應用作業基礎成本分析改善物流服務定價之研究- 以T公司居家修繕物流中心個案為例

(1)

國立交通大學

管理學院碩士在職專班

運輸物流組

碩士論文

應用作業基礎成本分析改善物流服務定價之研究-以T公司居家修繕物流中心個案為例

Improving logistics service pricing by ABC- an empirical

case study of T company home center DC

研究生：黃信華

指導教授：陳光華教授

(2)

應用作業基礎成本分析改善物流服務定價之研究-

以 T 公司居家修繕物流中心為例

Improving logistics service pricing by ABC-

An empirical case study of T Company home center DC

研究生：黃信華 Student：Huang Hsin-Hua

指導教授：陳光華教授 Advisor：Prof. Chen Quang-Hua 國立交通大學

管理學院碩士在職專班運輸物流組碩士論文

A Thesis

Submitted to Master of Science in Transportation and Logistics College of Management

National Chiao Tung University in Partial Fulfillment of the Requirements

for the Degree of Master

in

Transportation and Logistics

June 2007

Taipei, Taiwan, Republic of China

(3)

應用作業基礎成本分析改善物流服務定價之研究- 以 T 公司居家

修繕物流中心個案為例

研究生：黃信華指導教授：陳光華教授

國立交通大學

管理學院碩士在職專班運輸物流組

摘要

第三方物流業競爭力之體現主要為其服務之定價，而成本為影響定價決策之主要因素。物流營運成本結構與項目非常複雜，要全盤掌握並不容易；再者，因服務對象業種業態之不同，物流服務需求隨之有相當之差異，不同客戶對服務水準之認知與要求亦大不相同，物流公司針對各不同產業之客戶，需投入之服務資源也不一樣，因此物流服務市場上不易有客觀之行情價格可供定價參考。故物流公司在服務定價決策前，成本分析與預估為一項非常重要的工作。由各相關文獻得知，作業基礎成本分析法(Activity-Based Costing)有助於更正確地分析各項成本並有助於定價決策，本論文以 T 公司居家修繕物流中心為研究對象，以作業基礎成本制為分析方法，蒐集最近期三個月之資料，採取二階段分攤程序，將整理後之資源成本分攤至十三個作業中心，然後將作業成本分攤至符合客戶要求之成本標的，目的為比較個案公司之現行定價與 ABC 成本之差異、對個案公司服務定價決策提供建議及對個案公司提出作業基礎管理改善方向與策略。研究結果發現個案之現行服務定價與 ABC 成本有相當之差異，尤其退貨處理成本比定價高約三倍，另個案 T 公司對倉儲與運輸成本各佔 50%之認知亦被推翻；經過 ABC 分析後，個案公司可更清楚地掌握其分項服務成本，據以當作服務定價決策之參考，但影響定價決策的因素不單是成本而已，尚有其它內外在環境或人為因素，ABC 雖有助於定價決策但仍無法提供答案，因此可將 ABC 定位為決策支援之工具。本論文最後提出結論與建議，提供實務界及學術界在思考物流成本分析、服務定價等相關問題時的一些參考。同時也提供一些未來可進一步研究的方向，本文認為調查影響物流業組織定價決策之差異、公用型物流中心之成本分析與定價、以作業基礎預算(ABB)預估服務成本、客戶服務需求之差異對物流成本之影響研究等，都是未來非常值得研究的議題。關鍵字：第三方物流、物流成本、作業基礎成本制、物流服務定價

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Improving logistics service pricing by ABC- a empirical case study of T company home center DC

Student: Huang Hsin-Hua Advisor: Prof. Chen Quang-Hua College of Management

National Chiao Tung University

Abstract

The competitiveness of third party logistics provider is mainly represented by its service prices, and the cost is the dominant factor of influencing the pricing decision. Logistics operation cost structure and items are very complicated, it is difficult to grasp totally; Moreover, because of the discrepancies of principal’s industry or sales channel, logistics service demand have suitable difference thereupon, different customer's cognition of service level and request also differ widely. For the customers of variant industries, service resources needing to put into are different too. In market it’s not easy to survey the objective price for decision-making’s reference. So, for logistics service provider, the cost estimation and analysis become a significant job before making the price decision.

Learnt by many relevant documents, the Activity-Based Costing approach contributes to the cost analysis and helping the price decision more correctly. This paper focus on T Company’s home center distribution center, analyze the related figures of the latest 3 months by using ABC method and by adopting two stages procedure for cost allocations. The resource costs are allocated to 13 activity centers, then activity costs are allocated to the cost objects which accorded with customer's request. The objective is to compare the current price to the ABC cost, make the suggestions for Company’s decision-making, and proposes based on ABM (Activity-based Management) the directions and strategies for improvements.

There are suitable differences between current service prices and ABC cost that the result of study finds the case, especially the return handling cost is about three time high than existing price. In addition, the acknowledge of T Company that the transport and warehousing share respectively 50% of total handling cost, is rejected by this study; After ABC is analyzed, the case company can grasp its point of service costs more clearly , in order to regard as the reference which serves the decision of making prices, but the factor influencing decision of the price is not merely cost, still have it in the environment or human factor inside and outside other, although ABC helps the price decision but still unable to offer the answer, so we can orientate ABC as decision support tool.

The conclusions and suggestions of this thesis offer practice circle and academia references in thinking the logistics cost analysis and the price making, etc. Offer the direction that can be studied further in the some futures too at the same time, this article think that investigate that different factors influence the logistics organization’s price-decision, the cost analysis and pricing of the public distribution centre, estimate the logistic cost by ABB (Activity-Based Budgeting) method, the study of the influences from client’s variant needs, etc. all topics that is worth studying very much in the future.

(5)

誌謝

進入社會工作九年後重拾書本進修，經過兩次競爭激烈的入學考試，有幸進入夢想中的第一志願交大物流碩士專班就讀，經過近三年楊梅、台北之間的舟車勞頓，龐大的金錢開銷倒是其次，難得的是心力與時間付出及心中的那份堅持，畢業在即此刻的心情除了感謝還是感謝。感謝交大交通運輸研究所開設此運輸物流專班課程，讓我於職涯中得此機會可繼續充電以提昇工作競爭力，更感謝所上提供最優良的師資，藉由師長們的提攜與教晦，著實讓我增長不少智慧，尤其是在對於事物的觀察，管理上的概念，邏輯上的推演有許多的助益。相信在交大所學將無疑對我未來的工作有非常大的幫助。再者，我要感謝我的指導老師陳光華教授，不論是在課程的講授內容如國際企業等課程，以及對學生的論文寫作技巧之指導與指正，在在都顯現出其對學生之全心付出，尤其一年三百六十五幾乎全年無休的督促聲，更是學生上進的主要動力，值此畢業在即之時回首過去，真的覺得自己太幸運了。另外亦要感謝所上黃台生所長、馮教授、汪教授及口試委員陳振楠教授、許哲瑋教授對我論文上的指教與寶貴意見，使得本論文內容能更加完善。同學是這兩三年來最重要的收獲之一，相逢即是有緣，何況可以同窗共同學習及共同勉勵，期間有人結婚、生子、換工作、派駐海外，相聚的點點滴滴均是最美好的回憶，經過交大的洗禮後大家於職場之功力又加深了一層，相信每位同學在不久的將來都能大展鴻圖。最後要感謝的是家人對我求學期間的支持與肯定，尤其是內人『錦惠』對我的體諒，體諒我平時無法分攤照顧女兒之辛勞、體諒我於求學期間之假日較少陪伴妳們去旅遊或散心，謝謝妳的支持才能讓我無後顧之憂，在下班及假日之餘可以全心投入論文之寫作。 黃信華謹誌 中華民國九十六年六月

(6)

目錄

摘要

... iii

英文摘要

... iv

誌謝

... v

圖目錄

... viii

表目錄

... ix

一、緒論

... 1

1.1 研究背景與動機 ... 1 1.2 研究目的 ... 1 1.3 研究範圍與研究限制 ... 2 1.4 研究架構 ... 3 1.5 研究流程： ... 5 二、文獻探討

... 6

2.1 物流與第三方物流 ... 6 2.2 物流服務與計價 ... 10 2.3 定價方法與定價決策 ... 15 2.4 作業基礎成本(ABC)觀念探討 ... 19 三、研究方法

... 34

3.1 個案研究法 ... 34 3.2 研究設計 ... 38 3.3 個案背景簡介 ... 42 3.4 資料收集方法 ... 48 3.5 資料分析方法 ... 50 四、個案實證分析

... 57

4.1 確認成本標的 ... 57 4.2 固定資產成本費用化 ... 58 4.3 物流中心作業分析 ... 60

(7)

