會計師網路信託與審計獨立性對決策行為影響之實驗性研究
摘要
自從電子商務開始以來，由於網際網路無遠弗屆的特性，不僅為企業交易型態帶來 改變，也改變了消費者原有之消費行為，使得原有很多的商業觀念都面臨新挑戰，連帶 地也對素有「企業語言」之稱的會計帶來衝擊。然而網路交易與財務資料的安全性，卻 是其蓬勃發展的隱憂。由於會計師事務所從傳統查核簽證而來之收入逐漸減少，因此有 開拓其他業務之需要，提供「會計師網路信託」之認證服務乃因應而生。 美國於前年(2002)制訂了沙賓法案(Sarbanes-Oxley Act)，嚴加規定會計師事務所不 得同時從事同一客戶的審計與非審計業務，其主要論點即在於非審計業務之提供，會影 響到會計師維持其審計獨立性；另外，會計師與客戶有密切之往來關係以及客戶的重要 性高，是否也會影響到審計獨立性？也是深值研究之議題。 本研究之目的在於採用實驗室實驗方法(laboratory experiment)，創造一個網路交易 的環境，以各類實務界人士為研究對象，針對審計實務很重要的兩個議題：會計師網路 信託與審計獨立性，對各類網路資訊使用者之決策行為，提供一個驗證的機會。同時試 圖從網路資訊使用者之風險偏好行為與習性，將其分為風險趨避與非風險厭惡二類，來 解釋與預測其決策行為。 本研究結果發現「會計師網路信託」認證標章對各類潛在網路使用者的決策行為會 產生影響，而且有「順序效果」產生：去除標章比加入標章更有影響力；「審計獨立性」 四個變項中，「會計師提供非審計業務」與「公司財務人員曾任職於該會計師事務所」 二者，對網路使用者的決策行為具有正面影響力，「公司主管與查帳會計師有密切交往 關係」和「該客戶是事務所之最重要客戶」二者則有負面影響力。另外根據我們風險行 為區分方式，受測者的風險偏好對其各自的決策行為，則沒有產生一致的結果。本研究 結果對行為會計文獻理論與我國審計實務應具有極大之重要性。 關鍵詞：電子商務、會計師網路信託、審計獨立性、風險偏好行為、行為會計The Effects of CPA WebTrust and Auditor Independence on Decision Making:
An Experiment
Abstract
Since its inception, electronic commerce has swept the business world due to the
far-reaching capability of the internet. It has changed the types of business transactions as
well as consumers’ behavior. Thus, it has brought challenges to many traditional business
concepts and impacts to accounting, normally referred to as “the language of the business.”
However, there has been a growing concern about the security of online transactions and
financial data. Because the percentages of revenues generated from traditional financial
statement audits have decreased steadily, CPA firms have found a need to provide additional
services such as CPA WebTrust assurance to satisfy the growing need in the electronic
commerce phenomenon.
Because it argues that providing non-audit services will compromise or impair auditor
independence, the United States has passed the Sarbanes-Oxley Act in 2002 which states that
a CPA firm can not provide both audit and non-audit services to a same client. In addition,
CPAs normally maintain a close socializing relationship with their clients and some clients are
very important to the CPA firm financially. Whether these will affect or impair auditor
independence is also an important issue.
The purpose of the study is to conduct a laboratory experiment and create an online
transaction environment to examine the effects of the two important auditing issues: CPA
WebTrust and auditor independence, on various potential practicing internet users’ decision
making. The study also classifies the internet users into risk averse and non-risk averse groups
The results of the study indicate that the seal of CPA WebTrust has impacted the various
potential internet users’ decision making and there is an ordering effect with removing the seal
has more impacts than adding the seal. Among the four proxies of auditor independence,
“auditor providing non-audit service” and “client’s financial personnel once served in the
audit firm” have positive impacts on subjects’ decision making, while “close relationship
between client and the CPA” and “the client is the most important one for the firm” have the
negative impacts on subjects’ decision making. As far as the subjects’ risk taking preferences
are concerned, there is no consistent finding by the classification and risk averse and non-risk
averse groupings. The results of the study should bear important implications to the
behavioral accounting literature and the auditing practice.
