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立 政 治 大 學
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l C h engchi U ni ve rs it y 第一章 課稅處分之概念及生效
第一節 課稅處分之概念 第一項 租稅請求權之意義
依稅法規定而成立之權利義務關係，可概稱為租稅法律關係。租稅法 律關係又可區分為租稅債務關係與租稅義務關係。租稅債務關係係以財產 法性質之金錢或可分物為給付內容。租稅義務關係則係以非財產法性質之 行為義務為給付內容。因此，租稅債務關係乃特定法律主體間有關金錢或 可分物給付之債權債務關係，據此，租稅債權人有權向租稅債務人請求租 稅法上之金錢或可分物給付，即租稅債務關係請求權1。主要之租稅債務關 係 請 求 權 ， 有 租 稅 請 求 權 （ Steueranspruch ）、 責 任 請 求 權
（Haftungsanspruch）、租稅附帶給付請求權（Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung）、租稅退給請求權（Steuervergütungsanspruch）、返還請求權
（Erstattungsanspruch）、繳還請求權（Rückforderungsanspruch）等2。 租稅請求權（Steueranspruch），乃租稅債權人要求租稅債務人，為一 項金錢或可分物給付之請求權。租稅請求權係租稅債務關係中最重要之請 求權，亦可稱為主要請求權（Hauptanspruch）3。租稅請求權應如何成立？
早期曾有爭議，有主張經稽徵機關之核課而成立者4，亦有主張因實現法定 租稅構成要件而成立者，我國多數說係採後說5，我國實務亦採後說6。依
1 請參照，陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論，第 39 期（1989 年 6 月），第 369 頁至第 370 頁。
2 請參照，陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論，第 39 期（1989 年 6 月），第 371 頁至第 375 頁。
3 請參照，陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論，第 39 期（1989 年 6 月），第 371 頁。
4 傾向採此說者，請參照，鄧海波，賦稅法概論，高雄：1974 年，第 111 頁至第 115 頁。
5 請參照，陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論，第 39 期（1989 年 6 月），第 395 頁至第 396 頁；張松，租稅法概論，台北：1966 年，第 123 頁至第 125 頁；王士麟，
租稅法規4，台北：1983 年，第 113 頁至第 114 頁；陳清秀，稅法總論4，台北：2006 年，
其見解，租稅請求權係因實現法定租稅構成要件而成立，不問租稅債務人 是否同意，亦不問稽徵機關是否曾經核課過。此外，租稅請求權既係依法 所成立，自得依法溯及變更或消滅7。
租稅請求權之成立要件，即租稅構成要件。一般所謂之租稅構成要件
（Steuertatbestand），即租稅主體（Steuersubjekt）、租稅客體（Steuerobjekt）、 歸屬（Zurechnung）、內國課稅要素（abstrakte Merkmale des inländischen Steuerschuldverhältnisses）、計稅標準（Steuerbemessungsgrundlage）及稅率
（Steuersatz）等租稅構成要件要素之總稱8。此外，各稅法若有特別租稅 構成要件要素之規定者，課稅事實除須符合一般租稅構成要件要素外，亦 須符合特別租稅構成要件要素，租稅請求權始得依法成立。
第二項 課稅處分之意義
第一款 概說
第 336 頁至第 339 頁。
6 請參照，最高行政法院 92 年判字第 1515 號判決：「贈與稅於贈與行為完成後即發生 該項租稅，而非以發單完成為租稅發生之時點，自不發生再審被告所稱『贈與人死亡前，
該贈與稅尚未發單核課，並無租稅債務，如何繼承？』之情形。」最高行政 95 年判字 第 1599 號判決：「租稅債務關係之請求權，於租稅法律所規定之課徵租稅義務之構成要 件實現時，即行成立；並非須經行政爭訟終結確定，租稅債務始成立；核課處分在性質 上為確認之行政處分。裁罰處分與課徵處分於作成生效時，即具有執行力；並非須經行 政爭訟終結確定，始具有執行力。」大法官釋字第 622 號解釋：「憲法第十九條規定所 揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納 稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。…最高行政法院九十二年九月十八日 庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚 未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產 及贈與稅法第十五條之規定…」。
7 請參照，陳敏，溯及影響租稅債務之事項，政大法學評論，第 41 期（1990 年 6 月）， 第 61 頁至第 80 頁。
8 請參照，陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論，第 39 期（1989 年 6 月），第 381 頁至第 385 頁；陳敏，租稅法經濟財產之歸屬，財稅研究，第 22 卷第 5 期（1990 年 9 月），第 11 頁以下；Lang, in Tipke/Lang, Steurrecht18, § 7, Rn. 17 ff..