4.4 重整總帳與確認資源動因 ... 63 4.5 建立作業中心與定義作業動因 ... 67 4.6 第一階段成本歸屬 ... 72 4.7 第二階段成本歸屬 ... 77 4.8 個案 ABC 分析結論 ... 79 4.9 個案服務定價決策建議 ... 82 4.10 作業基礎管理 ... 87 五、結論與建議

... 91

5.1 研究結論 ... 91 5.2 研究建議 ... 92 參考文獻

... 94

(8)

圖目錄

圖 1-1 研究架構圖 ... 3 圖 1-2 研究流程圖 ... 5 圖 2-1 物流服務架構 ... 12 圖 2-2 定價決策之影響因素 ... 18 圖 2-3 資源成本之歸屬方法 ... 21 圖 2-4 雙構面之作業基礎成本制度 ... 24 圖 2-5 成本歸屬觀點下之組成份子 ... 25

圖 2-6 作業鏈（Linked Chain of Activities） ... 27

圖 3-1 研究設計圖 ... 41 圖 3-2 個案 T 公司組織體系圖 ... 43 圖 3-3 T 公司物流中心組織圖 ... 44 圖 3-4 無物流中心之配送示意圖 ... 46 圖 3-5 有物流中心之配送示意圖 ... 46 圖 3-6 計算折舊費用之程序 ... 55 圖 4-1 T 公司三個月平均資源成本佔比 ... 66 圖 4-2 物流作業流程及作業中心建立架構 ... 70 圖 4-3 個案 ABC 模型 ... 72 圖 4-4 物流中心個別作業成本佔比 ... 76 圖 4-5 T 公司現行定價與 ABC 成本比較圖 ... 80 圖 4-6 T 公司現行服務定價利潤比例 ... 80 圖 4-7 T 公司物流作業分項成本佔比 ... 81 圖 4-8 T 公司物流作業分項成本佔比 ... 81 圖 4-9 影響物流服務定價決策因素架構圖 ... 82 圖 4-10 B 公司門市數量五年成長計劃 ... 84 圖 4-11 B 公司物流中心作業量五年成長計劃... 84 圖 4-12 B 公司物流服務購買決策評估項目比重... 86 圖 4-13 定價決策模式示意圖 ... 87 圖 4-14 物流業 ABM 模式建議 ... 88 圖 4-15 揀貨員作業生產力比較範例 ... 90 圖 4-16 揀貨員作業正確率比較範例 ... 90

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表目錄

表 2-1 物流的定義相關文獻 ... 6 表 2-2 第三方物流定義相關文獻整理表 ... 9 表 2-3 第三方物流服務活動內容 ... 11 表 2-4 各種商品百分比計費的物流費用 ... 14 表 2-5 目前國內物流分項報價行情 ... 14 表 2-6 作業基礎制與傳統制之產品成本分攤法比較 ... 21 表 2-7 作業基礎成本制度定義彙總 ... 22 表 2-8 傳統與持續性改進環境比較表 ... 28 表 2-9 作業基礎管理制度功能表 ... 29 表 2-10 物流活動相關之作業基礎成本制研究文獻 ... 31 表 3-1 個案研究之設計型態 ... 35 表 3-2 個案研究的五種類型 ... 36 表 3-3 個案 T 公司發展大事紀 ... 42 表 3-4 物流中心基本資料表 ... 43 表 3-5 B 公司賣場商品結構 ... 45 表 3-6 資料收集方法一覽表 ... 48 表 4-1 物流服務計價項目表 ... 57 表 4-2 個案成本標的項目表 ... 58 表 4-3 T 公司楊梅物流中心固定資產資料表... 58 表 4-4 物流中心細部作業一覽表 ... 60 表 4-5 物流中心會計科目歸屬至資源中心明細表 ... 64 表 4-6 T 公司 2006/8 至 2006/10 資源成本統計表 ... 65 表 4-7 資源動因列表 ... 67 表 4-8 部門工作職掌及配置人力一覽表 ... 67 表 4-9 組織別細部功能人力配置表 ... 68 表 4-10 依部門別區分作業中心 ... 68 表 4-11 作業動因列表 ... 71 表 4-12 個案進出貨才積與訂單筆數統計表 ... 73 表 4-13 個案配送貨物才積地區別統計表 ... 73

(10)

表 4-14 資源中心單位成本分析表 ... 73 表 4-15 資源成本歸屬至作業中心分配表 ... 75 表 4-16 作業中心累計成本及成本佔比統計表... 76 表 4-17 作業中心單位成本統計表 ... 77 表 4-18 成本標的作業中心單位數量歸屬表 ... 78 表 4-19 成本標的單位成本統計表 ... 79 表 4-20 門市配送貨量比例比較表 ... 85 表 4-21 B 公司物流服務關鍵績效指標要求 ... 85 表 4-22 個案物流服務定價範例 ... 86

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一、緒論

1.1 研究背景與動機

企業為了提昇自己的競爭力，通常都將自己的精神聚焦於核心競爭力上，舉凡企業本身沒有時間、資金、專業技術自行發展或管理之產品或業務功能，通常均漸漸採取委外的方式取得資源及支援。國內自 1990 年代起物流業務委外的風氣漸起，而專門受委託經營物流業務之第三方物流業者(Third Party Logistic Service Provider，又稱為 3PL)，亦如雨後春筍般出現。如倉儲保管、理貨作業、流通加工、運輸作業、配送作業等原企業需自行營運管理的業務現只需以一紙書面合約規範後，就可經由物流業者服務之提供而達到同樣或更佳的功能目的。物流服務合約規範合作雙方之各項權利義務關係，其中服務價格是一個必要且重要之組成因子，由於物流服務項目多元而複雜，且因客戶需求差異度高致產品標準化程度很低，故物流業者針對各業種、業態之目標客戶，不易訂定一套標準之計價模式及價格標準，而通常需以量身訂作(Tailor Made)之方式針對個別客戶擬定個別的報價方案。而定價的方式隨著客戶需求特性、經濟規模、市場行情、主事者的主客觀判斷及經驗法則之不同而產出不同之定價結構與費率。物流服務業在國內發展的歷史仍短，物流服務計費方式仍嫌粗糙，且商品價值與實際物流營運成本高低並無直接關係，故以商品價格百分比當作物流收費的方式並無法真實反應物流服務效益之合理性，甚至造成收費比實際營運成本更低之情形。服務成本之計算足以影響物流中心之規劃與控制決策，甚至影響物流中心之獲利能力(吳琮璠, 1999)。為了釐清實際之物流作業成本，物流業者需要更詳細且正確的成本細項資訊，傳統成本會計系統(Traditional Cost Accounting)成本累計與分攤的方式過於簡略，無法提供透明化的成本資訊，亦無法提供作業流程改善後成本降低的效果，因此如何將作業基礎成本制(Activity-based Costing) 應用於第三方物流業，明確地計算出各項作業活動之較真實成本，以作為報價決策之參考基準將是值得探討的課題，此為本文研究動機。 1.2 研究目的正確的物流成本為物流服務定價重要的基礎，成本的正確分攤與歸屬直接影響物流服務的計價。本研究的目的在於探討第三方物流業者如何應用作業基礎成本制之成本分析方法，改善現行服務定價；及物流業者如何應用作業基礎管理方法產生成本控制之策略以確保或提昇企業的獲利能力，本研究之主要目的如下： 1.2.1 以作業基礎成本分析改善個案物流公司之服務定價： 1. 比較現行服務定價與 ABC 成本之差異。 2. 對個案公司提出定價決策建議。 1.2.2 以作業基礎管理產生成本控制或降低之管理策略。