Key words: Electronic commerce, CPA WebTrust, Auditor independence, Risk taking
一、研究背景與目的
自從電子商務(electronic commerce)開始以來，由於網際網路無遠弗屆的特性，網路 交易已在各行各業如火如荼地進行，線上交易金額屢創新高，不僅為企業交易型態帶來 改變，也改變了消費者原有之消費行為與習慣，使得原有很多的商業觀念都面臨新挑 戰，連帶地也對素有「企業語言」之稱的會計帶來衝擊。 有鑑於會計師事務所從傳統財務報表查核簽證之收入逐漸減少，因此有開拓其他業 務之需要(Elliott, 1997; Houston and Taylor, 1999)。美國會計師協會(American Institute of Certified Public Accountants, AICPA)與加拿大會計師協會(Canadian Institute of CharteredAccountants, CICA)乃在 1997 年決定要對其從事網路交易的客戶提供「會計師網路信託」
(CPA WebTrust1)之認證服務(assurance service)，其主要目的在提供網路消費者對交易資
料安全性(data security)、完整性(integrity)與私密性(privacy)的確認，真正實施時間則在 1998 年春天。然而施行至今，四大會計師事務所雖然將其列為主要業務項目之一，一些 商業機構的問卷調查結果，也顯示消費者對該認證服務表示有信心，但是 CPA WebTrust 並未如預期地蔚為風潮、廣為流行，其原因實在值得探討，而且迄今亦少實證文獻顯示 CPA WebTrust 是如何影響各類網路消費者的行為。 在我國由於 CPA WebTrust 並未廣泛實施，僅有少數大會計師事務所(如四大會計師 事務所)提供此項服務，相關學術實證資料幾乎付之闕如；然而證之美加及其他國家（歐 澳）的情況，似乎可以預期不久該認證制度應可在國內廣泛實施，是故本研究目的之一 即在使用實驗室實驗方法(laboratory experiment)，來探討 CPA WebTrust 對我國各類網路 使用者決策行為之影響，為電子商務會計師網路認證對網路使用者決策行為之影響提供 一個驗證，也為主管機關與各相關企業提供施行 CPA WebTrust 之建言。
另 外 ， 為 了 因 應 安 隆 (Enron)事件的衝擊，美國於前年(2002)制訂了沙賓法案 (Sarbanes Oxley Act)，嚴加規定會計師事務所不得同時從事同一客戶的審計(audit)與非審
計(non-audit)業務，由於受該法案規範的公司，包含在美國境內掛牌上式的外國公司與
美國公司在海外的分支機構與子公司，雖然我國新版之會計師法對此尚未有相同之規 定，我國四大會計師事務所仍然可能必須放棄原有客戶之非審計業務，致非審計業務市 場將面臨重新洗牌之局面；況且為其審計客戶提供非審計業務者，並非僅是四大會計師 事務所而已，影響可謂至為鉅大。 再則，由於業務往來的關係，很多時候會計師事務所委託客戶(client)的管理階層， 與該查帳會計師的私交情誼非常好，譬如有金錢往來、時常交際應酬、打球等等；另外， 有些委託客戶的財務部門主管與人員，多人以前都在其查核簽證會計師事務所任職過， 有些人甚至還是負責查核該公司的人員；另外，有些委託客戶甚至是該查帳會計師或事 務所之最大客戶，如果該客戶陷入困難，將會為該會計師事務所帶來重大的傷害。在如 此密切的往來關係中，審計人員在執行其查核任務時，是否還能夠維持其超然獨立之立 場？報表使用者是否認為在這樣的關係下，審計人員依然能維持其獨立審計之立場？也 是值得我們加以探討的重要議題。由於會計師專業的超然獨立乃是其賴以生存之關鍵， 是故審計獨立性(auditor independence or audit independence)扮演很重要的角色。由於電 子商務的高度盛行，因此本研究另一個目的是要用實驗室實驗法，來探討在網路交易的 情境下，審計獨立性對網路資訊使用者決策行為之影響。
另外，經濟學與心理學之「風險偏好行為」 (risk taking preference or behavior)理論， 已被廣泛應用在各類決策行為分析中，文獻指出當可選擇的方案預期會產生利得時，決 策者通常會選擇風險趨避；而當可選擇的方案預期會產生損失時，決策者為了損失趨 避，通常會選擇風險偏好，此即所謂展望理論 (prospect theory)之重要論點(Kahneman and Tversky, 1979; Tversky and Kahneman, 1992; Moreno et al., 2002; Levy and Levy, 2002)。本
研究把參與者（受測者）依其風險偏好習性分成風險趨避與非風險趨避二大類，來驗證 與探討其風險偏好習性是否會對其決策行為產生影響。
研究重要性
類實務界人士（財務報表使用者）為研究對象，針對現今審計實務很重要的兩個議題： 會計師網路信託與審計獨立性，對各類網路資訊使用者之決策行為，提供一個驗證的機 會；同時試圖從網路資訊使用者之風險偏好行為與習性，來解釋與預測其決策行為，在 國內外現有文獻中，並未發現有相同之研究記載，研究結果對行為會計文獻理論與我國 審計實務應具有極大之重要性。
二、文獻探討與研究問題
會計師網路信託 (CPA WebTrust)
如前所言，電子商務在全球各地，各行各業迅速地展開，影響層面幾乎是前所未見。 然而網路交易與財務資料的安全性，卻是其蓬勃發展的隱憂(AICPA, 1998; Houston and Taylor, 1999; McKnight et al., 2002)。研究發現消費者之所以決定採用「企業對消費者」(B2C)商務活動，除了對網路科技有認識外(Davis et al. 1989)，信任(trust)更是一個重要