租稅請求權之成立（Entstehung），既在於使國家獲取租稅收入，租稅 請求權本身即以受清償而消滅（Erlöschen）作為其最終目的。蓋債權因債 權人受領原定給付而消滅，毋寧為正常現象9。使租稅請求權消滅之方式，
除最常見之清償外，尚包括抵銷、免除、罹於時效、租稅請求權附解除條 件而條件成就等情形10。
關於清償之途徑，主要可分成兩種情形：㈠自動報繳：例如所得稅、
加值型營業稅、娛樂稅、印花稅等。㈡查定課徵：例如房屋稅、地價稅、
使用牌照稅等。採查定課徵者，稽徵機關須事前作成課稅處分，並無疑義。
採自動報繳者，租稅請求權可能於人民自動報繳時即已消滅，無須再作成 課稅處分。惟租稅事件之事實與法令基礎，均較一般行政事件複雜，人民 所申報之事實，時常無法與客觀事實一致。因此，租稅請求權在未完全消 滅前，稽徵機關仍須為此作成課稅處分，以確認正確之租稅債務內容。
從而，課稅處分在稅法中所扮演之角色，即在協助租稅請求權獲得完 全清償，不因清償途徑究採自動報繳或查定課徵而有異。例如稅捐稽徵法 施行細則第１０條規定：「本法第三十五條第一項所稱核定稅捐之處分，
包括對自行申報及非自行申報案件之核定處分。」即此之明文。據此，凡 是稽徵機關為使租稅請求權獲得完全清償，而以租稅請求權作為核定內 容，所為之核定稅捐處分，即所謂之課稅處分11。
稽徵機關所發出有關稅捐之文書，若未指明其為「核定稅額通知書」
者，通常係綜合各種意思表示之綜合處分（Sammelbescheid），又稱為稅單
（Steuerbescheidformular）12。稅單通常包含多種決定在內，因此，無法直 接將稽徵機關之稅單稱為課稅處分，其中僅涉及租稅請求權之核定表示
9 請參照，陳自強，契約之內容與消滅，台北：2004 年，第 374 頁。
10 Vgl. Lang, in Tipke/Lang, Steurrecht18, § 7, Rn. 7；陳敏，德國租稅通則，台北：1985 年，
第 64 頁。
11 請參照，陳敏，租稅行政處分之通知，政大法學評論，第 47 期（1993 年 6 月），第 32 頁；Georg Güroff, in Beermann/Gosch, § 155 AO Rz. 4; Ulrich Koenig, in Armin Pahlke/Ulrich Koenig, AO, Vor §§ 172 ff., Rn. 16. 大法官釋字第 622 號解釋理由書：「稅捐 債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅 捐稽徵法第三十九條第二項所規定之情形外，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，經稽 徵機關移送強制執行者，…」。
12 Vgl. Roman Seer, in Tipke/Lang, Steuerrecht18, § 21, Rn. 118.
者，始稱為課稅處分。下表以營利事業所得稅之稅單為例13，說明其中僅 稅額之核定部分始屬課稅處分。
表１：營利事業所得稅稅單
決定內容 性質
Ａ、稅額之核定。 課稅處分（Steuerbescheid）。
Ｂ、扣繳及暫繳稅額之減除。 核算決定（Anrechnungsverfügung）。
Ｃ、要求於一定期限內向特定帳戶 給付尚未繳納之餘額。
給付命令（Leistungsgebot） 14。
Ｄ、計稅基礎之計算。 單純之說明（bloße Erkläuterung）。
Ｅ、課稅基礎。 單純之說明（bloße Erkläuterung）。
第二款 定義
所謂課稅處分（Steuerbescheid），係指稽徵機關為決定租稅請求權之 金額或數額所為之行政處分15。換言之，即對於租稅債務人是否因實現租 稅構成要件而成立租稅債務，由稽徵機關作成有拘束效力之確認16。依行 政程序法第９２條第１項及第１１０條第１項之規定，所謂課稅處分，係 指稽徵機關就租稅債務人之租稅債務所為之確認，並依通知之內容，對處 分相對人，直接發生租稅法律效果之單方行政行為。