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1.3 研究範圍與研究限制 1.3.1 研究範圍與對象 1. 研究範圍物流有廣義與狹義之分，廣義的物流就是指 Logistics，有學者稱為『運籌管理』；狹義的物流則是指實體分配（銷售物流）而言，國內所指的物流中心通常是指狹義的物流，其機能包括運輸配送、倉儲保管、裝卸、包裝、流通加工、資訊情報等各種活動，綜合這些活動，即為物流，此為當今第三產業中最受重視的話題。美國物流管理學會於民國 1988 年對 Logistics 所作的定義：「為符合顧客的需要，對原料、製程中的存貨與製成品以及相關資訊，從其起運點至最終消費點之間，所作的講求效率與成本效果的計畫、執行與控制的過程」，包括顧客服務、訂貨處理、資訊系統、存貨控制、需求預測、運輸配送、倉儲管理、廠址選擇、採購、包裝、售後服務、殘餘物處理、及退貨處理等十四項子活動，這些子活動彼此緊密關連，所以應有總成本的觀念。 2. 研究對象物流產業廣義地可包括海運業、空運業、貨運承攬業、報關業、貨櫃保管與運輸業、倉儲業、汽車貨運業等行業，舉凡在供應鍊的各個環節中提供相關服務的產業均可定義為物流業。本文僅就狹義的物流(銷售物流)中為客戶提供倉儲、保管、裝卸、流通加工、運輸配送等服務之第三方物流業(Third Party Logistics)為研究對象。第三方物流核心業務為物流服務之提供，營運的特性可能因為客戶之商品結構、通路結構與成員組成、物流需求特性之不同而有很大的差異，不同物流企業間、同一物流公司不同物流中心間或同一物流中心不同客戶間之物流作業特性通常有一定之差異存在，物流作業之差異性將使成本結構亦有顯著之不同，而探討所有業種之物流成本分析有實質之困難，因此本文僅選擇單一物流中心之單一客戶為研究對象。 1.3.2 研究限制 1. 本研究僅就個案公司進行實證分析，並未對其他同業公司或整個物流產業進行研究。 2. 本文之資料屬個案公司之業務機密資料，故事先加以處理，但是仍將呈現出資料與系統之結構本質。

(13)

1.4 研究架構 1.4.1 研究架構：本論文研究架構如圖 1-1 所示：圖 1-1 研究架構圖客戶之物流服務重新定價需求新服務合約購買決策評比準則對現行定價不滿意之主觀認知未來五年物流中心作業規模物流公司歷史會計數據物流中心現行作業流程客戶物流歷史作業數據建構成本分析模式真實之物流分項服務成本作業基礎成本分析方法

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1.4.2 論文結構如下：第一章緒論：介紹本研究之研究背景與動機、研究目的、研究範圍與對象及研究限制，並說明本文之研究架構與流程。第二章文獻探討：探討物流及第三方物流業的定義、物流服務與計價、定價方法與定價決策、作業基礎成本分析等相關歷史文獻。第三章研究設計與方法：敘述本研究之研究方法、研究設計、個案背景簡介、資料收集方法及資料分析方法、等。第四章個案實證分析：以國內第三方物流定價個案(T 公司與 B 公司)為例，蒐集 T 公司之歷史會計數據，以作業基礎成本為資料分析方法，以得知各分項物流服務之真實成本。第五章結論與建議：提出研究結論並對個案公司及後續研究者建議。

(15)

1.5 研究流程：本論文之研究流程如圖 1-2 所示。圖 1-2 研究流程圖研究動機研究問題與範圍確立文獻探討研究方法研究設計個案簡介個案資料收集個案客戶需求個案歷史會計數據作業基礎成本分析實證應用個案物流服務定價建議結論與建議 ABM 改善策略建議資料收集與分析方法第一章第二章第三章第四章第五章物流與第三方物流物流服務與計價作業基礎成本分析定價方法與決策

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二、文獻探討

2.1 物流與第三方物流 2.1.1 物流的定義『物流』一辭，實乃英語『Physical Distribution』的日本語翻譯詞：『物的流通』之進一步縮寫，(經濟部商業司,1996)；但究竟「物流」之定義為何呢？各學者、專家及研究機構均有不同之見解，現整理列舉如下：表 2-1 物流的定義相關文獻序號姓名/組織定義 1 Ballou （1992）物流係以運輸與倉儲為目的，包括實體供應與實體分配。實體供應指原料之獲得供應，即半成品存貨管理，係為提供流暢之製造程序；實體分配係指將產品分配至顧客手中之一切活動，包括訂單處理、包裝、存貨控制、倉儲、輸配送及顧客服務等。 2 美國物流協會 (1987) 物流為企業的一種流程，該流程為從原料的起源點一直延伸到產品的消費點，企業應採取有效率及有成本效益的方法，針對流程中的原料、在製品（半成品）、製成品及相關資訊的流動與儲存進行計畫、執行及控管，以滿足顧客的需求。 3 中華民國物流協會 (1993) 物流是一種物品實體流通活動的行為，在流通過程中，透過管理程序有效結合運輸、倉儲、裝卸、包裝、流通加工、資訊等相關物流機能性活動，以創造價值、滿足顧客及社會需求。 4 經濟部商業司 (1993) 物流是指從生產地到消費者或使用地點，有關物資的移動或處置之管理。狹義的物流是指製成品之銷售物流，廣義的物流包含原料物流、生產物流、銷售物流和廢棄物流。簡言之，「物流」即是能跨越時空差異及限制，將滿足顧客要求品質及特色之原料、半成品及製成品等產品，並以最低的配送成本送至顧客手中之相關流通活動。 5 澳洲物流管理促進協會 (1998) 物流是規劃、執行與控制物品有效率的移動與儲存，伴隨經由生產、倉儲和配送的相關資訊到最終使用者的手上，有效的物流提供企業較佳的競爭優勢，經由品質、顧客服務提供傳達給其他貿易夥伴。 6 物流工程學會 (SOLE,1998) 物流是一種科學與管理的藝術，亦是一種工程與技術的活動，對於有限的資源加以規劃、設計、供給與維護，以支援相關計劃與操作的進行，有效達成企業的目標。

(17)

表 2-1 物流的定義相關文獻(續上頁) 序號姓名/組織定義 7 鍾榮欽 (2001) 物流是一種活動，物流以透過人才、資金、情報、技術等經營資訊將運輸、倉儲、裝卸、包裝、流通加工、資訊等個別的活動予以統合化、效率化，以提高對於顧客的服務品質。 8 美國物流管理協會新定義(2002) 物流是供應鍊中，以滿足客戶的要求為目的，對產品、服務和相關資訊在起源點到消費點之間實現高效率和低成本的正向和反向的流動和儲存所進行的規畫、執行和控制。資料來源：本研究整理 2.1.2 物流中心的定義 1. 物流中心是針對銷售物流使得該項活動能有效處理而設置；故凡從事商品由製造商或進口商送至零售商之間流通業者，有連結上游製造業至下游消費者，滿足少樣多量之市場需求，縮短流通路及降低流通成本等關鍵性機能之廠商，即可稱之為物流中心。(經濟部商業司 1998) 2. 物流中心是一種轉運中心的概念，中間需雙方不直接往來而透過轉運中心的媒介完成運送目的，據以增進系統整體運作效率。(陳春益、郭鎮峰 1994) 2.1.3 物流中心的分類 1. 若依成立背景以及經營策略需求來劃分物流中心的型態，可將目前的物流中心分為以下六大型態（趙義隆,1991）：

(1) 製造商物流中心 M.D.C（Manufacturer Distribution Center）：由製造商所成立的物流中心，目的是業者為了確保商品通路，配合組織內商品配銷而向下整合所成立的。例如：台灣統一集團的捷盟行銷、泰山企業的彬泰流通等皆為此類物流中心。

(2) 批發商物流中心 W.D.C（Wholesaler Distribution Center）：由傳統批發商或代理商發展的物流中心，功能與型態介於R.D.C.及 M.D.C.之間，目的在於商品的掌握，運送的商品種類以貿易商或代理商所進出口的商品為主。國內之德記洋行的德記物流、僑泰物流及什貿物流等均屬之。

(3) 零售商物流中心 R.D.C（Retailer Distribution Center）：由零售通路（尤其以連鎖型便利商店業者為主）發展的物流中心，是由通路後端向上整合所發展出來，與製造商向下整合所發展的物流中心發展過程有些差異。目的是零售商為因應多變的消費需求向上整合成立的物流中心。國內業者如全家便利商店的全台物流及萊爾富商店的萊爾富物流等均是。

(18)

