下，真實的成本狀況，而且可以根據不同顧客不同之 需求，針對企業資源所產生之耗用程度，進行成本評估，足以彌補傳統會計 系統在成本資訊上之不足。Witherite and Kim（2006）認為實施作業基礎成本制度具有下列 6 個好處： （1）有助於了解公司產品的獲利能力；（2）有助於利用成本差異評估不同 組織之績效；（3）有助於評估公司之競爭優勢；（4）有助於所需資源與其 成本之估計；（5）有助於決定成本驅動者；（6）有助於內部服務接受者之
成本分攤。而他們認為這 6 個好處，彼此會產生交互影響，最後形成更大的 綜效。 不過，ABC 成本法並不是要取代傳統的會計資訊，而是要將企業資源的使用 與分配狀態進行更為明確的劃分而已。簡單地說，傳統的會計總帳，其實只 是加總累計而已，而 ABC 成本法卻能讓企業內部與營運及策略相關的資訊 更為清楚而明確。因此，與其說 ABC 是一種會計制度，不如說它是一項管 理制度，導入 ABC 的目的在於藉由正確、及時且具攸關性的成本資訊來了 解企業的獲利來源，以探討成本真正發生的原因（成本動因），從而進行企 業資源規劃，做出最佳的資源配置，以提升企業經營的績效。 Turney（l992）將 ABC 成本法的發展分為二個階段，第一階段為單構面模型 （one-dimensional model），如圖 1 所示。其中 ABC 成本法主要在於建立產 品成本與資源間的因果關係，作為成本分攤之基礎，以提升產品成本的正確 性，改善產品定價策略。而第二階段為雙構面模型（two-dimensional model）， 為作業成本基礎／作業基礎管理（activity-based management，ABM）的整體 改進架構，如圖 2。 圖 1 單構面 ABC 制度模型 資源動因 作業動因 資 源 作 業 產 品
圖 2 雙構面 ABC 制度模型
就雙構面 ABC 制度而言，由縱向的成本歸屬觀點顯示，在 ABC 制度下的成 本流程，包含資源（resources）、作業（activities）、成本標的（cost objects） 三大組成要素及資源成本分配與作業成本分攤兩段分配。而在資源與作業 間，是靠資源動因（resource drivers）來連結；在作業與成本標的間，則經由 作業動因（activity drivers）來連結。就橫向的程序觀點而言，ABM 是將 ABC 制度加入管理的功能，主要的組成份子有三：（1）成本動因（cost drivers）， （2）作業，（3）績效衡量指標（performance measures），提供有關作業的 營運資訊及作業交易之差異，並結合程序價值分析（process value analysis， PVA），進行作業的績效評估分析，使其更具管理功效。
ABC 的成本流程與實施步驟
資源的認定與蒐集
現行 ABC 制度討論的資源範圍限於財務成本，Cokins（1996）將定義為「total costs」，是全部程序的成本（total process costs）與全部標的物的成本（total cost object costs），Miller（1996）認為資源是組織記錄於總帳上所耗用的成 本金額。所以 ABC 制度對資源定義仍是以組織內總帳所記錄之成本為主， 例如材料、薪俸、租金、設備成本、機器折舊及水電費等。但是因為分類帳 設帳基礎係以資源類別來累積成本，因此在提供作業基礎成本制度運用之 前，必須再經調整。 資源成本歸屬 作 業 作業成本歸屬 成本標的 資 源 資源動因 作業動因 績效衡量指標 成本歸屬觀點 成本動因 程 序 觀 點
作業（activity）的建立與分類
Cooper（1990）對作業的種類加以分類，建議將作業分為四個層次：（1） 單位水準作業：以每生產單位所需執行之作業，如研磨、切割加工等。（2） 批次水準作業：以每批為單位之作業，如訂單處理、機器整備等。（3）支 援產品作業：以支援個別產品為主，產品支援成本多寡與產品各別單位或批 次間無因果關係如產品設計、產品測試等。（4）廠務支援作業：以維持各 項設施所需之作業，如廠房使用、人事行政與訓練等。另外，Cooper（1990） 也認為在確認作業中心時必須確定（1）每一作業中心成本的發生都是由於 同質性（homogeneous）的作業所造成的，故每一作業中心成本的發生必須 是來自於單一相同的作業或是高度相關的作業。（2）每一作業中心內的成 本必須與作業成正比例之關係，亦即當作業水準改變時，作業中心內所有的 成本項目都必須作比例性的改變。將資源成本歸屬至作業