區 別 課 稅 處 分 與 其 他 租 稅 行 政 處 分 之 標 準 ， 在 於 決 定 標 的
13 Vgl. Seer, in Tipke/Lang, Steuerrecht18, § 21, Rn. 118.
14 所謂給付命令，係指在租稅徵收程序中，稽徵機關為命令特定人給付特定金額所為之 觀念通知或行政處分，而與課稅處分有別。
15 Vgl. Trzaskalik, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 155 AO Rz. 5; Seer, in Tipke/Lang, Steurrecht18, § 21, Rn. 114; Jürgen Melchior, in Ax/Große/Melchior, AO/FGO18, Rn. 1436;
von Wedelstädt, in Rolf Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO18, §155, Rn.4. 亦有稱為課稅命 令，請參照，商樵，論課稅命令之確定力，稅務旬刊，第 244 期（1958 年 7 月 10 日），
第 3 頁至第 4 頁。或稱為核課處分，例如洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）–
翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，台北：2002 年，第 155 頁以下。
16 Vgl. Frotscher, in Schwarz, § 155 AO Rz. 15; Tipke, in Tipke/Kruse, § 155 AO Rz. 1.
（Entscheidungsgegenstand）之不同。租稅行政處分中，以租稅請求權作為 決定標的者，始為課稅處分17。反之，若非以租稅請求權為決定標的，例 如以利息請求權作為決定標的者，即應稱為利息處分，而非稱為課稅處 分。至於租稅請求權之內容為何，應視各稅法之實體規定而定。惟所有課 稅處分均須以租稅請求權之全部為之。除非法律對此另有例外規定，否則 不 得 僅 就 租 稅 請 求 權 之 一 部 作 成 部 分 或 中 間 決 定 （ Teil- oder Zwischenentscheidungen）18。
第三款 事實澄清
原則上，依職權主義之發現真實原則（行政程序法第３６條至第４３ 條），稽徵機關作成課稅處分前，須先充分調查，以便正確認識事實，故 調查程序通常須先於核定程序進行。從而，所謂之課稅處分，乃指稽徵機 關於事實澄清後（im Anschluß an die Sachaufklärung）所為之租稅核定而言
19。課稅事實若已經全面、完整及終結調查，並據此作成租稅核定者，基 於程序經濟及實質存續力之要求，即不須對同一事實再進行調查。除非課 稅處分符合職權撤銷要件，或當事人有意規避租稅或逃漏租稅，始須重新 進行調查20。
第四款 核定義務
租稅請求權是否存在，稽徵機關均應作成課稅處分，即所謂之決定義
17 Vgl. Trzaskalik, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 155 AO Rz. 3.
18 例如租稅核定若依法得附暫時性者，即可就租稅請求權之一部作成暫時性核定，請參 照 ， Trzaskalik, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 155 AO Rz 6; Thilo Cöster, in Pahlke/Koenig, AO, § 155, Rn. 17. 在事實調查階段，稽徵機關亦得與當事人進行協議或 締結行政契約者，惟此部分屬於租稅核定準備程序行為，而非作成租稅請求權之部分或 中間決定，請參照，Tipke, in Tipke/Kruse, § 155 AO Rz. 2.