(4) 直銷商物流中心 C.D.C（Catalog Seller Distribution Center）：由直銷商或通信販賣所成立之物流中心。此種銷售通路大多無具體的商店陳列，消費者通常藉由電話或網路的方式訂貨，此型態的物流中心具有多樣少量、指定送達時間等配送特性，而且配送主體以 B2C居多，故配送範圍廣佈全省。目前國內的業者有安麗、雅芳、統一型錄販賣等。 (5) 貨運公司發展的物流中心 T.D.C（Transporting Distribution Center）：貨運業者憑藉著本身既存的管理車隊、裝載貨物及運送路線選擇等經驗利基所成立。基本上，這些物流業者是以貨品的轉運為主，但近年來其業務範圍逐漸由單純的貨物轉運發展成為共同配送物流中心，國內業者如大榮貨運、聲寶集團的東源儲運 (6) 處理生鮮產品的物流中心 P.D.C（Processing Distribution Center）：具有處理生鮮產品能力的物流中心，通常是基於食品在運送或倉儲時需要低溫設備來保持新鮮而成立，此配送中心為了因應不同的產品種類，如蔬果魚肉等，在物流過程中除了必須採取不同溫度和濕度管理外，還要加強衛生管理，不論在專業技術或機器設備上都是一大挑戰，這一類的配送中心包括全日低溫物流中心、台北農產生鮮處理中心等。 2. 若依服務對象來劃分物流中心，可將目前的物流中心分為以下三大型態：(王貴英, 1998)) (1) 封閉型物流中心此類的物流中心附屬於企業體系內，只對企業內提供物流服務，如安麗物流中心只為安麗公司直銷商提供物流服務，東森得易購(東森電視購物)之物流中心只為該公司企業內之物流需求提供服務，惠康百貨物流中心只為該公司所屬超市通路提供物流配送服務。 (2) 開放型物流中心此類的物流中心提供物流服務給不同的製造商、零售商、批發商，這類的物流中心又稱為第三方物流中心以目前國內如僑泰物流、新竹貨運、中法興物流、東源物流、港商利和亞太、大榮貨運等皆屬之。 (3) 專屬型(混合型)物流中心此類的物流中心亦附屬於企業體內，除了提供企業體內物流服務外，亦對外提供配送服務，例如：世達、彬泰、捷盟等。 2.1.4 第三方物流業的定義

第三方物流(Third Party Logistics, TPL)，亦稱為 3PL。第三方物流是指企業將大量的物流活動委託第三方物流業者來執行，關於第三方物流的定義已有許多學者提出，如表 2-2 所示。

(19)

表 2-2 第三方物流定義相關文獻整理表

序號學者定義

1 Bowersox and Closs (1989)

主要是指提供全部、或是特殊物流服務給客戶的業者，通常是一種整合性物流服務提供者(Integrated Logistics Service Providers)，因為 3PL 通常不會只提供單一服務功能。從事 3PL 業務的公司一般有五種背景：運輸公司、倉儲保管、貨物承攬、資訊管理與客戶服務。

2 Bagchi and Virum(1998) 第三方物流與客戶的關係，是一種長期且

緊密的聯盟關係，在這個聯盟中，每一個參與者都需要將另一個參與者視為夥伴，合作關係是建立在客戶對物流的需求，每一個參與者都會參與規劃、發展流程，並作績效評估：最重要目標是建立雙贏結果。

3 Paul and Richard(1998) (1) 3PL 是提供物流服務的組織，但是本身並不屬於使用這項服務的公司。 (2) 3PL 提供各項物流服務組合給外部公司，但是並不擁有存貨，並且在完成所提供服務之同時，並不需要客戶輔助或管理。 (3) 牽涉到傳統上由公司內部完成的工作，轉由外部組織承包。而這些完成工作的 3PL 公司，可以承包全部或部份工作。 4 Tage (2000) 傳統上由公司內部完成的物流作業功能，交由外部公司來作業，這些外部的公司就是第三方物流；而這些第三方物流可以提供全面性的物流服務，也可以提供部份的服務流程。 5 Skjoett-Larsen (2000) 第三方物流公司是必需能整合所有物流功能的業者，依商品所有人的需求彈性調整，並規劃與執行其客製化的服務，成為供應鍊管理中客戶的長期夥伴。

6 Murphy and Poist (2000) 在企業貨主委託者與第三者專業物流之

間的互動，存在著更多符合顧客需求的服務，包含較廣泛的服務功能、具有較長遠的互賴特質以及雙方互利的夥伴關係

(20)

表 2-2 第三方物流定義相關文獻整理表(續上頁) 序號學者定義 7 Simichi-Levi et al.(2000) 透過一家外部公司來執行公司的物料管理或產品配銷的部份或全部功能。 8 Knemeyer and Murphy

(2004) 與企業建立長期夥伴關係，為企業提供客製化的服務，使期擁有更廣泛的物流服務與互利互惠的關係。亦稱為契約物流 (Contract Logistics) 資料來源：本研究整理 2.2 物流服務與計價 2.2.1 服務的概念 Berry(1980)指出，產品是消費者得到固定元素的所有權，例如，物體、裝置、東西等都是屬於產品。而就服務而言，服務是消費者得到勞務提供的價值，例如，行為、努力、表現等都是服務的一種。 1. 服務的分類(Lovelock, 1984))：服務通常可分為設備基礎的服務

(equipment based service)和人員基礎的服務(people based service) 等兩類。設備基礎的服務是指需要以設備為主的服務，如自動販賣機、自動洗車服務等；人員基礎的服務則係指主要由非技術工人、技術工人或專業人員提供的服務，如理髮、美容、會計服務、法律服務等。 2. 服務的四個特性(Kolter, 1990)：服務具有與實體產品不同的四個特性如下： (1) 無形(Intangibility)：服務是無形的；換言之服務在購買前是看不見、摸不著、聽不到、亦嗅不出來。例如，一位學生前往外語補習學校學外語，在接受此項語文教學服務之前並看不見學習的結果。 (2) 不可分割(Inseparability)：服務的生產和消費通常是同時發生的，服務與服務的提供者也是無法分割的，不論提供者是人或是機器。例如：青春偶像歌手蔡依林的演唱會，其娛樂價值便無法與蔡依林本人分開。 (3) 變動性(Variability)：服務品質通常具有高度的變動性。同一項服務，不但會因服務由『何人』提供而不同，也會因『何時』及『何處』提供而變化。例如，同樣是『家後』這首台語歌，由名歌手江蕙唱出來和由其他歌手唱出來，韻味很可能便不一樣。 (4) 不可儲存(Perishability)：服務不像實體產品一樣可以儲存，服務是不能儲存的。定期或定時的各項交通運輸工具不會因為非尖峰時間乘客人數減少而可將多餘得座位儲存起來，供尖峰時間使用。 3. 服務與實際產品的差異：可以更具體地用九項特性來解釋服務與實體產

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品間的差異：(黃俊英, 2004) (1) 顧客並沒有取得服務的所有權 (2) 服務產品是無形的行為 (3) 顧客涉入生產過程：許多服務要求顧客共同參與，以創造服務產品 (4) 人員是產品的一部份：在高度接觸的服務中，顧客不僅和服務人員接觸，也會和其他顧客接觸。 (5) 作業的產出和投入之間存在較大的變異性。 (6) 對顧客而言，服務是較難去評估的 (7) 服務在生產之後沒有存貨 (8) 時間因素相對而言是比較重要的：當顧客把時間視為一種價值時，他們願意支付較多的錢以獲得較快速的服務 (9) 不同的分配通路：服務業者可能將服務工廠、零售通路與消費點結合至單一場地，或使用電子通路來遞送服務。 2.2.2 物流服務 1. Coycle et al(1996)認為，第三方物流服務可分成主要活動、附加價值服務與支援性活動三種，如表2-3所示。表 2-3 第三方物流服務活動內容活動類別活動內容主要活動運輸配送倉儲管理存貨控管合併與分配運輸管理加值活動揀貨與包裝貼標籤與條碼貨品退回廢棄物處理電子行銷支援活動資訊系統顧問咨詢

資料來源：Coycle,Baridi and Langley (1996)

2. 第三方物流業主要的收入主要為提供服務之服務費收入，許勝源(1997) 將物流服務涵蓋之範圍分為倉儲服務、運送服務、流通加工服務與資訊與行政服務等四大類如圖2-1所示。

(22)

圖 2-1 物流服務架構資料來源：許勝源(1997)

3. 依Cooke, James Aaron (1998)，第三方物流業者通常提供下列服務： (1) 運輸服務 (Direct Transporation Service)

(2) 倉儲管理 (Warehouse Management) (3) 併櫃運送 (Shipment Consolidation)

(4) 物流資訊系統管理 (Management of Logistics Information System) (5) 選擇運送業者 (Carrier Selection) (6) 服務費率協調 (Rate Negotiation) (7) 退貨處理服務 (Product Returns) (8) 車隊管理 (Fleet Management) (9) 貼標/改包裝 (Relabeling\Repacking) (10) 出貨作業 (Order Fulfillment) (11) 商品組合/安裝服務 (Product Assembly\Installation) (12) 庫存補貨 (Inventory Replenishment) (13) 訂單處理 (Order Processing)

(14) 代客戶管理零件備品 (Management of customer spare parts) 4. 美國企業最常使用之十項物流服務及使用比例如下(Murphy and Point,

2000)：

(1) 倉儲作業(Warehousing): 65.7%

(2) 運費代付(Freight bill payment): 56.7% (3) 運費檢查(Freight charge auditing): 50.7% (4) 報關(Customs clearance) 47.8%

(5) 載貨與配送(Pickup and delivery) 46.3% (6) 貨運整合(Freight consolidation) 37.3% 物流服務倉儲服務運輸服務流通加工服務資訊與行政服務商品儲存揀貨補貨進出庫盤點商品運輸退貨處理搬運包裝貼標籤商品加工 EOS 訂單處理銷售資訊提供採購