將資源成本歸屬至作業時，必須確立資源動因，亦即作業如何耗用資源，一 般採用的方法有下列三種（Cooper et al.,1992）：（1）直接歸入（direct charging）：直接衡量作業所消耗之資源。（2）估計（estimation）：透過訪 談、問卷等估計作業對資源之消耗。（3）武斷分攤（arbitrary allocation）： 採用任意分攤的方式。Ostrenga（1990）認為上述三種方法中，以直接歸入 能提供最正確的資訊；如果直接歸入無法做到，則應以與成本變動有因果關 係的動因來歸屬；倘若動因亦不易尋得，只好採用武斷分攤的方法，但此法 不具經濟意義，最不宜於採用。確認產出
成本標的為成本歸屬的終點，典型的產出包括產品、服務、顧客、專案或企 業單位。在設計制度時，必須明確指出所有資源最終歸屬之成本標的。此外 未使用之產能成本，如閒置之機器設備，也不應歸屬至實際生產的產品中。 （Cooper et al., 1992）將作業成本歸屬至產出及作業動因的選擇
一般而言，將作業成本歸屬至產出所使用之方法，與將資源成本歸屬至作業 之方法相同。但在選擇作業動因時，應選擇多少作業動因，以及應選擇何種 作業動因，有許多應考慮的因素。Cooper（1990）認為要採用多少數量的作 業動因，取決於產品成本所要達到之精確程度，以及產品組合之複雜度，當管理部門所要求的精確度愈高，使用的作業動因便愈多。至於有關作業動因 形態的選擇，Cooper（1989）則認為有下列三點必須考慮：（1）衡量成本 （cost of measurement）：作業動因之資料蒐集，如果成本過高，則可考慮以 其他較易取得且合理的動因取代。（2）相關程度（correlation）：作業動因 的選擇，應考慮其與成本之變動，是否存有因果關係。（3）行為面的影響 （behavioral effect）：管理部門若欲誘發某種行為的產生，可透過作業動因 而達成，惟必須確定此效果之利益大於成本。Cooper and Kaplan（l997）則 是將成本動因形態區分為（1）交易型成本動因：執行某項作業的頻率。交 易型成本動因是最廉價的成本動因，但也可能是最不正確的，因為這類因素 認定每一次執行作業時，所需的資源量都不變。（2）時間型成本動因：執 行某項作業的時間，當不同作業在時間長短上有相當大差異時就應當用這種 動因。（3）密集程度型成本動因：每次執行某項作業所使用的資源支出。 密集程度型成本動因是最正確的指標，但執行上也最耗費企業成本，唯有執 行作業的費用特別貴，而且每次所使用的資源都有所不同時才使用。 作業成本動因是作業基礎成本制度的核心創新概念，但也是作業基礎成本系 統中最昂貴的部分，且作業數量的多寡是 ABC 實施成功與否的關鍵。不合 適的作業數量和過於複雜的系統，都可能是阻礙 ABC 制度實施的因素，這 也是為什麼多數作業基礎成本系統在做產品或顧客評估時，通常都限制在三 十到五十個作業成本動因，這樣的資料規模才能使現有資訊系統應付起來不 費力。
運用作業資訊提供績效評估
當作業基礎成本制度步上軌道，自然便會將作業基礎管理（activity-based management，ABM）制度帶入，企業可根據作業基礎成本資訊採取整套的管 理行動，減少對組織資源的消耗，使企業能以較低的總成本達到一樣的目 標。ABM 所能提供的管理決策資訊包含了三大部分﹕（1）以程序價值分析 減少非附加價值作業的流程改善，（2）以作業內的標竿制度，討論單位作 業成本之差異的衡量與管理，（3）提供作業效率資訊，使管理者得到有效 的決策支援。Kaplan and Cooper（1997）指出作業基礎管理制度又分為兩種 應用方式，一為營運性作業基礎管理（operational ABM），另一為策略性作 業基礎管理（strategic ABM）。營運性作業基礎管理就是用對的方式做事， 其功能在於提昇效率，降低成本加強資產利用。至於策略性作業基礎管理， 說明白些就是做對的事，亦即在假設作業效率維持不變的情形下，改變作業的需求以提高獲利。很顯然，營運性決策與策略性決策彼此並不排斥，企業 若能同時減少作業所使用的資源，並調整作業組合，往高獲利的流程、產品、 服務與顧客等方向邁進，那麼便能將作業基礎管理制度的優勢發揮到淋漓盡 致的地步。