的因素(如 Keen, 1997; Hoffman et al., 1999; Friedman et al., 2000; Jarvenpaa et al., 2000; Bhattacherjee, 2002; Gefen et al., 2003; Heijden, 2003)。Hoffman et al. (1999) 指出網路線
上交易的特色是不確定性高、匿名、缺乏控制與投機可能性高，於是信任就變成很重要 的一部份。信任可以協助線上交易的一方（通常是賣方），不會在交易過程中或交易之 後，佔另一弱勢一方（通常是買方）的便宜。更進一步地，信任可以作為一個非正式控 制機制(informal control mechanism)，以減少買賣雙方的摩擦、限制投機的行為、降低官 僚結構的需求、鼓勵後續的交易與建立長遠的關係，因此信任可說是線上交易成功穩健 發展之最重要的關鍵因素(Keen, 1997；Bhattacherjee, 2002)。
有關於電子商務交易行為安全性之議題，最新文獻顯示諸多努力已在進行中，如 Duh et al. (2002)提供對線上拍賣交易分析的架構，以評估其風險、控制與確認服務；
Heijden(2003)探討影響使用與接受網路交易之因素；Romano et al. (2003)提供對網路上
質性資料(qualitative data)分析的方法；Jamal et al. (2003)則從財務報導標準、揭露與確認 服務的角度，來探討電子商務的私密性；另外，也有多位研究者致力於開發衡量網路 trust
的 量 表 （ 如 McKnight et al., 1998; Lee and Turban, 2001; McKnight et al.(2002); Bhattacherjee, 2002）。例如 Bhattacherjee(2002)從被信任者（即網路銷售者）的能力 (trustee’s ability)、德行(benevolence)與完整性(integrity)三方面，透過實地問卷調查(field survey)零售與銀行網路消費者，發展出其信任量表。McKnight et al., 2002 則從多構面與 多階段的角度來探討信任在線上交易裡所扮演的角色，他們認為信任是一個多元的概 念，需要持續地從心理衡量的角度一再測試，以發展出合適的電子商務信任量表。唯有 克服消費者對網路交易行為不確定感與個人財務與隱私資料被濫用與遺失之疑慮，電子 商務才能更健康地快速成長(e.g., Wang et al., 1998; Jarvenpaa and Tractinsky, 1999; Stewart, 1999; McKnight et al., 2002; Jamal et al., 2003)。
AICPA 與 CICA 於 1998 年真正開始對其從事網路交易的客戶，提供 CPA WebTrust
之認證服務，其主要目的在提供網路消費者對網路交易公司之資料安全性、完整性與私 密性的確認，明確地說 其提供確認的項目包含（1）網路交易公司揭露與遵守其企業實 務(disclosure of business practices), (2)按照彼此同意之方式完成電子交易並付帳(integrity of business transaction), 與 (3) 保 護 消 費 者 個 人 資 料 之 安 全 (protection of private
information)（Covaleski, 1998）。相較於其他的網路確認服務(如 TRUSTe, BBB Online, PWC Privacy)，CPA WebTrust 提供了會計師身為獨立第三者之專業立場與見解，理論上
而言，更易博取消費者之信賴( Elliott and Pallais, 1997; Fickenscher, 1997; Gray and Debreceny, 1998)。Koreto (1998)也認為 CPA WebTrust 可以提高消費者網路交易的安全
感，進而促進電子商務的發展。但是 Houston 與 Taylor (1999)經由一虛擬個案(hypothetical case)的實證研究發現，受測者（主修會計之學生）事實上並不認為 CPA WebTrust 會替
交易安全性與企業實務增加額外的確認，但是他們認為因為有會計師網路信託的標章 (badge or seal)，網路銷售公司販售之產品品質會比較高，而且產品的品質是受測者之所
以向列示有「會計師網路信託標章」之公司購物之最大原因。Kovar et al. (2000)也有類 似之發現。這與原來 AICPA 與 CICA 要推行 CPA WebTrust 之目的不一致，而造成一種 期望的差距(expectation gap)，有如會計師與報表使用者對會計師查核簽證報告的認知差 距一樣。兩位作者因此據以建議會計師界再思考 CPA WebTrust 的價值，並且要多多宣
導與溝通會計師網路信託的目的。除此之外，現有會計文獻，除了提供一些問卷結果， 以顯示網路消費者對其接受之程度逐漸提高外（如 AICPA, 1998; Kent and Acton, 2001），對於該確認服務如何影響消費者行為，並未提供明確的證據。
審計獨立性 (Audit Independence)
另一方面，審計獨立性可說是會計師專業最重要之核心，最近美國安隆醜聞事件更 是加深了社會大眾的疑慮，進而促使美國制訂沙賓法案，規定會計師事務所不得同時從 事同一客戶的審計與非審計業務。其主要之論點即在於非審計業務會影響到會計師維持 其審計獨立性，也就是說，美國政府主管當局假設會計師，會為了維持其提供非審計業 務之客戶，而犧牲其賴以維生之專業審計獨立性；直覺上，審計人員會進行一個「成本 效益抉擇」(cost benefit trade-off)，會選擇非審計業務帶來的高額收入，而不顧審計獨立 性受損所可能產生的成本。姑且不論此假設是否成立，雖然已有文獻顯示非審計業務的 提供，並不會影響到審計獨立性（如 Craswell, 1999; DeFond et al., 2002），但是其影響的 層面相當龐大，非常值得我們再加以深入探討。究竟非審計業務的提供，是否會減損審 計獨立性？如果會的話，那又是透過何種形式來影響的？審計獨立性常見之定義為：「當發現一個財務報導違反事件時，會計師會加以舉出 之機率」(the probability that the auditor will report a discovered breach in the financial reports)(Watts and Zimmerman, 1983; 1986)，這個定義說明了我們對審計人員客觀第三者