(23)

(7) 物流顧問服務(Consulting) 35.8%

(8) 電子資料交換能力(EDI capability) 32.8% (9) Inter modal services: 31.3%

(10) 訂單揀貨與包裝(Order picking and packaging) 25.4% 2.2.3 物流服務計價 1. 物流中心的計費原則各家不一，名目及費率均各有其特殊見地，歸納起來則不外乎三類(經濟部商業司，物流經營管理,1996)： (1) 倉儲保管費：貨品存放在物流中心的費用，其中包括a.倉租費 b. 保險費，可用日、旬、月作為計算基期。 (2) 作業處理費用：一般作業費分為以下幾個步驟，各有不同的計費考慮： a. 拆櫃/收貨入倉 b. 出貨 c. 退貨 d. 檢驗 e. 包裝 f. 銷毀 (3) 運輸費用：通常可分為下列計費方式： a. 以箱計費 b. 以車輛出勤數計費 c. 緊急出貨 e. 以才積計費 2. 許勝源(1997)及中國生產力中心之調查發現，多數物流中心以產品之售價 (或成本)乘以某一百分比的方式來收費，如僑泰物流、全台物流、捷盟物流等。 3. 物流計費的種類大致可分為兩種，一種是以商品進貨價格的百分比計費；另一種是以作業別分項計費，也就是倉儲費、入庫費、理貨費、流通加工費及配送費等作業活動之分別計費(廖建榮,2000)。 (1) 進價百分比計費方式：係以商品進貨價格的百分比計算之；視商品類別的不同比例亦不同。此外還必須考慮進出貨量的大小。此種計費方式是依據商品的交易而收費的，若商品未賣出者，則入庫及儲存等物流費用則無法紀錄，因此較不適合庫存量太高的物流中心採用，比較適合越庫型(Cross Docking)的物流。各種商品百分比的物流費用如表2-4所示。 (2) 以作業別分項計費：另一計費方式則以倉儲費、理貨費、裝卸費(裝櫃或拆櫃)、流通加工費及配送費等分別計算。且根據廠商的處理量不同及物流中心的設備與地點的不同，報價則不同。另外因各廠商的業務量不同，其報價的高低也有所不同。例如︰流通加工之貼標作業，有的必須拆箱之後才能作業，有的直接就可作業，有的箱

(24)

子是收縮包裝，有的則是封膠帶的紙箱，其作業困難度完全不同，如此報價則不同。相關物流分項報價資料詳見表2-5所示。表 2-4 各種商品百分比計費的物流費用商品類別收費百分比醫藥品 1%~2% 化妝品 1.5%~2.5% 菸酒品 1.5%~2.5% 電子、3C 產品 1.5%~2.5% 服飾商品 3%~6% 書籍、雜誌 5% 食品(平均) 5% 泡麵食品 8% 礦泉水 8% 罐頭食品 5% 日用品 6%~8% 衛生紙 9%~10% 資料來源︰廖建榮(2000) 表 2-5 目前國內物流分項報價行情項目說明費用棧板尺寸1 米Î1.2 米堆疊1.5 米高(以儲位或容積) 250~800 元/棧板‧月 1.倉儲費以坪計算 500~1,500 元/坪‧月棧板推高機作業 100~200 元/棧板以整箱理貨作業 8~15 元/箱 2.理貨費以拆箱理貨作業 2~5 元/筆貼標作業 2 元/件熱收縮作業 10 元/件 3.流通加工費禮盒包裝作業 15 元/件 4.配送費以3.5 噸卡車，每天2 次配送 2,000~2,500 元/車 20 呎貨櫃 3,000/櫃 5.報關費 40 呎貨櫃 3,500/櫃 20 呎貨櫃 2,500/櫃 6.裝櫃費 40 呎貨櫃 4,000/櫃 20 呎貨櫃 3,000/櫃 7.拆櫃費 40 呎貨櫃 6,000/櫃 20 呎貨櫃 2,500/櫃 8.拖櫃費 40 呎貨櫃 5,500/櫃資料來源︰廖建榮(2000)

(25)

綜合上述物流與物流服務計價相關文獻，整理相關重點觀念如下： 1. 物流的主要目的在於提昇供應鍊效率。 2. 物流的核心活動為倉儲與運輸。 3. 第三方物流的發展起源為『委外』觀念的興起。 4. 第三方物流的主要角色為物流服務的提供。 5. 第三方物流與客戶的關係為長期夥伴關係。 6. 第三方物流公司提供之物流服務種類繁多，名目亦各不相同，並非每一個客戶均會購買全部之物流服務項目，物流服務範圍主要以倉儲及運輸兩項作業為主軸。 7. 物流服務計費原則各家不一，名目及費率亦難有統一之標準，但是通常可分為三大類如下： (1) 倉租或保管費：場地使用費用 (2) 倉儲作業費：倉庫內之作業費用 (3) 運輸費用：商品配送費用 8. 物流服務若以百分比計價，處理商品類別差異影響費率比例甚大；商品價值愈高者，物流計費比例愈低(如醫藥類商品)；反之商品價值愈低者，物流計費百分比愈高(如衛生紙類)。 9. 物流服務報價高低可能影響變數如下： (1) 倉租：因為地點及倉庫設備之不同，價格亦隨之不同 (2) 流通加工費：因作業困難度之不同，價格亦隨之不同 2.3 定價方法與定價決策價格是行銷組合中唯一可以產生收入的來源，因此價格的高低和利潤的關係非常密切。簡單而言，消費者或企業組織購買產品或服務所支付金錢的多寡，就是價格，定價的方法及定價決策影響因素相當複雜，以下為定價相關文獻資料之整理： 2.3.1 定價方法 1. 依據Philip Kotler(1991)的說法，研究企業在實際價格的訂定原則可歸納下列十種定價方法：

(1) 目標利潤定價法(Target Profit Pricing)：公司依據所追求的利潤目標來訂定產品價格，通常是適用於比較不須要考慮價格彈性的時候，即是當需求是較無彈性的情況，不論產品價格如何變動需求的改變都不太大時，賣方才有訂定此種價格的空間。 (2) 成本加成定價法(Markup Pricing)：這是一種最基本簡單的方法，即在單位成本上加上一標準成數利潤，就是成本加成的定價法。與前者不同是在於它係以一固定比例利潤來加成，並反應在單位成本

(26)

上，通常是獨佔型事業比較適用這種方法來定價。

(3) 認知價值法(Perceived Value Pricing)：這種方法與前兩種不同，它是從顧客的角度來思考產品的價格，即基於消費者對產品價值的認知，而非產品成本或利潤導向。故它是一種需求導向的定價方法，因為顧客能認知在不同的價格中產品的差異價值。

(4) 現行水準定價法(Going Rate Pricing)：這種定價法即不是從生產者考量也不是從顧客考量，而是從競爭者的價格作為自己定價的參考，這是依相對市場強度與關鍵競爭者產品的價格來作產品定價的依據。這往往是小規模廠商最簡單易行的定價辦法，它可以反應出產業界各廠商的競爭關係和優劣態勢。

(5) 投標定價法(Sealed Bid Pricing)：當公司是以公開投標作業來爭取商機時，即是在作投標定價法；它必需同時考慮自己的成本、利潤與競爭者可能採取的行動，由此三方面再來訂定標單的價格。而招標的公司則是以最低價為得標公司，該公司就以合約的規定來履行，故這是一種較為困難的定價方法。 (6) 參考價格定價法(Reference Pricing)：所謂參考價格係指消費者對其他相關產品定價的印象，以作為購買本公司產品的參考。 (7) 地理定價法(Geographical Pricing)：通常在作國際貿易面對不同的地理位置時，廠商會有差異性的定價方法，因為這其中牽涉到了海空的運輸費用、關稅、保險或是地區性的風險等因素。故當公司接到不同國家或地域裡企業機構所下的訂單時，往往必須考慮到此一問題，並且在產品定價上作適度修正。 (8) 促銷性定價法(Promotionally Pricing)：在某些情況下公司會有特殊的定價產生，例如資訊月電腦展或新品上市活動。廠商最常用的方式是採取現金折扣、數量折扣等。 (9) 差別定價法(Discriminatory Pricing)：企業經常面臨到在提供相同產品或服務時，價格必需要有差異的課題，這乃是因為顧客、產品形象、地點或是時間上的差異問題，亦有以下幾種不同的定價方式，顧客差別定價及地點差別定價。