19 Vgl. Tipke, in Tipke/Kruse, § 155 AO Rz. 4.
20 Vgl. Tipke, in Tipke/Kruse, § 155 AO Rz. 4.
務（Verpflichtung zur Entscheidung）21或核定義務。蓋依課稅之合法性與公 平性，對於租稅應如何核定，稽徵機關並無裁量權。
惟於例外時，仍有若干情形得排除稽徵機關之核定義務，例如：
﹣營利事業依法自動報繳暫繳稅額：
依所得稅法第６７條第１項規定，營利事業須自動報繳上半年度之暫繳 稅額。若繳納之稅額，符合所得稅法之要求，稽徵機關即不須作成預繳 稅額核定。
﹣扣繳義務人依法自動報繳扣繳稅款：
依所得稅法第９４條第１項規定之反面解釋，如原扣稅額與稽徵機關核 定稅額並無不符，即不須通知扣繳義務人補繳，亦無向納稅義務人作成 租稅核定之需要。
﹣依法貼銷印花稅票：
依印花稅法第１０條規定，貼用印花稅票，應由納稅義務人自行註銷 之，亦不須由稽徵機關作成租稅核定。
﹣租稅請求權已消滅：
例如因清償、權利失效、核課期間屆滿、小額稅款（如所得稅法第１０ ０條之１第２項）、免除連帶債務人之債務等情形，租稅請求權即因此 歸於消滅，稽徵機關即無法作成租稅核定。
﹣租稅徵收程序之核算：
稽徵機關核定租稅前，租稅請求權雖已消滅，惟徵納雙方對此仍有爭執 時，則應由稽徵機關作成核算處分（Abrechnungsbescheid），而非作成租 稅核定，以確認租稅債務消滅之事實。
第三項 課稅處分之種類
第一款 狹義課稅處分
21 請參照，陳清秀，課稅處分（上），植根雜誌，第 13 卷第 8 期（1997 年 8 月），第 316 頁。
原則上，課稅處分包括狹義課稅處分及無稅處分。所謂狹義課稅處分
（Steuerbescheid im engeren Sinne），係指特定租稅義務人因負擔之一定稅 額，稽徵機關為此所作成之有拘束力核定22。各稅法之狹義課稅處分，例 如：
﹣個人綜合所得稅課稅處分23。
﹣營利事業所得稅課稅處分24。
﹣遺產稅課稅處分25。
﹣贈與稅課稅處分26。
﹣加值型營業稅課稅處分27。
﹣非加值型營業稅課稅處分28。
﹣貨物稅課稅處分29。
﹣菸酒稅課稅處分30。
﹣健康福利捐課稅處分31。
﹣印花稅課稅處分32。
22 Vgl. Tipke, in Tipke/Kruse, § 155 AO Rz. 8; Michael Baum, in Karl Koch/Rolf-Detlev Scholtz, AO5, § 155, Rn. 8.
23 例如全年度個人綜合所得稅：所得稅法第 71 條第 1 項聯結第 81 條第 1 項、第 79 條。
非全年度個人綜合所得稅：所得稅法第 71 條之 1 第 1 項聯結第 81 條第 1 項、第 71 條 之 1 第 2 項聯結第 81 條第 1 項、第 73 條第 1 項後段聯結第 81 條第 1 項、第 79 條。
24 例如全年度營利事業所得稅：所得稅法第 71 條第 1 項聯結第 81 條第 1 項、第 79 條。
非全年度營利事業所得稅：所得稅法第 73 條第 2 項後段聯結第 81 條第 1 項、第 74 條 聯結第 81 條第 1 項、第 75 條第 1 項聯結第 81 條第 1 項、第 75 條第 2 項聯結第 81 條 第 1 項、第 75 條第 1 項、第 75 條第 5 項、第 79 條。
25 例如遺產及贈與稅法第 23 條第 1 項聯結第 29 條。
26 例如遺產及贈與稅法第 24 條第 1 項聯結第 29 條。
27 例如加值型及非加值型營業稅法第 35 條第 1 項聯結第 42 條第 2 項、第 36 條第 1 項 聯結第 42 條第 2 項、第 36 條第 2 項聯結第 42 條第 2 項、第 37 條第 2 項聯結第 42 條 第 2 項、第 43 條。
28 例如加值型及非加值型營業稅法第 21 條本文聯結第 42 條第 2 項、第 22 條本文聯結 第 42 條第 2 項、第 21 條但書聯結第 40 條第 1 項、第 22 條但書聯結第 40 條第 2 項、
第 23 條聯結第 40 條第 1 項、第 43 條。
29 例如貨物稅條例第 23 條聯結第 24 條、第 25 條、第 26 條聯結第 24 條。
30 例如菸酒稅法第 12 條聯結第 13 條、第 14 條。
31 例如菸酒稅法第 22 條之 1。
32 例如印花稅法第 8 條第 1 項後段、第 8 條第 2 項。
﹣契稅課稅處分33。
﹣使用牌照稅課稅處分34。
﹣地價稅課稅處分35。
﹣田賦課稅處分（已停徵）36。
﹣土地增值稅課稅處分37。
﹣房屋稅課稅處分38。
﹣地方稅（營建剩餘土石方臨時稅、景觀維護臨時稅等）課稅處分39。
﹣關稅課稅處分40。
﹣平衡稅課稅處分41。
﹣反傾銷稅課稅處分42。
﹣礦區稅課稅處分（已停徵）。
第二款 無稅處分
所謂無稅處分（Freistellungsbescheid），係指為確認當事人並無租稅債 務存在，由稽徵機關所作成之核定43。當事人若無租稅構成要件所規定之 事實，租稅債務即不存在，稽徵機關應作成無稅處分。例如遺產及贈與稅 法第４１條第１項之核定無稅處分，即屬之44。無稅處分應表明其應納稅