作業基礎成本制度之成功因子與效益
成功的 ABC/ABM 制度，並不只是會計流程之建立，而是建構整個管理體系， 提供財務績效評估報告，並能夠發揮持續改善降低成本之功能，才是被認定 為成功的實施 ABC 制度的公司。Cokins（1996）指出實施一個成功的 ABC/ABM 的關鍵要素，包括模式設計及構造、經營者與員工的認同、工具 與整合及資料應用等四大部分。 ABC 制度可以產生成本標的、作業和成本動因等三大構面的資訊效益。在成 本標的方面，一般公司重視的基本成本標的是「產品」和「顧客」，而 ABC 能提供正確及合理的成本分攤方式，因此可以提供正確的產品、顧客和通路 等方面之成本資訊給管理者，作為重要決策之參考依據。在作業資訊方面， ABC 制度可提供作業之時間、成本／利潤、品質、價值和彈性等資訊，讓管 理者了解各項作業改善之效益。在成本動因方面，ABC 制度可以幫助管理者 了解各項成本發生的根本原因，以利掌握成本管理與控制之重點方向。ABC 提供的作業資訊可幫助掌握設備及人員產能的利用率情況，及產能成本之結 構，以落實各項產能的責任管理，確實找出應負責的部門或單位。此外，從 各項作業的產能利用資訊，可以得知是否還有改善產能使用的空間，以及是 否必須添購新產能等。而各項產能成本資訊，則有助於提高製造及生產人員 的成本意識，達到善用資源的目的。作業基礎成本制度之限制與缺點
Greenwood and Reeve（1991）指出 ABC 制度有助於成本改善，但仍存在許 多客觀之限制。例如，對各項作業有無附加價值之劃分太過簡化、未能提供 預測性資料、設計及執行過於複雜等問題。Kiani and Sangeladji（2003）針對 美國 Fortune 500 大企業進行問卷調查，在 44 個採用 ABC/ABM 的公司中， 認為實施 ABC/ABM 所遭遇的主要障礙依序為（1）缺乏高階管理者的支持， （2）同仁不想改變，（3）缺乏足夠的合格人員，（4）流程設計太複雜， （5）實施 ABC/ABM 太耗時，（6）工廠藍圖 layout 太複雜，（7）產品設 計太複雜，（8）缺乏足夠的可合作供應商，（9）推行 ABC/AMB 無法完全
回收開支。除了上述問題外，ABC 制度最大的缺失是未符合一般公認會計準 則（generally accepted accounting principles，GAAP），ABC 成本制度與 GAAP 之間的主要差異在於期間成本的認定、產品成本計算及生命週期成本制度。 傳統的會計認為管銷等費用屬期間費用，而 ABC 則認為管銷及研發費用可 歸納於產品生命週期內，是產品部分成本，不可以期間成本計算。因兩者認 定之不同，所編列財務報表之存貨評價及損益也因此而不同。
研究方法
由於成本管理制度的建立與設計，牽涉到公司生產流程及應用公司現有成本 資料，而生產流程又因產業及個案公司的不同而存在極大差異。本研究重點 在於了解個案公司現行的成本制度是否有改善的需要，及如何進行成本制度 的改善，因此較適合採用個案研究進行探討。 本研究以個案公司煉鋼廠第一轉爐工場之轉爐課為研究對象，除了針對個案 工廠之現行成本制度進行了解後，依作業基礎成本制相關程序建立一套 ABC 制度，最後再比較和現行成本制度之差異，期能藉由新制度提供正確、攸關 之資訊予管理者從事各種決策。以下為個案公司、工廠及其成本制度之簡介： 個案公司成立於 1971 年 12 月 3 日，粗鋼年產能 805 萬 4 千公噸，可供應之 鋼品包括鋼板、線材、棒鋼、熱軋鋼品、冷軋鋼品、電磁鋼片及電鍍鋅鋼片， 原屬民營企業，後因民股募集不足，遂由政府提供預算支應建廠所需資金， 並於 1977 年 7 月改制為國營事業。之後隨政府推動公營事業民營化的進程， 於 1995 年 4 月 12 日重新回歸民營事業的經營體制。