的立場與拒絕客戶不當壓力的能力之期許(DeFond et al., 2002)。Jensen 與 Meckling (1976) 認為公司管理當局存在著經濟誘因，藉由雇用獨立的審計人員來降低其代理成本。在另 一方面，審計人員極力維持其審計獨立之立場，對於其專業形象與最終利益是有大助益 的(Benston, 1975; Watts and Zimmerman, 1983)。另外諸多文獻也顯示，會計師事務所為 了避免龐大且不勝其擾的訴訟成本，也都願意極力增加或保持其審計獨立性(如 Palmrose, 1988, Francis et al., 1996; Antle et al., 1997; Becker et al., 1998)。Shu(2000)更發現有證據顯
理論上與實證上，都有證據支持維持審計獨立性，對審計人員與其事務所是有利的。 對於審計獨立性衡量方法或代理變數(proxy)，文獻上卻多有不同。美國審計準則要 求審計人員執行審計工作時要維持「心理態度上的獨立」(an independence in mental attitude)(AICPA 2001 AU 220.01)。Kinny(1999)認為獨立性是可以從審計人員觀察到的特
質，也就是審計人員於執行審計工作時，是否嚴格遵守審計準則？以及是否在財務上依 賴其客戶？DeAngelo (1981)把審計獨立性定義為「當一個違反事件已被發現，審計人員 將其舉發的機率」，她認為當事務所與審計客戶的經濟關係(economic bond)增加，事務 所對該客戶的依賴程度也會增加。而非審計業務收入，更增加了審計人員與客戶的結合 關係(Simunic, 1984; Beck et al., 1988) 。因此 DeAngelo (1981)、Simunic (1984)、 Beck et al. (1988)、 Magee and Tseng (1990)、Frankel et al. (2002)與 Ashbaugh et al. (2002)等人都
認為審計公費(audit fee)是衡量審計獨立性的最好工具。最新有一些研究也都以審計公費 來衡量非審計業務是否會減損審計獨立性（如 Chung and Kallapur, 2001; Francis and Ke, 2002; Frankel et al., 2002; Reynolds et al., 2002），他們採用的審計獨立性的代理變數大都 與盈餘管理(earnings management)有關，如裁決性應計項目(discretionary accruals)與管理 者達成盈餘目標之傾向(manager’s propensity to meet earnings target)，可是結果並不一 致。由此可見這是一個值得再研究的重要議題，需要利用不同的研究方法與代理變數， 以提供更多的證據。
另外，有關審計公費的衡量方面，Frankel et al (2002)與 DeFond et al. (2002)均採用 「非審計業務收入相對於總公費收入」(the ratio of non-audit service fees to total fees)，亦 即所謂的「公費比率」(fee ratio)；而 Ashbaugh et al. (2002)則主張應採用總公費收入(total fee)，而不是公費比率，因其較能顯示審計人員與其事務所對其客戶經濟上之依賴關係，
所以比較能夠衡量「審計獨立性」。
Antle(1982, 1984) 與 Baiman et al.(1987, 1991) 則 以 代 理 關 係 (principal-agent
relationship)的角度來檢驗，把審計獨立性當作是管理當局與審計人員的勾結(collusion
between managers and auditors)。Megee and Tseng (1990) 則從慣念上將「獨立性的缺乏」
DeFond et al. (2002) 則從會計師名譽的喪失(loss of reputation)與訴訟成本(litigation cost)
的角度，來探討審計獨立性與非審計業務的提供之間的關係，而且把審計獨立性定義為 「會計師簽發繼續經營審計意見之傾向」(the propensity of auditors to issue going concern audit opinions)。 綜合以上，理論上，審計人員有市場上的誘因(market-based incentive)來維持其審計 獨立性，審計人員提供非審計業務，由於非審計業務的高收入，造成審計人員在財務上 依賴該客戶；而且提供管理諮詢等非審計業務，本質上使得審計人員如同一位「管理 者」，會威脅到其查核工作的客觀性，而有可能會侵害到其審計獨立性(DeFond et al., 2002)。但是現有審計文獻上的結果並不一致，因此值得繼續再加以研究。 衡量審 計獨 立性 大體 上是採 取兩 種方 法：（1） 認知 上的 獨立性 (conception of independence)與(2)實際獨立性的喪失(actual loss of independence)。前者主要採取個案研
