國際財務報導準則與營利事業所得稅

(1)

行政院國家科學委員會專題研究計畫成果報告

國際財務報導準則與營利事業所得稅

研究成果報告(精簡版)

計畫類別：個別型計畫編號： NSC 100-2410-H-004-023- 執行期間： 100 年 08 月 01 日至 101 年 07 月 31 日執行單位：國立政治大學會計學系計畫主持人：許崇源計畫參與人員：碩士班研究生-兼任助理人員：陳郁惠公開資訊：本計畫可公開查詢

中華民國 101 年 11 月 26 日

(2)

中文摘要：國際財務報導準則之採用即將來臨，企業所得稅不只是財務會計上應如何處理的議題，同時也是稅捐如何公平依法稽徵之議題，不能不審慎研究與處理。本文討論其相關議題並提個人建議，包括不同企業採用不同所得衡量標準，其稅課是否公平；首次適用追溯調整保留盈餘如何處理；其他綜合損益如何課稅；收入認列方法改變如何處理；未實現費損可否認列為費損；及估計變動如何處理等。採用 IFRSs 後，各行各業相關變動議題甚多，例如員工福利之估列，功能性貨幣之處理，生物資產之評價，未來如果不動產、廠房及設備、無形資產與投資性不動產之評價，不以成本模式為限時如何處理，所須討論事項仍多，稅捐主管機關必須審慎考慮，以公平依法課稅。建議主管機關邀請產官學專家深入討論，以建立課稅之合理標準及樹立稅捐之可預測性。中文關鍵詞：國際財務報導準則、營利事業所得稅英文摘要：略

(3)

我國採用國際財務報導準則後營利事業所得稅徵納之探討

一、前言

國際證券管理機構組織（The International Organization of Securities

Commissions, 簡稱 IOSCO）長期以來致力於全球公開發行證券公司財務會計準則之品質提升與趨同（convergence），於 1993 年與國際會計準則委員會

（International Accounting Standards committee，簡稱 IASC）達成修訂「核心會計準則」(core accounting standards)之協議，至 2000 年認可該工作之完成。2001 年起 IASC 改組由國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，簡稱 IASB）繼續制定國際財務報導準則（international Financial Reporting Standards，簡稱 IFRSs）之工作。隨著歐盟、澳洲等國家對 IFRSs 之採用，IOSCO 於 2008 年發布聲明督促公開發行公司應明確與精確的提供其編製財務報表所使用會計原則之資訊，包括遵循 IASB 所發布之 IFRSs，亦或未遵循 IFRSs 之考量等。1₂₀₀₈ 年我國行政院金融監督管理委員會(簡稱金管會)成立「推動我國採用國際會計準則專案小組」，並於 2009 年 5 月正式發布推動架構。隨著 2012 年 1 月 4 日證券交易法第 14 條之修正及證券公開發行人(及各金融業)財務報告編製準則之頒布，台灣自 2013 年起逐步採用 IFRSs 已然確定。自 1999 年起，我國新訂之財務會計準則及解釋函即以 IFRSs 為主要趨同對象，商業會計法及所得稅法亦逐步配合修訂，例如 2006 年及 2009 年商業會計法之修訂，及 2010 及 2011 年所得稅法配合商業會計法之修訂(如存貨之評價及折舊之提列等)，顯示我國企業所得之財務會計衡量與稅基衡量亦逐漸趨同。2013 年一次到位的採用 IFRSs，其變動頗多，但營利事業所得稅衡量與稽徵如何因應，至今仍有不明。故引起本文之動機，希望提供個人淺見，經由各界討論取得共識，有助於我國營利事業所得稅之公平稽徵。二、兩套所得衡量標準是否公平依照金管會所訂採用 IFRSs 之路線圖，經過 4 年之準備，自 2013 年起上市、上櫃、興櫃公司及金管會所主管之金融業開始全面適用 IFRSs，至於非上市櫃及非興櫃之公開發行公司、信合社及信用卡公司，則自 2015 年起（得提前自 2013 年起）採用 IFRSs。因此，於 2013 年與 2014 年期間，公開發行公司之所得衡量即出現雙軌並行之現象，其中一部分採用 IFRSs 衡量與認列，另一部分則延續現行會計準則。如果併同非公開發行公司考量，則雙軌並行時間有可能更長。2 為配合會計準則之國際化及合併報表之編製，經濟部發布 2012 年 01 月 09 1 我國於 1987 年成為 IOSCO 之正式會員，並於 2011 年正式簽署國際證券管理機構組織（ IOSCO）多邊瞭解備忘錄（ IOSCO MMoU）(見外交部網站 http://www.mofa.gov.tw及經建會網站 http://www.cepd.gov.tw )