由於鋼鐵產業是資本與 技術密集的產業，其建廠時間長，生產彈性小，投資回收慢，能源消耗量大， 而且製造成本佔總成本比重很高，因此，為了維持產品競爭力，個案公司於 建廠之初，即確立經營合理化、管理電腦化、生產自動化等目標，並於 1977 年 1 月起，以行政組織為基礎，設立各成本中心及其責任範圍，訂定各類標 準，並經由會計制度之設計與電腦系統之規劃，於 1979 年 7 月開始實施成 本管理制度。其成本制度實施的步驟，首先在於訂立標準，即預先訂立各項 成本之標準數字，規定某一工作做到某種工作標準，應該付出何種合理代 價；第二步為比較實際所發生之成本與預定之標準成本而求其「差異」；第 三步為研究「差異」之原因，予以分析解釋，研究是否需要加以控制，如何 控制及功過之歸屬。第四步則為適時修訂標準以適應變更之環境。而其成本 中心依其功能可分為：（1）將原料或前一製程生產之半成品加工成半成品，或成品再次加工或出售之生產性成本中心；（2）提供維修、運輸、公用設 施等服務之服務性成本中心；（3）專為特定之生產性成本中心，提供服務 之輔助性成本中心；（4）提供間接服務（含品管部門）或管理督導上述成 本中心從事活動之生產管理性成本中心，（5）為作業上需求將同性質之成 本中心彙總，以利費用分攤或結轉所設立之統計性成本中心，及（6）公司 銷售管理、研究、訓練等部門所設立，用以蒐集各項費用資料的銷售性成本 中心。 一般而言，個案公司的產品成本可分為直接原料成本及附加成本兩大類，亦 可依成本性質分為直接支用成本及內部移轉成本。直接原料成本在生產過程 中能成為產品的一部分，或經與其他原料起化學作用後成為產品的一部分 者。產品生產過程中產出與主產品不同形態之副產品或因製程所產生之廢料 或次雜級品，可銷售或供其他製程作原、物料使用者，稱之回收料。因而， 直接原料成本應為直接原料投入成本減回收成本的淨額。而除直接原料外之 製造費用，如人工成本、修理費用、燃料費用、公用設施費用、工具及生產 物料、服務費用、廠務費用等，均屬於附加成本；直接支用成本為各成本中 心直接發生的各項成本，如用人費用、外購之水電、外購原物料等。而內部 移轉成本則為使用自產副品或因接受內部提供之各項服務所產生的各項成 本，如自產半成品、經公用設施調度之水電、燃料費用及修護人工等。
研究結果
個案公司成本管理制度之控制
預算與差異之分類
「預算」係指在某一特定時間內，以實際生產或提供服務作業量，依標準所 允許發生之成本數額，而「差異」係基於某一標準下之實際成本與預算數或 兩種不同條件下之預算數之差額稱之，兩者之關聯性如圖 3 所示。預算的編 製可以說是在活動之前必須完成的一項工作，而差異則為每一固定時間，如 每月底、每季末或會計年度終了時，預算數與實際成本之間的檢討與分析。資料來源：個案公司內部訓練教材 圖 3 預算與差異分類
績效衡量
個案公司實施標準成本之目的在於，有效控制及降低成本，以追求更高的利 潤，故對各成本中心之操作及成本支用都定期實施考核，以衡量其執行成果 是否達到標準訂定之既定目標。圖 4 為其成本中心績效衡量的運作流程。 標準率下實支數（actual at standard）： 實際作業所發生之原料及附加成本 耗用量依標準價格或標準費率計 算，但不含不衡量績效之成本項目之 成本總值。 實際成本（actual at actual）： 實際作業所發生各項成本耗用量依 實際價格或實際費率所計算之成本 總值。 責任績效預算（operators control budget）： 以各成本中心實際生產量、作業量或 服務量，依實際設備參與率，實際原 料及燃料之耗用比例及實際作業水 平以原料標準、生產作業標準及附加 成本標準所允耗之成本總值。 操作預算（responsibility S.P.B）： 以實際主產品生產量或提供服務 量，在實際設備參與率及基本產能標 準原料及附加成本標準所允耗之成 本總值。 非標準情況差異 （non-std.conditions var.） 工場責任範圍差異：非依標準 所訂之程序作業，如點爐次 數、溫爐時數或換輥等所造成 之差異。非工場責任範圍差 異：原料、燃料非標準配比所 造成之成本差異。責任績效差異（resp. perf. var.） 可分為： 1.產出率差異。（非標準產出差 異）。 2.生產率率差異。（非標準作業 差異） 3.成本支用差異 價格差異（price var.）： 標準價格與實際價格之差異。 標準差異（standard var.）： 績效不予衡量項目所造成之差 異。