33 例如契稅條例第 18 條第 1 項。
34 例如使用牌照稅法第 10 條第 2 項。
35 例如土地稅法第 43 條。
36 例如土地稅法第 46 條。
37 例如土地稅法第 49 條第 2 項。
38 例如房屋稅條例第 16 條。
39 例如桃園縣地方稅自治條例第 21 條。
40 例如關稅法第 18 條第 1 項、第 18 條第 2 項。
41 例如關稅法第 67 條。
42 例如關稅法第 68 條第 1 項。
43 Vgl. Tipke, in Tipke/Kruse, § 155 AO Rz. 9.
44 遺產及贈與稅法第 41 條第 1 項規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰 鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅 款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提
額為０或課稅基礎為０。課稅處分若僅註明０，並不因０非法律之用語，
而影響其為無稅之表示45。無稅處分應對課稅基礎之全部作成，蓋部分無 稅之課稅處分，仍為狹義課稅處分46。當事人若不具備租稅構成要件，或 對於無稅處分有合法正當利益者，在法理上，應認為可向稽徵機關申請作 成無稅處分47。
第三款 不核課處置？
所謂不核課處置（Nichtveranlagungsverfügungen），係指稽徵機關在稽 徵內部作業中，對於某項租稅預計不予核定之註記。因不核課處置不對外 生效，故非課稅處分48。不核課處置僅為內部程序處置之泛稱，並無一定 之範圍，因此，對於稽徵機關之處置，是否為不核課處置，應於個案中就 具體情形判斷之。因不核課處置僅為內部註記，故稽徵機關不得將不核課 處置通知於當事人49。
稽徵機關若不經意將不核課處置對外通知，可能因行政程序法第１１ ０條第１項規定，行政處分依送達、通知或使知悉之內容，對相對人或利 害關係人發生效力，而成為無稅處分。蓋行政程序法第１１０條第１項係 採表示理論（Erklärungstheorie），該理論認為，行政措施之有效內容與範 圍，並非取決稽徵人員內心之意思，而係取決於對外通知之內容，因此，
稽徵機關之通知內容為何，應從稽徵機關與當事人間之理性互動過程
（redliche Verkehr）中，依一般理性之人所能理解之情況認定之，倘不核 課處置已對外通知，即為有效之課稅處分50。
出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」
45 Vgl. Frotscher, in Schwarz, § 155 AO Rz. 24.
46 德國租稅通則第 155 條第 1 項第 3 句，雖有准許作成部分免稅處分之規定，惟通說認 為此乃錯誤立法，請參照，Tipke, in Tipke/Kruse, § 155 AO Rz. 10.
47 Vgl. Frotscher, in Schwarz, § 155 AO Rz. 24; Tipke, in Tipke/Kruse, § 155 AO Rz. 9.
48 Vgl. Tipke, in Tipke/Kruse, § 155 AO Rz. 13.
49 Vgl. Frotscher, in Schwarz, § 155 AO Rz. 31.
50 Vgl. Frotscher, in Schwarz, § 155 AO Rz. 33. 另有持意思理論（Willentheorie）者認為，
欠缺稽徵人員之內心意思，將使不核課處置不生任何效力。
第四項 課稅處分之性質
租稅請求權雖係因實現租稅構成要件而成立，惟各稅法規定往往過於 繁雜，非一般人所能掌握，因此，為減少徵納雙方之爭議，即有作成課稅 處分之必要，以確認其具體內容，並作為租稅徵收及行政救濟之基礎51。 課稅處分之作成，既不在於設定租稅債權，亦不在於使租稅債權消滅52， 在性質上乃屬於確認處分，而非形成處分。惟多數說認為，課稅處分所核 定之租稅債務，若與依法成立之租稅債務不一致，就超出之部分而言，亦 具有形成效力53。據此，稽徵機關對於超出之部分，仍有受領權限，在違 法課稅處分撤銷之前，當事人即不得請求返還54。至於課稅處分是否因部 分內容具有形成效力，而改變其確認處分之性質，則仍有爭議。
涉及課稅處分之文書，除核定稅額通知書55外，尚有納稅通知書56、繳 款書57、稅單58、稅款繳納證59等。即使上開文書載有限期繳納字樣，亦不 因此使課稅處分具有下命效力，其理由如下：㈠上開文書通常為綜合處 分，不僅包括課稅處分，亦包括給付命令、核算處分、課稅基礎確認等其 他表示，故無法一概而論。㈡因課稅處分與給付命令具有（先）基礎–（後）