2行政院主計總處亦決定國營事業機構將於 2013 年，一次、全面性的採用 IFRSs 基礎編製預、決算與財務報告，並成立國營事業導入 IFRSs 工作圈積極推動中。

(4)

日經商字第 10052403720 號解釋，重新定義商業會計處理準則第 2 條規定所稱之一般公認會計原則，係指「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋」，惟商業亦得因其實際業務需要，自 2013 會計年度開始日起，選用「經政院金融監督管理委員認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告」。因此即使同屬非公開發行公司，其用以衡量所得之財務會計準則亦分兩軌。雖然我國企業未來採 IFRSs 為財務報導準則之主要基礎已成不可迴轉之趨勢，但在不同企業仍未採一致之衡量所得時期，相關所得稅如何稽徵?不同企業採不同衡量所得之方法是否公平引起大家的關心。有關此議題，筆者認為無須為此而特別費心，無論企業採用哪一套會計準則衡量所得，基本上都是依法令規定採用者，並非個別操縱損益之作為，有其一定之標準與系統，再依稅法規定調整，雖然財務會計數字可能不同，但皆屬依合理而有系統之處理，應屬合理而非不公平。依該套會計準則記帳之金額即屬帳載金額，稅法有特別規定者(如減免稅或費用限額等)依法自行調整即可。事實上，在現行單一財務會計準則中，即有多項可選擇方法，如存貨成本之衡量即有先進先出法與加權平均法之選擇，折舊之提列即有平均法、遞減法與生產數量法之選擇…等。只要企業依規範之方法，一致使用或依規定變動即可。三、首次適用追溯調整保留盈餘如何處理為求資訊之攸關、忠實表述與可比性，也為了有一個好的開始，IFRS 要求企業於首次採用之初始財務報表(如上市櫃公司 2012 年 1 月 1 日之報表)，應(1)認列 IFRSs 規定認列之所有資產及負債，(2)不認列 IFRSs 不允許認列為資產或負債之項目，(3)依 IFRSs 對資產、負債或權益組成部分之分類方式，重分類依先前之一般公認會計原則所認列之資產、負債或權益組成部分，及(4)依 IFRSs 衡量所有已認列之資產及負債。3 此項作法的結果，企業所認列之資產與負債難免與按先前一般公認會計原則所認列者有所不同，因此轉換至國際財務報導準則日前所發生之事項及交易應予以調整。依 IFRS1 規定，企業應於轉換至國際財務報導準則日，將這些調整直接認列為保留盈餘(亦即未分配盈餘)或更適當之其他類別的權益項目(指認列為其他綜合損益之其他權益)。這些調整所認列之保留盈餘，於所得稅徵納時如何處理，即為大家所關心之議題。財政部曾就此議題解釋，認為營利事業所得稅結算申報時，係以商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報編製之財務報表為基礎，就帳載事項與所得稅法相關規定之差異項目進行調整，計算其課稅所得額。導入 IFRSs 係影響上市、上櫃及公開發行公司編製之財務報表，營利事業申報所得稅時，原則上仍應按現行所得稅法相關規定進行帳外調整，尚不因適用 IFRSs 而影響其依所得稅法計算之課稅所得額及實質租稅負擔。惟 2012 年 1 月修改之證交法第 14 條第 2 項將證券發行人等機構之財務報告編製準則，授權由金管會訂定，不適用商業會 3 當然，為了效益大於成本的考量，IFRS1 也有些豁免條款。