究或問卷調查法，後者則主要採用經濟模式推導之方式來進行。本研究廣義上也是屬於 第一種方法，但是本研究是採用實驗室實驗方式，直接操弄與觀察審計獨立性的情境， 是否會對受測對象的決策行為產生影響。所用研究方法不同，希望能提供更進一步的證 據。 此外，由於彼此間業務往來的關係，很多時候會計師事務所委託客戶的管理階層， 與該查帳會計師的私交情誼非常好，譬如有金錢借貸往來、時常交際應酬、打球等等； 另外，有些委託客戶的財務部門主管與人員，多人以前都在其查核簽證會計師事務所任 職過，有些人甚至還是負責查核該公司的人員。有些委託客戶甚至是該查帳會計師之最 大客戶，如果該客戶陷入困難，將會為該會計師事務所帶來重大的傷害。在如此密切的 關係中，審計人員在執行其查核任務時，是否還能夠維持其超然獨立之立場？報表使用 者是否認為在這樣的關係下，審計人員依然能維持其獨立審計之立場？因為會計師專業 的超然獨立乃是其賴以生存之關鍵，是故審計獨立性扮演很重要的角色。現有文獻對此 已提出警訊(如 Chang et al., 2001)，也是值得我們加以探討的重要議題。
風險偏好行為 (Risk Preference)
展望理論(Kahneman and Tversky, 1979; Tversky and Kahneman, 1992) 主張可以依據 決策者個人的「風險偏好行為」，將其分為風險中立者(risk neutral)、風險愛好者(risk seeking)與風險趨避者(risk averse)三大類，而且決策者的風險態度會受到所處狀態的影 響，處於獲利區間時會傾向於風險趨避；但在損失區時為了損失趨避，會在態度上傾向 於風險偏好，且決策受到心中參考基準點(reference point)的影響。換句話說，當可選擇 的方案預期會產生利得時，決策者通常會選擇風險趨避；而當可選擇的方案預期會產生 損失時，決策者通常會選擇風險追求，於是形成一種 S 型的價值函數(S-shaped value function)，此價值函數取代了傳統的風險趨避的效用函數。該理論多年來，已被廣泛應
用在各類決策行為分析中，譬如 Shefrin 與 Statman (1985), Odean (2001), Genesove 與 Mayer (2001)等皆發現不論在股票市場或房屋市場都存在有不願實現損失，而盡快實現
獲利的現象。其他如最近 Hartog et al. (2002)探討決策者風險規避的行為與其個人特質的 關係； Moreno et al. (2002)則探討經理人情感性反應對風險性決策的影響；而 Siegrist et al. (2002)則檢驗預測他人風險喜好行為的偏誤，發現一般人確是對損失較為風險趨避。
Noy and Ellis (2003)則透過深入訪談，發現一個組織（員工）的風險態度，並非全體一
致；而是隨著不同的企業活動而有不同。但是並非所有的文獻結果，均支持展望理論之 主張，譬如 Levy 與 Levy(2002)在其實證研究中，發現其結果無法支持展望理論之 S 型 價值函數，原因實在值得探討。可見此領域仍然需要更多的研究，以提供更多的證據。
在風險偏好行為之相關研究中，一項重要的攸關因素乃為風險的衡量(Hartog et al., 2002; Noy and Ellis, 2003)。文獻中可見有多種衡量方法，譬如訪談、個案研究、問卷調
查、實證研究、理論模型推導等等，不一而足。本研究採用問卷測試法，由於每一組樣 本數並不是很多，將把網路資訊使用者，分為風險趨避者與非風險趨避者(non-risk averse) 二類，然後以實驗設計的方法，配合網路交易的情境，實際檢驗會計師承接非審計業務、 會計師與客戶的密切關係以及該客戶是事務所的重要客戶等情況，來探討各類受測者的 風險偏好習性，是否會影響到其決策行為。
研究問題 (Research Questions)
本研究欲研究之問題有兩大主題： 一、 在網路交易的環境下，「會計師網路信託」是否會改變各類網路資訊使用 者之決策行為？ 二、 在網路交易的環境下，「審計獨立性（含會計師承接非審計業務、與客戶 有密切之往來關係以及客戶的重要性）」是否會改變各類網路資訊使用者 之決策行為？研究假說 (Research Hypothesis)
本研究最主要之研究假說如下： H1: 在網路交易的環境下，「會計師網路信託」標章資訊的提供會改變各類網路資 訊使用者之決策行為？ H2: 在網路交易的環境下，「審計獨立性（含會計師承接非審計業務、財務部門人 員以前在事務所任職、與客戶有密切之往來關係以及客戶的重要性）」資訊的提供 會改變各類網路資訊使用者之決策行為？ H3: 網路資訊使用者之風險偏好行為，會影響其網路決策之行為：非風險趨避者會 比風險趨避者，更願意接受網路上提供的資訊（如會計師網路信託與審計獨立性等 之資訊），而改變其決策行為。三、研究方法
研究設計(Research Design)
本研究採用實驗室實驗法，採用 within-subject 設計，配合網路交易的情境，實際 檢驗「會計師網路信託」與「審計獨立性」，是否會影響到各類網路消費者的決策行為，並研究網路消費者之風險偏好習性，對其決策行為之影響，依研究之需要分為兩大部 分：(1)CPA WebTrust 與(2)審計獨立性。
受測對象(Subjects)
本研究從實務界人士徵求參與者，依研究之需要，將可能之「網路資訊使用者」分 為五大類：(1)網路購物者(2)網路購買股票(3)債權人（以銀行承辦企業貸款者(loan officer) 為主），(4)財務分析人員（如股票與共同基金之營業員或分析師），與(5)沒有網路購買 產品及股票者。這五大類應能代表最主要之網路資訊使用者。每類使用者有 40 位參與 者，故總共有 200 位人員參與。每位參與測試之人員將會給予 100 元之受試者費用，以 提高其參與本研究之熱誠，並酬謝其辛勞。由於參與者並非被迫參加本研究，所以其參 與的熱誠度很高，對提高本研究結果之 generalizability 大有助益。實驗事件(Task)