51 Vgl. Tipke, in Tipke/Kruse, § 155 AO Rz. 15.
52 請參照，陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論，第 39 期（1989 年 6 月），第 380 頁；陳清秀，稅法總論4，台北：2006 年，第 534 頁；鄭邦琨，租稅法概要，台北：
1971 年，第 64 頁；黃宗正，「租稅債務」法律關係之研究，政治大學法律研究所碩士 論文，1980 年，第 168 頁；林喬讚，賦稅稽徵權與司法權，台北：1985 年，第 55 頁。
持相反見解者，請參照，張昌邦，稅捐稽徵法論5，台北：1991 年，第 87 頁。
53 Vgl. Trzaskalik, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 155 AO Rz 16; Seer, in Tipke/Lang, Steuerrecht18, § 21, Rn. 114; Baum, in Koch, AO5, § 155, Rn. 4; Cöster, in Pahlke/Koenig, AO, § 155, Rn. 16. 陳清秀，課稅處分（上），植根雜誌，第 13 卷第 8 期（1997 年 8 月），
第 315 頁；洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）–翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文 集，台北：2002 年，第 157 頁。
54 Vgl. Frotscher, in Schwarz, § 155 AO Rz. 15.
55 例如所得稅法第 81 條第 1 項。
56 例如遺產及贈與稅法第 29 條。
57 例如貨物稅條例第 24 條、加值型及非加值型營業稅法第 42 條第 2 項、契稅條例第 19 條、娛樂稅法第 9 條、使用牌照稅法第 10 條等。土地稅法第 46 條則稱為繳納通知 單。
58 例如土地稅法第 43 條之地價稅稅單，及同法第 49 條第 2 項之土地增值稅稅單。
59 例如關稅法第 43 條第 1 項、第 45 條。
後續處分關係60，故在稅單中一倂出現實屬正常。㈢得作為執行名義者，
應為具有下命效力之給付命令，而非僅有確認效力之課稅處分。因此，稽 徵機關於稅單上雖有限期繳納記載，亦不得據此認為課稅處分為下命處 分。
第五項 課稅處分之形式與內容
第一款 形式稅捐稽徵法第１６條61，雖係對繳納通知文書所應記載事項作一般性 規定，而非規定課稅處分須作成書面。惟除非法律另有規定，否則課稅處 分仍須以作成書面為必要62。此證諸各稅法規定，常有要求書面之明文，
即可得知。例如所得稅法第８１條第１項規定，稽徵機關須作成核定稅額 通知書。此外，所謂之書面，不以紙面為限，亦得以電子文書代替（稅捐 稽徵法第 11 條之 2、關稅法第 10 條第 4 項）63。課稅處分須以書面作成，
而稽徵機關卻以口頭表示者，課稅處分即因重大明顯瑕疵而無效（行政程 序法第１１１條第７款）64。
60 Vgl. Seer, in Tipke/Lang, Steuerrecht18, § 21, Rn. 370.
61 稅捐稽徵法第 16 條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、
稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」
62 請參照，洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）–翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文 集，台北：2002 年，第 162 頁；陳清秀，稅法總論4，台北：2006 年，第 535 頁。
63 稅捐稽徵法第 11 條之 2 規定：「依本法或稅法規定應辦理之事項及應提出之文件，得 以電磁紀錄或電子傳輸方式辦理或提出；其實施辦法，由財政部訂之。」關稅法第 10 條第 4 項規定：「海關所為各項核定、處分、通知或決定之送達，得以電腦連線或電子 資料傳輸方式行之，並於電腦記錄。」
64 Vgl. Frotscher, in Schwarz, § 157 AO Rz. 1；陳敏，租稅行政處分之通知，政大法學評 論，第 47 期（1993 年 6 月），第 32 頁。
第二款 內容
書面課稅處分應記載處分主旨或主文（Tenor），主旨乃課稅處分之必 要內容（notwendige Inhalt）65。至於涉及處分主旨之相關事實或法律適用 過程等理由是否須記載？因課稅處分通常為大量作成之同種類行政處 分，故依行政程序法第９７條第３款規定：「書面之行政處分有下列各款 情形之一者，得不記明理由：…三 大量作成之同種類行政處分或以自動 機器作成之行政處分依其狀況無須說明理由者。」原則上得不記明理由。
惟稅捐稽徵法第１６條既另外要求應記載「稅別、稅額、稅率」，以及所 得稅法第８１條第１項亦要求應記載「連同各計算項目之核定數額」，以 協助處分相對人理解主旨之意涵，故就此事項，稽徵機關仍應依法記載於 課稅處分中，而構成行政程序法第９７條第３款規定之例外。
第六項 課稅處分之通知
第一款 通知之意義所謂課稅處分之通知（Bekanntgabe），係指作成課稅處分之稽徵機關，
為使當事人知悉其內容，或為使當事人居於可知悉之狀態，所為之表示活 動。課稅處分須經稽徵機關通知於應受通知人，始對外發生效力。而在所 有通知之形式中，就屬送達最為正式66。至於課稅處分是否須以送達作為 通知方式，依行政程序法第１１０條第１項規定，凡以書面作成者，原則 上即須以送達為之67。