(5)

計法第四章、第六章及第七章之規定。如加上經濟部對商業會計處理準則中一般公認會計原則之解釋，自 2013 年起企業亦可採用金管會認可之 IFRSs，顯然採用 IFRSs 已成為法定應有之帳載金額，故開帳產生之保留盈餘調整數，該如何處理，必須審慎因應。依查核準則第 111 條之規定，前期損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧科目者，應作帳外調整，分別列入本期營業外收入或損失核計。此條規定本身已有值得探討之處，例如以前的損益認列為未實現費損，在其當初認列並申報所得稅時，可能已依查核準則第 63 條調整而未認列為費損，則因前期損益調整要列入本期營業外收入，自然有所不宜。故未來必須分辨前期損益調整之原因而採適當處理方式。尤其轉換 IFRSs 之調整，也可能來自未實現收益，在未實現之費用及損失不得認列之前提下，未實現收益應該繳稅嗎? 此外，即使忽略前段考量，一次依法轉換之保留盈餘調整數是否適合要求納稅義務人一次繳納亦值得討論。此類非屬納稅義務人過去之錯誤，亦非納稅義務人自願之轉換，在現金流量可能未能配合的情況下實不宜要求納稅義務人一次繳納。其中，未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅部分尚可因主管機關之限制盈餘而暫時不計入繳納，但課稅所得之稽徵，必須慎重考量。或許要求納稅義務人辨認其調整之原因而予以適當調整，對不能分辨部分採分年(如 5 年)分攤是一個可行之方式。當然對負的保留盈餘調整數，可以比照前述處理或一次認列為本期營業外損失核計。四、其他綜合損益之課稅處理過去我們的會計準則沒有在損益表認列其他綜合損益(Other Comprehensive Income，OCI)，當該 OCI 原始發生時，不經損益表而直接列入股東權益中，如備供出售金融資產之未實現利益、現金流量之避險損益或國外營運機構之兌換損益等，但其後相關交易發生時，仍會於損益表中認列損益。但按現行 IFRSs 之規定，過去直接列入股東權益項目必須列為綜合損益表之其他綜合損益中，而且部分項目未來會重分類調整為損益，但也有部分直接列為保留盈餘或未來轉列保留盈餘不進損益者。這些其他綜合損益應否課稅(包括認列為損失)或如何課稅值得討論。除未實現費損之認列問題值得另行討論外，筆者認為其他綜合損益中，未來會重分類調整為損益者，如國外營運機構財務報表換算之兌換差額（IAS21）、現金流量避險工具損益（IAS39）、備供出售金融資產未損現損益(IAS39)，因為後來會調整為損益，可於其調整列入損益時列計課稅所得。至於未來不會重分類調整為損益者，如透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資之利益及損失(IFRS9)、未實現重估增值(包括不動產、廠房及設備，及無形資產之重估價利益，IAS16&38)則應於其自該其他權益轉入保留盈餘(不會重分類調整為損益)時列入課稅所得。至於確定福利計畫之精算損益(IAS19)，雖然於當年度直接列入保留盈餘，但應帳外調整，直到該退休計畫終結時再計入損益。而對採用權益法之關

(6)