資料來源：個案公司內部訓練教材 圖 4 成本中心績效衡量運作流程 個案公司成本中心之成本績效，用於衡量對原料耗用，回收項目、附加成本 支用是否經濟有效，以控制及降低生產成本。成本績效可分為：（1）原料 績效：以成本中心產品生產量，依原料標準換算金額化之淨原料之責任績效 預算數與標準費率下原料實支數淨額之比，（2）附加成本績效：以成本中 心附加成本責任績效預算數與標準費率下附加成本實支數之比。（3）總成 本績效：以成本中心原料淨額及附加成本總和之責任績效預算數與標準費率 下實支數之比。每個成本中心於每月收到成本處所印製之「目標成本差異結 構表」後即展開分析，並填報目標成本方案之差異分析檢討表，於生產部門 各一級單位成本會議時提出差異分析報告，而差異分析的目的在於追究差異 產生之原因與責任之歸屬，以提出改善之對策，達到降低成本之目的。 本研究針對個案公司之煉鋼廠第一轉爐工場轉爐課進行分析。第一轉爐工場 共有三個課別（轉爐課、精煉課、燒石灰課），主要生產高低碳鋼及高合金 鋼之鋼液，由高爐鐵水經過脫硫、脫矽、脫磷、轉爐吹煉及精煉處理後，再 送往連鑄機澆鑄成大鋼胚、扁鋼胚。Rotch（1992）認為當公司產品多樣化、 間接成本比重高、競爭激烈，及對成本控制有強烈之企圖時，適合採行 ABC 制度。Cooper（1992）則認為衡量所需的成本降低、因資訊不當造成錯誤決 策的損失增加、競爭激烈、製造費用的比重改變、及產品成本扭曲的情形嚴 實際成本資 料收集： 生產量 作業量 小時數 實耗成本 產品組合 產量 原料標準 標準價格 費率 作業量 標準價格 費率 生產作業 標準 附加成本 標準 附加成本 預算 標準價格基 礎之實支數 成本績效 報表 績效衡量 成本會議 檢討改善 原料預算
重時，都是採行 ABC 制度的時機。而個案公司之產品多樣，且現行成本制 度無法滿足管理需求，符合實施 ABC 制度之部分條件，因此，本研究認為 有必要針對個案公司是否適合實施 ABC 制度作進一步的討論。
個案公司目前成本制度所遭遇的問題
個案公司成本制度設計理念包含分步成本制度、標準成本制度、目標成本制 度、改善成本制度，並已結合預算與績效考核功能。但其成本制度仍存在下 列問題：成本分攤仍以傳統會計制度為主要依據
個案公司之成本系統與傳統成本系統一樣，僅是將工廠與其他製造成本分攤 到產品上，但是，在財務報表上的其他成本項目支出，例如，行銷、通路、 研究發展等支出，並未分攤到產品、服務與顧客上。此作法雖符合 GAPP 的 要求，但無法提供產品利潤規劃與績效考核所需的重要成本資訊。另外，對 於閒置產能成本（包括自有修護人力及設備）是否須由產品負擔的問題，個 案公司採用 GAPP 的作法，由產品完全負擔。而非如 ABC 所強調，僅負擔 使用的部分。而此作法並不利於服務提供單位的績效考核，而且對使用單位 亦不公平。Kaplan and Cooper（1997）認為資源供給的成本等於資源使用之 成本加計未使用之產能成本，未使用的產能對企業是一種資源的浪費，而在 傳統成本會計制度中，未使用產能的成本均被使用該資源的產品吸收，無法 凸顯未使用產能的成本。產品成本分類不夠明細
由於個案公司的產品成本僅區分大類成本，相同生產線的產品之成本相同 （單價較高之不銹鋼除外），並未根據該產品的特性與實際製程的差異來區 分成本。大類成本無法對產品定價提供有效資訊，因此無法配合利潤規劃之 需要，將產品製程成本（如:鋼種、製程、尺寸）與產品售價結合。以個案公 司煉鋼廠為例，接收上游的鐵水後分別往煉鋼一場或煉鋼二場繼續冶煉成為 鋼液，鋼液成本目前僅區分為一場鋼液成本及二場鋼液成本，並依用途再區 分為鋼板用、線材用及熱軋用鋼液等三種。成本資訊即時性與實用性不足
中鋼成本系統根據固定的財務報告週期（每月）準備並發布財務報告，由於 會計結算工作的複雜性，成本報表往往要在財務報告週期結束幾天後才出3. 本研究係個案公司某一工場為研究對象，由於成本制度設計會隨產 業不同而有差異，因此所得結論並不能直接適用至其他公司。
參考文獻
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