受測對象在一電腦實驗教室2 ，根據電腦螢幕所出現的畫面情境與資訊，逐步來回答 他們各自對 CPA WebTrust 與審計獨立性相關聯的問題；除了螢幕出現之資訊外，所有 受測者都會被詳細告知相關之公司背景、研究目的說明、測試之問題等，以確保受測者 能完全瞭解實驗進行的方式與步驟。每位受測者也會填答一份問卷，以判斷其個人之風 險偏好行為，並填答一些個人基本資料，作為分析資料之用。進行步驟(Procedure)
首先，本研究設計有一虛擬的公司網站，該公司（全生科技）是一家股票上市公司， 聘有會計師查核簽證，該公司主要銷售收入來自於線上交易的比例逐年增加，同時因業 務擴充快速，以致需要融資借款。公司產品功能介紹、網路交易安全聲明、最新之財務 報表與會計師查核報告等資料，將全部呈現在電腦螢幕上。 2 基於實際的限制，有些受測者無法到本研究之電腦實驗教室來參與，而是由本研究人員前往其工作處所 來進行實驗，然而一切過程與步驟均相同。實驗一開始，受測者填答一份風險偏好行為量表，用以衡量其風險偏好行為或程度 (risk taking preference), 將受測者分為風險趨避與非風險趨避者二類，以探討風險偏好
行為與其以上決策之關連性，並測試本研究之假說。該風險偏好行為量表(如下)，包含 三個問題，是一個定量的量表，改編自 Warneryd (1996)的彩券問卷，正式採用之前已經 過預先測試(pre-test)之程序，以確保問卷之信度與效度。 假設您已經在一個競賽節目中贏得新台幣 200(1,000, 5,000)元，您接著可以選擇取 走該 200(1,000, 5,000)元或是換取一張可以贏得 20,000 元的樂透彩券。請問該樂透彩券 贏得 20,000 元的最低中獎機率要多高，您才會選擇放棄已經贏得之 200(1,000, 5,000) 元，而選擇該樂透彩券？ 將每個受試者在每道題目所要求的機率乘以 20,000，即得出若要要求該受試者放棄 所得之獎金，所要求的期望報酬值，隨後將樣本依照期望報酬值分成兩部份，期望報酬 值較高的該組為風險趨避組(risk averse)，而期望報酬值較低的該組為非風險趨避組 (non-risk averse) ( Warneryd, 1996)。
然後，受測者會有足夠的時間，來瞭解電腦操作、該公司的背景、研究目的與實驗 進行方式等等。每次僅有一類的受測者來進行本實驗。受測者拿到一份問卷，然後，他 們被要求根據其個別適用之情況來回答問題，譬如第一類受測者為有網路購物經驗之一 般消費者，他們會被問到他們會不會在線上購買該公司的產品之意願？第二類受測者是 股票投資人，他們會被問到他們會購買該公司（全生科技）股票之意願？第三類受測者 是貸款承辦人(債權人)，他們被問到會不會貸款給該公司之意願？第四類受測者是財務 分析師(證券營業員)，他們被問到會不會建議客戶購買該公司股票之意願？第五類受測 者是沒有網路購物及購買股票經驗者，他們被問到會不會購買該公司產品及股票的意 願？
情境操弄
CPA WebTrust 部份：
本部份的操弄分成二個實驗組(experimental groups)，分別說明如下 第一，受測者接著會在該公司的網頁上，看到加上了「非四大會計師事務所」所提 供的 WebTrust 標章的畫面，受測者會被充分說明該 WebTrust 標章所代表的意義，同時 電腦螢幕上也會呈現有關之訊息與資料，然後各類受測者再回答先前答過相同之問題。 本操弄之目的在探討該不知名會計師事務所所提供之 WebTrust 標章，是否會對各類受 測者的決策產生影響。 第二，受測者會看到加上了「某四大會計師事務所」（研究人員會特別向受測者強 調該四大會計師事務所的規模與意義）所提供的 WebTrust 標章的畫面，受測者會再次 被告知該 WebTrust 標章所代表的意義，同時電腦螢幕也會呈現有關之訊息與資料，然 後各類受測者再回答先前答過相同之問題。本操弄之目的在探討該大會計師事務所所提 供之 WebTrust 標章，是否會對各類受測者的決策產生影響。 為了測試是否有「順序效果」(ordering effect)，本研究接著將前述之步驟倒著再進 行一遍，亦即由「四大會計師事務所」所提供的 WebTrust 標章，到由「非四大會計師 事務所」所提供的 WebTrust 標章，到沒有 WebTrust 標章的出現，以比較兩者結果之差 異。審計獨立性部份：
本部份可分成四個實驗組：（一）該查帳會計師也提供非審計業務給該公司，（二） 公司財務部門人員多數曾在該查帳會計師事務所任職，（三）查帳會計師與該公司關係 密切，與（四）該公司是該查帳會計師的最重要客戶，這四種情境可作為審計獨立性的 代理變數 接續前面的控制組(control group)，受測者被告知該公司的查帳簽證會計師，除了承 接該公司的審計業務外，也承接該公司的非審計業務（主要包含企管諮詢、稅務規劃、 協助內部稽核制度的建立與執行等），該非審計業務的金額與規模也會加以說明，各類受測者再回答先前答過相同之問題。本操弄之目的在探討該資訊，是否對各類受測者的 決策產生影響。 其次，受測者被告知該公司的財務部門人員，多數以前曾在其現在之查帳會計師事 務所任職，有些人甚至是負責查核該公司的人員；各類受測者再依據前述之資訊，來回 答先前答過相同之問題。本操弄之目的在探討上述資訊，是否對各類受測者的決策產生 影響。 然後，受測者被告知該公司的管理階層，與該查帳會計師的私交情誼非常好（如有 金錢往來，時常交際應酬、打球等等），各類受測者再依據前述之資訊，來回答先前答 過相同之問題。本操弄之目的在探討上述資訊，是否對各類受測者的決策產生影響。 最後，受測者還被告知，樣本公司為該樣本會計師之最大客戶，如果失去該客戶， 對該會計師來說將是很大的損失與傷害。各類受測者再依據前述之資訊，來回答先前答 過相同之問題。本操弄之目的在探討上述資訊，是否對各類受測者的決策產生影響。
Bootstrap 統計軟體
由於本次實驗各組的樣本有限，每組為四十個人，而分成風險趨避及非風險趨避兩 組時，各組只剩 20 人，因此，使用無母數 Bootstrap 的方法來進行平均值差異性檢定(Efron and Tibshirani, 1993)，採用 Resampling Stats Excel add-in 統計軟體，進行平均數差異檢四、研究結果