(10)產品組合定價法(Product Mix Pricing)：若干相同或類似的產品，當它們組合在一起賣時，企業可將其售價定的略低於個別產品單獨的售價，如此可以吸引顧客的購買慾望，並增加公司的利潤。 2. 依據黃俊英行銷學原理(2004)，廠商在決定產品價格時，可以有許多不同的方法，這些方法可以歸納為： (1) 成本導向定價法(cost-oriented pricing)：又可細分為 a. 成本附加定價法 b. 成本加成定價法 c. 目標定價法

(27)

(2) 競爭導向定價法(competition-oriented pricing) ：又可細分為 a. 競標法 b. 現行水準定價法 c. 拍賣定價法：根據銷售者或購買者的喊價來決定產品或服務的價格。 (3) 價值導向定價法(value-oriented pricing) ：又可細分為 a. 知覺價值定價法：以顧客對產品或服務的知覺價值來定價。 b. 超值定價法：指以較低的價格提供優良產品，讓顧客有物超所值的感受。 2.3.2 物流業者使用之定價方法：第三方物流業者使用之定價理論相當多，以下列出幾種物流業者經常使用之定價方法，包括成本加成法、目標利潤定價法、現行水準定價法及投標定價法(林仕健,2004 及本研究整理)： 1.成本加成法：計算產品之平均成本，在平均成本之上加上一定百分比作為利潤，所計算產出之價格即為定價，目前大部份第三方物流公司均採用此法訂定服務價格，但由於市場價格競爭愈趨激烈，單獨以此法評估價格決策之情形已愈來愈少。 2.現行水準定價法：參考市場價格或競爭者價格作為自己公司之服務訂價參考標準，此定價法完全不以生產者或顧客的角度來看定價，通常以規模較小的物流公司較常使用，但此種定價法對物流公司而言是屬於風險較高的定價方式。 3.投標定價法：當公司是以公開投標作業來爭取商機時，即是在作投標定價法；它必需同時考慮自己的成本、利潤與競爭者可能採取的行動，由此三方面再來訂定標單的價格。而招標的公司則是以最低價為得標公司，該公司就以合約的規定來履行，故這是一種較為困難的定價方法。物流服務價格種類繁多，若客戶要求以投標方式選擇物流公司，必需事先訂定統一之價格項目讓所有參與投標之廠商遵循，以免發生無法比較的情形。 4.目標利潤定價法：近年國內物流產業已有業者開始應用目標利潤定價法，定價公式如下：實際服務成本 x(1+目標利潤比例)=服務定價此定價法之精神為第三方物流之服務成本需全部透明化，客戶必需參與成本管控活動以免客戶本身之物流成本節節上昇。 2.3.3 定價決策與影響因素定價決策受到許的因素的影響，是一項非常複雜的決策。購買者、競爭者、通路成員和政府機關對價格的反應常充滿著許多不確定性，更增加了定價決策的複雜性，影響定價決策的因素，如圖 2-2 所示，包括行銷策略、定價目標、成本

(28)

等內部因素以及經濟景氣、競爭結構、市場需求、通路成員、政府與法律等外部因素(黃俊英,2004) 圖 2-2 定價決策之影響因素資料來源：黃俊英(2004) 1.行銷策略：例如廠商的行銷策略是要以高品質的產品和優質的服務來爭取高所得市場，則將排除訂定中低價位的可能。 2.定價目標：經濟理論常假定廠商的定價目標在使利潤極大化。但在實務上，廠商的定價目標不一而足，有時也可同時設定若干不同的定價目標。廠商的定價目標大致有下列六類： (1) 利潤基礎的定價目標 (2) 銷售基礎的定價目標 (3) 品質基礎的定價目標 (4) 現狀基礎的定價目標 (5) 生存基礎的定價目標 (6) 社會基礎的定價目標 3.成本：土地、原料、勞工、運輸、和其他生產要素的成本常非廠商所能控制，但這些成本對產品和服務的價格會有很大的影響力。利潤來自價格與成本的差額，短期間內廠商也許會為了擴大銷售量、提高市場佔有率、應付競爭者的削價競爭、或加速現金回收等原因，而使其產品的價格低於成本；但沒有一家廠商能長期將其產品價格定於成本之下而能維持生存與成行銷策略經濟景氣政府與法律市場需求競爭結構訂價目標通路成員訂價決策成本

(29)

長。 4.經濟景氣：景氣好的時候，訂定高價位的空間比較大，景氣不好的時候，顧客的荷包縮水，通常會面對調降價格的壓力。 5.競爭結構：廠商在定價(或調整價格時)必需考慮到競爭者的可能反應： (1) 獨佔市場：只有一個賣方，因此廠商對於該項產品價格具有完全的控制力量。 (2) 寡佔市場：賣方只有少數幾家，每一家對其他各家的定價和行銷策略均有高度之敏感性。 (3) 獨佔性競爭市場：此市場結構有很多競爭者，因賣方能提供不同的產品給購買者，每一種產品的品質、特色、式樣、和服務均有所不同，因此價格係介於某一個範圍之內而非單一價格。 (4) 完全競爭市場：沒有任何買者或賣者能影響市場價格。 6.市場需求：價格通常以市場需求為上限，因此，設定價格時必須了解價格與需求之間的關聯。產品價格與需求的關係可用需求曲線來表示。在正常的情況下，需求量和價格呈負相關，意即價格愈高，需求量愈小。 7.通路成員：銷售通路中的每個成員都希望能對產品的價格有較大的影響力或控制力，通路的結構或成員將影響價格的訂定。 8.政府與法律：政府對於產品的價格通常會有某種程度的規範，在台灣，公平交易法為維護市場的公平競爭，對廠商的定價決策也有許多規範與限制。因第三方物流業通常不會透過通路銷售服務，因此通路成員因素影響定價決策的程度相對較小；目前政府對第三方物流服務定價之規範與限制亦付之闕如，政府及法律影響程度亦小。 2.4 作業基礎成本(ABC)觀念探討 2.4.1 ABC 的起源背景作業基礎成本制度之觀念，可追溯至兩個不同的來源。在 1960年代初期，美國奇異公司為有效管理逐漸增加的間接成本，組織一小組對公司的營運過程加以分析，將營運過程劃分為作業(activity)，並且探討因作業而發生的成本。這是作業成本討論的濫觴。另外1970 年代與1980 年代初期，一些企業及管理顧問公司為了提昇成本資訊之品質而進行相關的研究(Johnson,1992)。其後許多學者陸續發表相關的文章，使作業基礎成本制度的內容更為完備。 Cooper（1987）認為過去二十幾年來，成本會計一直隨著環境變化做技術革新，卻缺乏一個整體架構，造成傳統會計制度已喪失其應有功能，並且產生諸多的缺失： 1. 傳統成本會計制度無法提供正確的產品成本資訊：Miller 與 Vollmann （1985）指出，在傳統的製造環境下，直接材料及人工費用占絕大部分比例，因此傳統成本制度以數量作為分攤製造費用之基礎，並不會對產品成

(30)

本造成太大的扭曲。Copper 與 Kaplan（1998）亦指出傳統成本制度未考慮產品多樣化的情況，會導致產品成本扭曲及交互補貼情形的發生。同時傳統成本制度未考慮正確成本分攤基礎，容易發生高產量產品成本高估以及特殊產品利潤高估現象，並且忽略對支援成本的追溯。 2. 傳統成本會計制度無法因應製造環境的重大改變：為了持續增進顧客服務、產品品質與製造彈性，愈來愈多的企業採用先進製造技術如︰電腦輔助設計(CAD)、電腦整合製造系統(CIM)、彈性製造系統(FMS)等，這些先進製造技術的採用大量降低直接人工及直接材料所佔的比例而使間接成本逐漸增加，在此環境下，傳統成本會計制度單一分攤基礎的做法，將造成產品成本的扭曲，尤其當公司內部逐漸自動化，以及製程電腦化後，傳統成本失真的情形將更加惡化。其理由為︰許多製造費用是隨產品多樣化與複雜性而變化並非隨數量、直接人工小時、材料金額與機器小時而變化(Brimson, 1991)。

3. 傳統成本會計制度無法因應企業不同的目的：Howell and Soucy(1987) 指出，在新的製造環境下，傳統成本制度無法滿足︰作業控制、產品成本計算、存貨評價等目的。Brimson(1991)認為，有些一般公認會計原則如穩健原則，其基於穩健保守原則所決定的成本資訊，將無法滿足管理者預測與規劃的目的。