聯企業及合資其他綜合損益之份額(IAS 28)，則宜再檢討現行所得稅法第 63 條，並對查核準則第 30 條與第 99 條一併討論，此問題較為複雜，不在本文討論。4 五、收入認列方法改變之處理我國現行收入之處理方法與IFRSs現行規定不同，例如銀行信用卡之紅利優惠與航空公司之酬賓優惠等顧客忠誠度計畫之會計處理，我國現行會計處理係將手續費及本次票價收入全額認列為收入，再估列相關該優惠之未實現費用之方式處理，與IFRSs應依出售兩種以上商品，分別認列其收入(及相關費用)之作法不同，未來稅務上應如何處理?此外，我國現行稅務處理將現行財務會計所認列之後續相關成本視為未實現費損之作法是否延續?值得討論。有關未實現費用不予認列之現行規定於後文討論，先回到我國現行收入之方法與IFRSs現行規定不同處理之差異。我國現行收入之處理方法，係將整筆交易視為一筆交易全額認列，但IFRSs係將交易按其可辨認之組成部分個別認列，既然商品或勞務尚未提供，自然不能認列，相關成本也不必估計。此方法有其合理性，但因必須將收來的錢分成兩部分，難免有其不確定性，但其優點在成本收益之同時配合。實質課稅原則已明定於稅捐稽徵法中，既然財務會計已採取此法認列收益，在稅上實無採不同方法認列之理。當然因款項已收，仍應開立發票，有關發票金額與認列收入金額不同，只要利用統一發票與營業收入調節表處理即可，遠勝於認列收入而不允許認列成本。六、未實現費損可否計入費用中從前文討論中，我們會發現在 IFRSs 將面臨甚多未實現損失。除各項資產可能之減損(如存貨、應收帳款、金融資產之未實現損失，不動產、廠房及設備，無形資產)外，除役負債、負債準備等皆將面臨未實現費損可否認列之問題。依現行查核準則第 63 條之規定，未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第八款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。先不論此條規定是否符合租稅法律主義，5 在 IFRSs 大量採用公允價值情況下，未實現費損不能認列，未實現收益可以課徵嗎?其應用結果將造成企業必須記兩套帳之窘況。這已不符「稅捐稽徵經濟」之情況，而是稅捐過度簡化了! 4 所得稅法第 63 條規定:「長期投資之握有附屬事業全部資本或過半數資本者，應以該附屬事業之財產淨值或按其出資額比例分配財產淨值為估價標準，在其他事業之長期投資，其出資額及未過半數者，以其成本為估價標準。」現行查核準則第 30 條與第 99 條採成本法認列投資損益，並未採權益法，是否違反所得稅法第 63 條規定，以及所得稅法第 63 條之規定是否適當皆須深入研究與檢討。 5 如大法官解釋中，釋字第 650 號解釋文，認定公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅之規定違反租稅法律主義；釋字第 657 號解釋文，認定對應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目規定違反租稅法律主義。

(7)