本研究結果分成幾個部分來看： 1. 樣本回答有效性測試。 2. 受測者基本統計資料 3. 在網路交易環境下，「會計師網路信託」標章資訊的提供，對各類網路資訊使用者 決策行為之影響。 4. 在網路交易環境下，「審計獨立性」資訊的提供，對各類網路資訊使用者的影響。 5. 網路使用者本身風險偏好的行為對決策的影響。 6. 有無網路購物或購買經驗者對決策行為的影響 7. 各類網路資訊使用者透過網路的資訊而進行決策的意願程度之差異分析。1、樣本回答有效性測試(Validity Check)
1.1 樣本回答所要求報酬機率之檢定 檢定樣本(受測者)是否在被要求放棄之不同確定獎金下，有不同的期望報酬值，結 果顯示在被要求放棄的確定金額增加下，其所要求的預期報酬也隨之增高，所有的樣本 皆呈現出同樣的趨勢，代表者受試者在填答所要求的報酬機率時，確實能了解該題目之 意義(Warneryd, 1996)。 1.2 從事網路購物、購買股票、貸款意願，及建議購買股票意願和其所知覺到的審計獨 立性之相關性分析 檢定樣本填答購買意願、貸款意願或建議客戶購買意願，是否和其所知覺到的審計 獨立性有關係存在，結果顯示，所有樣本皆呈現出正相關，且都達到顯著水準，代表著 若購買者對全生科技公司查帳會計師是否獨立執行審計工作的信心水準和其購買產 品、股票意願，或是否願意貸款給全生科技公司，或建議客戶購買該公司股票時，是和 其有顯著正向關係的。基於以上二者，本研究之情境操弄應具有達到有效性與合理性之目的。
2. 受測者基本統計資料
表 A 受測者基本統計資料 產品購買 股票購買 貸款人員 財務分析員 無網路購買 產品及股票 經驗者 男 20 50% 12 30% 19 47.5% 17 42.5% 18 45% 性別 女 20 50% 28 70% 21 52.5% 23 57.5% 22 55% 20-29 歲 19 47.5% 6 15% 11 27.5% 9 22.5% 24 60% 30-39 歲 18 45% 26 65% 24 60% 28 70% 16 40% 40-49 歲 3 7.5% 6 15% 4 10% 3 7.5% 0 0% 年齡 50 歲以上 0 0% 2 5% 1 2.5% 0 0% 0 0% 專科 0 0% 6 15% 4 10% 12 30% 0 0% 大學 36 90% 33 82.5% 35 87.5% 18 45% 36 90% 教育 背景 碩士以上 4 10% 1 2.5% 1 2.5% 10 25% 4 10% 主管 5 12.5% 8 20% 3 7.5% 7 17.5% 7 17.5% 職員 33 82.5% 29 72.5% 35 87.5% 27 67.5% 11 27.5% 職稱 其它 2 5% 3 7.5% 2 5% 6 15% 22 55% 從表 A 之樣本基本統計資料中可知，女性受試者比男性稍微多一點，而年齡大部份 分佈在 20-39 歲，教育背景方面主要是大學佔大多數，而職稱以職員為主。3、「會計師網路信託」標章資訊的提供，對各類網路資訊使用者決策行為
之影響
當全生科技公司獲得非四大事務所的認證標章後，並沒有顯著提升其產品或股票購 買意願，貸款人員的貸款意願，但是，有顯著提升證券分析員建議購買股票的意願。而 若是當由非四大事務所的認證標章轉換到四大事務所的認證標章後，則對於購買、貸款 及建議意願皆有顯著提升，而當認證標章從四大轉換成非四大或是非四大的認證標章遭 取消後，都會顯著降低購買產品及股票、貸款及建議意願。而在購買產品及股票方面，全生科技公司在原本擁有四大事務所的認證標章後，經 轉換(變成非四大事務所)或是從非四大事務所的認證標章遭取消，購買意願降低的幅 度，比從無認證章獲得非四大事務所的認證標章或由非四大轉換成四大事務所的認證標 章後購買意願提升的程度還要來的大。也就是認證標章降級或取消對這兩者的衝擊比獲 得認證標章或認證標章升級還要來的大。 而當從沒有認證標章到獲得四大事務所的認證標章時，能顯著增加其購買、貸款及 建議意願，同樣的，當四大事務所的認證標章遭取消後，則會顯著降低其意願，且結果 也都呈現出取消後意願降低的幅度比獲得後意願提升的程度還要大。 換句話說，本研究發現有 ordering effect 之存在。
4、「審計獨立性」資訊的提供，對各類網路資訊使用者的影響
當全生科技公司的高級主管與其查帳會計師有密切之交往關係(金錢往來、交際球 敘….)及全生科技公司是其查帳會計師的最重要客戶(查帳公費佔其收入之最大比率)，不 管是四大或是非四大事務所的會計師，皆會降低購買產品、股票或是貸款給該公司以及 建議客戶購買該公司股票的意願，而此種意願降低的程度在四大及非四大事務所情況不 太一樣，結果皆呈現出非四大事務所(相對於四大事務所)下降的幅度較大。可見此兩種 情況發生在非四大事務所的情況下，會比在四大事務所的情況下更易影響到購買、貸款 及建議意願。 至於若是由大型事務所的會計師提供非審計業務(如內部稽核、管理諮詢與稅務等) 給全生科技公司，則皆呈現出能顯著增加購買者、貸款人員及證券分析員的意願(皆達 到顯著水準)，但是若是由非四大事務所提供，則結果較不一致，且大部份也都未達顯 著水準。 而若是全生科技公司的財務部門人員多數以前曾在其現在之查帳會計師事務所任 職，若是四大事務所的會計師，則對於購買者，貸款人員及證券分析員而言，仍然都是較為正面的；但是，並非非常顯著(只有購買股票及建議客戶購買股票兩者達到顯著水 準)，然而，若是為非四大事務所的會計師，則結果呈現均為較為負面的，同樣地，負 面的效果並非非常顯著(只有購買產品及貸款人員兩群達到顯著水準)。 基於以上，本研究發現委託客戶與查帳會計師有密切之交往關係以及委託客戶是查 帳會計師最重要客戶(查帳公費佔其收入之最大比率)，似乎帶給受測者負面的印象，有 損審計獨立性；而查帳會計師也提供非審計業與公司的財務部門人員以前曾任職於該查 帳會計師事務所二者，則帶給受測者正面的觀感，並無損審計之獨立性。