基於傳統成本會計制度的缺失，Cooper and Kaplan (1988)和其他學者 (Raffish and Turney，1991；Garrison and Noreen，1994)建議使用ABC，其精神和技術恰可解決傳統成本會計制度所無法解決的難題。原則上，作業基礎成本制度的成本分攤法與傳統的成本分攤法均屬二階段分法，如表2-6所示。從表可看出，傳統與作業基礎成本分攤，其主要差異在第二階段。雖然傳統的成本制度也是採用二階段分攤，但多基於單一分攤基礎 (例如直接人工小時、機器小時等)，而沒有考慮分攤基礎與所發生的成本之間是否具因果關係。作業基礎成本的特徵之一乃是利用成本動因作為分攤基礎，不論是第一或第二階段的分攤均以『成本動因』來分攤成本。

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表 2-6 作業基礎制與傳統制之產品成本分攤法比較第一階段第二階段支援部門成本成本中心產品 (分攤) 傳統產品成本間接成本成本中心產品分攤法依 1.直接人工小時或 2.機器小時等 (分攤) 作業基礎產品作業產生成本成本中心產品成本分攤法考慮 1.作業水準 2.成本動因資料來源：陳及幼(1992) Ostrenga（1990）提出成本歸屬至產品時有直接歸入、透過動因歸屬及分攤等三種方式，如圖2-3所示。其中以直接歸入方式最佳（例如直接材料、直接人工等成本直接歸入產品），但主要限用於直接成本因素；其次為透過動因歸屬（例如製造費用依動因歸屬至產品）；分攤（或稱武斷分析）方式則最差。簡言之，作業基礎成本制度乃在改善傳統成本分攤法，諸如缺乏客觀性、單一分攤比率等之缺點。圖 2-3 資源成本之歸屬方法資料來源：Ostrenga, M.R.(1990) 作業基礎成本制度提出之主要目的在於正確地計算產品成本，進而幫助管理者了解產品成本真正發生之原因，以及找出對消費者可產生附加價值（Value-added）之各種作業及無法產生價值之作業項目，裨益於公司達到成本規劃及控制，助於增強企業之競爭能力。分攤法二階段分離成本帳戶直接歸入透過動因歸屬分攤產品

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2.4.2 作業基礎成本制度定義有關作業基礎成本制的定義文獻如表2-7所示：表 2-7 作業基礎成本制度定義彙總作者(年代) 定義 Turney(1991) 作業基礎成本制度是一種用來衡量作業成本和成本標的之工具。依據作業耗用資源的多寡，分派資源成本到作業上；再依成本標的使用作業資源的程度，分派成本到成本標的；且成本動因與作業之間具因果關係。 Brimsom(1991) 作業基礎成本制度就是將一個組織分為許多作業，每個作業都可清楚的描述在做什麼，再決定每個工作或作業的成本及績效。 Collins (1991) 說明產品係由各種作業所產生的結果，而作業的成本應該被歸屬至與這些作業相關的產品身上。 O＇Guin(1992) 作業基礎成本制度是以資源耗用為基礎，透過組織中作業的定義，然後將作業以因果關係分攤至產品上。 Hicks(1992) 作業基礎成本制度是一種成本制度，其前提是產品 (Products)係由組織組成的作業而來，而作業則由組織產生的成本而來。當成本無法直接歸屬於產品流(Product flow)中的作業時，則依個別作業消耗成本的方式歸屬。 Miller(1996) 作業基礎成本制度是一種方法論，用來衡量作業、資源和成本標的之成本和績效，其方法乃將資源歸屬至作業，再由作業歸屬至成本標的，而其歸屬仍以具有因果關係之成本動因為基礎。 Kaplan ＆ Cooper (1997) ABC 是指根據企業支出與獲利情況的一張作業基礎經濟地圖（activity-based economic map），地圖繪製的方法顯現出企業現有與預估的作業及營運流程成本，引領企業個別產品、服務、顧客與營業單位的成本與獲利情形。資料來源：詹一心(1999)及本研究整理

2.4.3 作業基礎成本制度的功能與優點

1. Cooper & Kaplan（1991）認為成本制度的目的與功能應包括： (1) 般公認會計原則下，將當期的生產費用包括直接材料、人工以及製造費用，合理的分攤到銷貨成本及存貨上，以了解企業所握有的存貨價值 (2) 提供正確的作業成本資訊，以利作業控制。 (3) 提供正確的各種生產、行銷、管理活動之成本資訊，以利衡量產品成本及獲利能力。 2. 作業基礎成本制度的功能（李鴻標,1994）包括：

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(1) 提供可靠而正確的成本資訊。 (2) 以作業基礎成本制度分攤製造費用，有助於分析及控制製造費用。 (3) 協助管理者有效控制作業成本。 (4) 各作業單位可經由成本動因分攤率，提供一個詳細的比較基礎。 (5) 有助於消除無附加價值之作業項目。 (6) 有助於獲利能力分析及績效衡量。 (7) 可協助高科技公司改進未來之產品設計，而非僅在改善目前產品及生產之決策。 (8) 對產品設計、工程、行銷及管理人員之行為與決策，均有相當程度影響，如可幫助產品設計人員了解產品設計選擇時之經濟內涵，以選擇對公司及顧客均有益的產品。

3. 作業基礎成本制度具有下列優點（Raffish and Turney, 1991）： (1) 可計算由不同部門執行企業某功能之總成本：當某項企業功能分別由不同部門來執行，在傳統的部門分攤方式下，無法計算其總成本。作業基礎成本制度則可連結不同部門的作業，提供作業的明細資料，以確認此項總成本資訊。 (2) 可消除無附加價值的作業：管理者可以利用成本動因的控制達到有利的經濟效益，如消除無附加價值作業、簡化製造過程等，進而降低製造成本，增加利潤。 (3) 促進激勵方法設計，提昇績效：經由作業基礎成本制度財務與非財務資訊的提供，可明確顯示各部門作業績效，以促進激勵方法的設計，提升整體績效。 (4) 做為不同部門人員間的溝通語言：作業基礎成本制度所使用的作業與動因，可做為不同部門人員如會計、生產、行銷人員之間的溝通語言，也可做為成本與工作績效的連結，易為各方人員所接受。 4. 作業基礎成本制度的實施效益：Brimson(1991)提出 ABC 制度之實施效益如下︰ (1) 依據作業流程計算的產品成本，可用來估算成本、決定產品訂價，並可協助管理者制定相關決策。 (2) 作業分析可找出無附加價值的作業，並設法消除以減少浪費。 (3) 藉著成本動因的確認，以正確計算耗用之資源成本。 (4) 提供之成本資訊可聯結公司的經營策略與管理決策。 (5) 提供實際經營結果之回饋性資訊，在實際經營結果與預期結果相互比較之後，採取後續必要之修正行動。 (6) 有助於績效衡量，使決策之形成更具時效及彈性。 (7) 提供成本與績效間關係的資訊，以落實預算管理。 (8) 可用以監督產品之生命週期，以提高獲利性。 (9) 可對快速增加成本的要素，如製造費用做更深入的探討。

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(10) 以作業成本系統來監督部門的投資行動將可確保投資計畫的有效達成。 (11) 可持續評估作業的有效性，以發現潛在的投資機會。 (12) 就癥結問題深入管理而非僅找出徵兆，以降低經營危機的發生。 2.4.4 雙構面作業基礎成本制度 Turney (1991)提出雙構面作業基礎成本制度制度模型(如圖 2-4)，其主要由兩個觀點所組成，一為成本歸屬觀點(cost assignment view)；一為程序觀點 (process view)。 1. 雙構面作業基礎成本制度的演進：作業基礎成本制度最原始的目的，是更正確的計算產品成本，然而許多企業界在實施過程中發現，在作業基礎成本制度下，有許多資訊可以用於管理面。因此，Turney（1991）在累積數年對作業基礎成本制度的實務研究後，對作業基礎成本制度的架構再予以加強，而提出了雙構面的作業基礎成本制度模型，如圖2-4所示。圖 2-4 雙構面之作業基礎成本制度資料來源: Turney(1991) 績效衡量 Performance Measures 資源 (Resources) 資源成本歸屬 (Resource cost assignments) 作業成本歸屬 (Activity cost assignments) 作業動因 (Activity drivers) 成本標的 (Cost objects) 作業 (Activities) 成本動因 (Cost drivers) 資源動因 (Resource drivers) 成本歸屬觀點程序觀點