這是一個必須深入探討之主題，但不宜以現行查核準則第 63 條之規定，作為未來租稅稽徵之護身符。以除役負債而論，蓋一座化學工廠或開採礦藏，其除役負債可能甚大，此項成本係工廠運作及礦藏開採之必要負擔，其成本當然應在工廠產能服務期間或礦藏開採期間分攤，才能與相關收入配合認列。如果仍欲如同過去規定，收入必須課稅而費損因為實現不能認列，則所課者不是所得稅而是收入稅了! 七、估計變動如何處理國際會計處理準則中，估計事項甚多，例如前述除役負債、顧客忠誠計畫等。未來不動產、廠房及設備成本之折舊，與無形資產成本之攤銷皆為其重要估計事項。依IAS16之規定，不動產、廠房及設備項目的原始認列金額，應分攤至其各重大部分，並應單獨提列折舊，且每年皆須評估耐用年限、殘值，甚至資產消耗型態（以確定折舊方法是否適當），因此估計變動必然甚多。前者尚屬易於因應，因為現行「固定資產耐用年數表」對房屋建築物及電梯設備即各訂有耐用年限，未來採用IFRSs後，只要會計上按重大組成部分記錄即可，但如何處理估計變動則必須預為準備。雖然長期以來，財稅差異一直存在，但行政院所訂「固定資產耐用年數表」，我們是要把它當成重要參考標準，還是把它當成必須緊抱的標準有待各界討論。尤其是當業者可以合理舉證時，我們是要實質公平，還是堅持稽徵經濟呢?稽徵者的徵收經濟，是納稅義務人的納稅經濟嗎? 八、結論與建議國際財務報導準則之採用即將來臨，企業所得稅不只是財務會計上應如何處理的議題，同時也是稅捐如何公平依法稽徵之議題，不能不審慎研究與處理。本文討論其相關議題並提個人建議，包括不同企業採用不同所得衡量標準，其稅課是否公平；首次適用追溯調整保留盈餘如何處理；其他綜合損益如何課稅；收入認列方法改變如何處理；未實現費損可否認列為費損；及估計變動如何處理等，彙總如下表: 議題建議處理方式 1. 不同企業採用不同所得衡量標準，其稅課公平嗎? 無論企業採用哪一套會計準則衡量所得，基本上都是依法令規定採用者，有其一定之標準與系統，應屬合理而非不公平。只要企業依規範之方法，一致使用或依規定變動即可。 2. 首次適用追溯調整保留盈餘如何處理? 由納稅義務人辨認調整原因妥適處理(例如早期資產重估增值及土地重估價增值轉入未分配盈餘部分免

(8)

稅)，對不能分辨部分則分年(如 5 年)分攤，以合理因應企業現金流量之情況。對減少保留盈餘之調整數，可以一次認列為本期營業外損失。 3. 其他綜合損益如何課稅? 其他綜合損益中，未來會重分類調整為損益者，可於調整列入損益時列計課稅所得；未來不會重分類調整為損益者，應於其轉入保留盈餘時列入課稅所得，但確定福利計畫之精算損益，應於該退休計畫終結時再計入損益。 4. 收入認列方法改變如何處理? 尊重IFRS對交易實質之判斷，財稅一致依實質處理。發票金額與認列收入金額之不同，利用統一發票與營業收入調節表處理即可。 5. 未實現費損可否認列為費損? 重新檢討查核準則第 63 條之規定，以免違反租稅法律主義，並期公平課稅之實現。 6. 估計變動如何處理? 當業者可以合理舉證時，予以接受。 7. 其他邀各界廣泛討論各項相關議題，如員工福利之估列，功能性貨幣之處理，生物資產之評價等，並重新檢討股權投資以權益法處理者在所得稅徵納之適用，包括所得稅法第 63 條規定之修正及適用。採用 IFRSs 後，各行各業相關變動議題甚多，例如員工福利之估列，功能性貨幣之處理，生物資產之評價，未來如果不動產、廠房及設備、無形資產與投資性不動產之評價，不以成本模式為限時如何處理，所須討論事項仍多，稅捐主管機關必須審慎考慮，以公平依法課稅。建議主管機關邀請產官學專家深入討論，以建立課稅之合理標準及樹立稅捐之可預測性。 (本文是相關研究之第一篇文章，希望提供給財政擬訂政策之參考，續後將隨著財政部草案之提出及後續發展，將進一步根據相關理論撰寫學術論文)

(9)

國科會補助計畫衍生研發成果推廣資料表

日期:2012/11/26

國科會補助計畫

計畫名稱: 國際財務報導準則與營利事業所得稅計畫主持人: 許崇源計畫編號: 100-2410-H-004-023- 學門領域: 會計

無研發成果推廣資料

(10)