5、網路使用者本身風險偏好的行為對決策的影響
在將各組樣本區分成風險趨避者及非風險趨避者兩群，這兩群在填所有題項的填答 上差異性並不是很大，只有少部份有較明顯的差異，如購買產品及證券分析員這兩群的 非風險趨避者在各題項的購買意願方面，有比較明顯的大於風險趨避者。不過，也大部 份為未顯著水準。 至於在獲得或取消認證標章，何者影響較大，對風險趨避及非風險趨避兩者的影響 結果較不一致。但是在知覺審計獨立性是否會影響購買意願、貸款意願及建議意願時， 在購買產品及股票時，當全生科技公司的高級主管與其查帳會計師有密切之交往關係 (金錢往來、交際球敘….)及全生科技公司是其查帳會計師的最重要客戶(查帳公費佔其最 大比率)時，非風險趨避者在購買意願降低幅度都比風險趨避者還要明顯，但是對貸款 人員及證券分析員而言，當全生科技公司也有上述的情況時，對風險趨避者卻比非風險 趨避者所產生的影響還要大，即是貸款意願及建議購買股票的意願降低的幅度較大。 而在該查帳會計師為四大事務所時，由事務所本身或是其成立的管理顧問公司提供 非審計業務(如內部稽核、管理諮詢與稅務等)給全生科技公司，在購買股票及貸款意願 方面，非風險趨避者受到提高意願的情況較為明顯；但是，在產品購買方面，卻是風險 趨避者有較明顯的增加購買意願的情況。至於若是由非四大事務所提供，則結果較為不一致。 而該查帳會計師為四大事務所時，全生科技公司的財務部門人員多數以前曾在其現 在之查帳會計師事務所任職，在購買產品及股票方面，風險趨避者受到提高意願的情況 較為明顯。但在貸款及建議購買股票方面，則是以非風險趨避者有較明顯提升其意願。 而若是其查帳會計師為非四大事務所，對產品購買者而言，非風險趨避者降低購買意願 的幅度較為明顯，而對於股票購買，貸款人員，及證券分析員而言，則是以風險趨避者 降低意願的幅度較為明顯。
6、有無網路購物或購買經驗者對決策行為的影響
在網路購物方面，無網路購物經驗者在各題項的購買意願幾乎都比有網路購買經驗 者還要高，且也幾乎都有達到顯著水準，但是在獲得或取消認證標章的影響程度方面， 對有網路購物經驗及沒有網路購物經驗兩者的影響結果並不一致。 至於在網路購買股票方面，無網路股票購買經驗者在各個題項上，大部分都比有網 路股票購買經驗者還要高，但是都未達顯著水準。若是得知全生科技公司的查帳會計師 (非四大事務所的會計師)，和全生科技公司的高級主管有密切之交往關係(金錢往來、交 際球敘….)及全生科技公司是其查帳會計師的最重要客戶(查帳公費佔其最大比率)後，在 股票購買意願降低幅度方面，有經驗及無經驗在大型及非大型事務所呈現出不一樣的情 況。至於若是全生科技公司接受會計師提供審計服務，不管是大型或是非大型事務所， 無購買經驗者在購買意願提升方面都比較顯著，而若是全生科技公司的財務部門人員多 數以前曾在其現在之查帳會計師事務所任職，則無經驗購買者對非四大事務所有較明顯 的購買意願之降低，但同時對於四大事務所也有較為明顯購買意願提升之情況。 五、各類網路資訊使用者透過網路的資訊，而進行決策的意願程度之差異分析 從事網路產品購買有最高的意願，而若是建議客戶購買股票及自己購買股票，則是意願較低，可能是考慮到風險較大，無法單從網頁上獲得相關的足夠資訊來決定，而至 於產品購買可能是網頁上都已經將產品的樣式，照片公佈在網頁上，故對於產品的購買 者而言，所能提供的資訊較多，風險相對較低，故有較高進行購買的意願。
六、結論與建議
本研究首先發現「會計師網路信託」認證標章對各類潛在網路使用者的決策行為會 產生影響，而且有「順序效果」產生：去除認證標章比加入認證標章更有影響力，另外 「四大會計師事務所」所提供的認證標章也比「非四大」所提供的來的有效力，可見「品 牌聲譽」確實能夠產生效果，尤其是當原有「四大」發給的認證標章，一旦被取消，其 負面影響力是非常大的。 「審計獨立性」四個變項中，「會計師提供非審計業務」與「公司財務人員曾任職 於該會計師事務所」二者，對網路使用者的決策行為具有正面影響力。受測者似乎認為 經由會計師提供非審計業務服務給公司，可以協助改善公司的經營管理，對於不少的受 測者而言，這是一個正面的訊息，而且有些潛在的網路使用者（如欲購物者）並不在乎 其欲購物公司之查帳會計師是否有維持其超然獨立之立場，他們比較在乎的是網路交易 的安全性與完整性以及該產品是否為其所需。而「公司的財務人員以前曾任職在該查帳 會計師事務所」也有同樣的效果，受測者也是以正面的態度視之。「品牌聲譽」在此也 是能產生正面影響力的。 至於「公司主管與查帳會計師有密切交往關係」和「該客戶是事務所之最重要客戶」 二者，則對網路使用者的決策行為具有負面影響力，此結果相當合理，也合乎我們對審 計獨立性的憂慮。 本研究認為 CPA WebTrust 是一個值得會計師界關注的領域，尤其是值此電子商務 盛行之際，會計師以其多年來辛苦建立之專業形象，特別是「四大會計師事務所」之品 牌聲譽，確有其他競爭者不足之處。所以，我們建議會計師界可以往此服務領域投入心 力。有關於審計獨立性之議題，本研究之發現頗為有趣，特別是「非審計業務」的提供 並無損有實務經驗之受測者，對於會計師超然獨立立場之看法，實在是值得深思之課 題，而有待更多努力來投注於此殊為重要之課題。另外，基於本研究之發現，本研究建 議會計師應盡量減少與其客戶維持非常密切之交往關係，因其有損受測者對於審計獨立性之評價。
最後，根據我們風險偏好行為的區分方式，我們將受測者二分為風險趨避者與非風 險趨避者，發現受測者的風險偏好對其各自的決策行為，並沒有產生一致的結果。基於 本研究之限制，本研究建議未來研究者，可以採取更嚴密的風險偏好區分方法，與採用 較大之樣本，如此研究結果必能對行為會計文獻理論與我國審計實務做出更大之貢獻。
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