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2. 成本歸屬觀點：即圖2-4中垂直的部份，此觀點的基本假設為：成本標的之存在造成對作業的需求，而作業又造成對資源的需求。我們可以用圖2-5更詳細的來看成本歸屬構面的每一組成份子。圖 2-5 成本歸屬觀點下之組成份子資料來源: Turney(1991) Raffish 與 Turney（1991）對此一構面中的組成份子定義如下： (1) 資源（Resource)：執行作業時所耗用的經濟因素，如人員、電腦設備和其他耍素，為成本之來源。 (2) 作業（Activity)：組織內所進行的工作，也可以是組織內所執行行動的集合（an aggregation of actions)，如開立發票、維護員工資料。 (3) 作業中心（Activity Center）：由一群相關作業所組成的集合，通常配合組織中的功能部門或程序來劃分，如配送作業。 (4) 成本標的（Cost Objective）：成本歸屬的終點，包含顧客、產品、服務、契約、專案、及其他工作單位等。 (5) 成本要素（Cost Element）：每一種資源的成本在歸屬至作業後，即成為作業成本池中的一項成本要素。從這項資訊可得知作業耗用了哪些資源，如薪資成本。 (6) 資源動因（Resource drivers）：用以連結資源與作業，代表作業耗用資源數量的度量。亦即透過資源動因，將資源之成本歸屬至作業中。 (7) 作業動因（Activity drivers）：乃成本標的對作業之需求頻率與作業中心資源成本標的作業動因資源動因作業成本池作業

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強度數量的度量。換言之，資源透過作業動因而歸屬至成本標的。 Turney（1991）認為雙構面之作業基礎成本制度所提供之成本資訊，與原有作業基礎成本制度有相當大的差異，這些資訊包括作業、顧客、與非製造作業的相關資訊等，運用這些資訊，我們可以回答早期成本制度所無法回答的問題： a. 哪些是高成本的作業? b. 如何對產品或服務的設計做改善，以減低成本? c. 如何將焦點轉到較具獲利性的產品、服務或顧客身上? 3. 程序觀點程序觀點主要提供關於引發作業之原因及作業執行之結果的資訊，大部份屬於非財務性資訊，藉由此類資訊，組織可持續改善績效並增加對顧客的附加價值(Turney,1992)。所謂程序（Process）乃指執行特定目標而發生的一連串作業，這一連串作業可能橫跨組織部門，其中每一作業皆是另一作業之內部顧客 (Internal customer)，且依序擁有自己的顧客，此一作業之結合稱為「作業鏈」，如圖 2-6 所示(Turney,1991）從圖 2-4 中可知，程序觀點之組成有三，Raffish 與 Turney（1991）對這些名詞定義如下： (1) 成本動因（Cost driver）：任何會造成一項作業之成本變動的因素，換句話說，成本動因影響作業之執行所需的工作負荷及投入程序。 (2) 作業（Activity）：乃作業基礎成本制的基石，亦為成本歸屬觀點

與程序觀點之交會處。Brimson & Antos（1994）認為，作業具有可行、易於了解、可整合財務與非財務性績效衡量指標、以及結合規劃與控制等的重要特徵，所以他是管理企業的良好基礎。 (3) 績效衡量（Performance measures）：乃一項作業、程序或組織單位執行工作成果的衡量指標。在程序觀點下，雙構面之作業基礎成本制度可提供包括作業及其產出的效率、完成作業所需的時間、以及作業品質等資訊（Turney, 1991），藉由這些資訊管理者可以回答諸如下列問題： a. 哪些事情促使作業的產生? b. 哪些事情對作業的績效有負面的影響? c. 作業完成的效率、速度、品質為何?

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圖 2-6 作業鏈（Linked Chain of Activities）資料來源: Turney(1991)

2.4.5 作業基礎管理制度

1980 年代美國發展作業基礎成本制度及作業基礎管理制度

(Activity-Based Management, ABM)，其精神與技術恰可解決傳統成會制度所無法解決的一些難題，有關其組成要素、發展歷史、演進改善、與主要功能介紹如下。 1. 作業基礎管理制度之組成要素：從圖 2-4 中可看出作業基礎管理制度係以作業基礎成本制度為基礎。作業基礎成本制度著重於成本之歸屬，主要探討資源、作業及成本標的間之關係，而作業基礎管理制度則著重於持續性之改進過程，強調作業分析、成本動因分析及績效分析的應用： (1) 作業基礎管理制度主要有三要素： a. 作業分析 b. 成本動因分折 c. 績效分析 (2) Miller（1992）指出，企業在設計與實施一種新的成本管理制度時，除成本資訊外，尚須有下列五種基本資訊： a. 作業及程序之成本：作業及程序可指出企業耗用資源之方式。 b. 無附加價值作業之成本：搬運零件、等待、重製、廢料所耗之時間與成本，往往被視為無附加價值之作業，其成本對顧客之價值無貢獻或不符合企業需要，若可消除該作業，則有助於持續性改進之目的。 c. 產品成本：正確之產品成本，有助於企業之競爭優勢及訂價策略。 d. 績效衡量：績效衡量是持續性改進之一部份，且是新成本管理制度下之主要資訊。主要有四項指標：生產力

（Productivity），品質（Quality），週期時間（Cycle time），與顧客滿意度（Customer satisfaction）。週期時間係指完成一項作業所需之時間，週期時間可藉由改善生產力、提高品質及顧客滿意度而降低。 e. 成本動因：了解作業與成本之因果關係，可使管理者基於改作業三作業一作業二

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進之觀點，找出可降低成本之作業。 2. 作業基礎管理制度之發展：作業基礎管理制度開始發展之階段係以作業基礎成本為主，亦即以『資源動因』來探討資源之耗用，並作為間接費用歸屬入產品之基礎，此種方法改進了傳統方法較不客觀之缺點。其中作業分析乃針對每一程序之作業，確認是否具附加價值，並計算每一程序之週期效率性（Cycle efficiency）（附加價值時間/總時間）（Ostrenga，1990）。成本動因分析在探討因果關係一亦即動因之確認及分析。而績效分析程序則包括任務決定、目標溝通及衡量基礎與項目之確定等。 3. 持續性改進之核心精神：持續性改進為作業基礎管理之核心，企業不應以目前情況為滿足，而應追求持續性改進，以確保競爭優勢。 (1) 傳統及持續性改進環境之不同：有關傳統與持續性改進環境之不同，可分別由基本目標、組織架構及權限範圍等方面加以分析。表 2-8 傳統與持續性改進環境比較表因素傳統控制環境持續性改進環境基本目標組織架織權限範圍成功標準控制點個人的角色作業觀點績效衡量標準特徵保持現有情況片斷的垂直的-命令鏈內部效率個別錯誤的來源產出/結果僅成本及預算靜態組織學習/改變整合的水平的-工作流程和價值鏈客戶觀點-附加價值小組學習性的來源程序/行動成本、品質、生產力和生產力的平衡組合動態資料來源：陳及幼(1992)

(2) 持續性改進之衡量準則：Lynch & Cross（1992）提及在持續性改變下，其一般衡量準則包括有品質，循環時間、運送及浪費原因等方面。 (3) 而 Brimson（1991）亦指出持續性改進有下列目的： a. 消除浪費(無附加價值作業) b. 對有附加價值作業績效之改進 c. 品質之改進 d. 作業之減少 e. 透過差異原因之改善消除製程上之差異

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4. 作業基礎管理制度之主要功能：為了解作業基礎管理制度之功能，我們得從程序、作業基礎成本、作業分析、成本動因分析及績效衡量與分析等五項管理要素來分析。如表 2-9 所示。表 2-9 作業基礎管理制度功能表 ABM 之管理要素功能 1.程序(成本動因) a. 瞭解發生成本之原因為何？ b. 瞭解有無程序改進之機會? 2.作業基礎成本 a. 探討費用應直接歸屬、或透過作業動因歸屬或以分攤方式為之? b. 探討成本計算正確否? 3.作業分析 a. 探討附加價值及無附加價值之作業為何？瞭解不需要之活動為何? b. 減少時間之浪費。 c. 減少資源之浪費。 d. 簡化作業程序。 4.成本動因分析 a. 瞭解資源耗用與成本間之關係。 c. 瞭解可減少成本之方法。 d. 選擇低成本之活動。 e. 瞭解資源配置妥當與否? 5.績效衡量與分析 a. 確立績效衡量與作業資源耗用及產出間應相配合。 b. 有效控制程序及作業。 c. 重視時間、成本及資源耗用等因素之衡量。資料來源：吳安妮(1992) 5. 作業基礎管理之步驟： (1) 吳安妮（1992）以會計師事務所為例，指出服務業之作業管理制度，採行作業基礎管理制度之步驟有下列四項： a. 確立作業及成本動因 b. 確認無附加價值之活動或時間 c. 分析與建立績效評估制度 d. 建立作業基礎管理制度與品質成本間之關係 (2) Ray 及 Schlie（1993）指作業基礎管理制度之運用，通常有下列之步驟： a. 確認作業 b. 區別出有無附加價值的作業 d. 經由作業追蹤產品或服務流程之順序 e. 將有價值之成本及時間歸屬至每一作業