100 年度專題研究計畫研究成果彙整表

計畫主持人：許崇源計畫編號： 100-2410-H-004-023-計畫名稱：國際財務報導準則與營利事業所得稅量化成果項目實際已達成數（被接受或已發表）預期總達成數(含實際已達成數) 本計畫實際貢獻百分比單位備註（質化說明：如數個計畫共同成果、成果列為該期刊之封面故事 ... 等）期刊論文 70 100 100% 研究報告/技術報告 0 0 100% 研討會論文 0 0 100% 篇論文著作專書 0 0 100% 申請中件數 0 0 100% 專利已獲得件數 0 0 100% 件件數 0 0 100% 件技術移轉權利金 0 0 100% 千元碩士生 1 1 100% 博士生 0 0 100% 博士後研究員 0 0 100% 國內參與計畫人力（本國籍）專任助理 0 0 100% 人次期刊論文 0 0 100% 研究報告/技術報告 0 0 100% 研討會論文 0 0 100% 篇論文著作專書 0 0 100% 章/本申請中件數 0 0 100% 專利已獲得件數 0 0 100% 件件數 0 0 100% 件技術移轉權利金 0 0 100% 千元碩士生 0 0 100% 博士生 0 0 100% 博士後研究員 0 0 100% 國外參與計畫人力（外國籍）專任助理 0 0 100% 人次

(11)

其他成果

(

無法以量化表達之成果如辦理學術活動、獲得獎項、重要國際合作、研究成果國際影響力及其他協助產業技術發展之具體效益事項等，請以文字敘述填列。) 本研究成果初步發表於會計研究月刊，說明本人對我國採用國際財務報導準則後，我國營利事業所得稅應課徵方式，包括我國因分階段採用 IFRSs，造成不同企業採用不同所得衡量標準，其稅課是否公平、首次適用追溯調整保留盈餘如何處理、因採 IFRSs 而引進之其他綜合損益如何課稅、收入認列方法改變如何處理、未實現費損可否認列為費損、估計變動如何處理等議題之探討與建議。本研究引起我國會計師公會及財政部賦稅署相關人員之參與討論，並供財政部決定未來如何稽徵決定之參考，應能有助於我國財務會計採用國際財務報導準則後，營利事業所得稅之公平稽徵。成果項目量化 名稱或內容性質簡述 測驗工具(含質性與量性) 0 課程/模組 0 電腦及網路系統或工具 0 教材 0 舉辦之活動/競賽 0 研討會/工作坊 0 電子報、網站 0 科教處計畫加填項目計畫成果推廣之參與（閱聽）人數 0

(12)

國科會補助專題研究計畫成果報告自評表

請就研究內容與原計畫相符程度、達成預期目標情況、研究成果之學術或應用價

值（簡要敘述成果所代表之意義、價值、影響或進一步發展之可能性）

、是否適

合在學術期刊發表或申請專利、主要發現或其他有關價值等，作一綜合評估。

1. 請就研究內容與原計畫相符程度、達成預期目標情況作一綜合評估

■達成目標

□未達成目標（請說明，以 100 字為限）

□實驗失敗

□因故實驗中斷

□其他原因

說明：

2. 研究成果在學術期刊發表或申請專利等情形：

論文：□已發表 □未發表之文稿 ■撰寫中 □無

專利：□已獲得 □申請中 ■無

技轉：□已技轉 □洽談中 ■無

其他：（以 100 字為限）

初步意見已發表，後續論文撰寫中。

3. 請依學術成就、技術創新、社會影響等方面，評估研究成果之學術或應用價

值（簡要敘述成果所代表之意義、價值、影響或進一步發展之可能性）（以

500 字為限）

我國將於 2013 年起分階段採用國際會計原則。本人參與主管機關金融監督管理委員會之' 採用國際財務報導準則專案小組'，並參與第一分組之 IFRSs 翻譯及專案探討、第三分組之法令修改、第四組之宣導，並參與首次採用之試編專案，以台積電等五家公司之 2010 年財報為案例，假設該年度採用國際財務報導準則編製報表，將其方法、格式等列於專案網頁，以供實務參考使用。採用國際財務報導準則編製報表，除財務報表之編製與財務管理之影響外，亦涉及稅捐之稽徵與繳納，故有本研究之進行。希望意見有助於主管機關政策之擬定與實務之應用。