65 Vgl. Stadie, Allg. Steuerrecht, Rn. 478.
66 請參照，陳敏，租稅行政處分之通知，政大法學評論，第 47 期（1993 年 6 月），第 53 頁。
67 送達不一定要作成送達證書，蓋行政程序法第 76 條僅規定，行政機關得製作送達證 書，而非應製作送達證書。送達證書並非送達之必要部分，在性質上，僅屬證據方法之 一種，請參照，吳金柱，行政程序法在所得稅核定程序上之適用–所得額及稅額等核定
第二款 通知之時點
當稽徵機關以通知方式，將意思表示送至應受通知人之管領範圍
（Machtbereich）時，例如送至信箱、住所或郵政信箱時，且依通常情形，
課稅處分之內容已得認識，或依一般人之直覺，已得以期待應受通知人會 認識，此時即通知到達應受通知人之時點68。通知是否已合法到達應受通 知人，應由稽徵機關證明。為避免證明之困難，稽徵機關得要求送達人製 作送達證書，或以雙掛號方式，證明通知已達到應受通知人之管領範圍（行 政程序法第７６條）69。
第三款 處分相對人與應受通知人
課稅處分所欲規制之人，乃處分相對人。通常處分相對人與應受通知 人為同一人。惟處分相對人若欠缺行政程序之行為能力，應受通知人即可 能由其他人擔任，例如法定代理人（行政程序法第６９條）、送達代收人
（同法第８３條）等。處分相對人若有多人，原則上須向所有處分相對人 進行通知。除非法律另有規定70，或指定送達代收人（同法第８３條），始 得例外由特定人擔任應受通知人。對於不正確之他人為通知，該通知並不 發生效力。租稅債務若發生概括繼受之情形，對於債務前手所為之通知，
對於義務概括繼受人亦發生效力71。
文書之送達，財稅研究，第 39 卷第 1 期（2007 年 1 月），第 166 頁。
68 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 359 頁；陳敏，租稅行政處分之通 知，政大法學評論，第 47 期（1993 年 6 月），第 36 頁。
69 請參照，吳金柱，行政程序法在所得稅核定程序上之適用–所得額及稅額等核定文書 之送達，財稅研究，第 39 卷第 1 期（2007 年 1 月），第 162 頁至第 169 頁。
70 例如稅捐稽徵法第 19 條第 3 項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於 全體。」
71 請參照，陳敏，租稅行政處分之通知，政大法學評論，第 47 期（1993 年 6 月），第 40 頁。
處分相對人與應受通知人不為同一人之情形，例如72：㈠無行政程序 行為能力之人：蓋無行政程序行為能力之人，須由法定代理人（gesetzliche Vertreter）代為行政程序行為（行政程序法第２２條第２項、第６９條），
故 通 知 時 ， 亦 須 向 法 定 代 理 人 為 通 知 。 ㈡ 有 委 任 代 理 人
（Bevollmächtigten）：例如當事人有委任律師、會計師或記帳士等，被委 任之代理人即可為應受通知人（同法第７１條）。蓋此時不宜再向處分相 對人為通知，否則因當事人不熟悉法律規定，而僅徒增當事人之困擾，並 可能造成期間之遲誤。㈢設有通知代領人（Empfangsbevollmächtigten）：
例如當事人已指定郵件代領人、送達代收人等通知代收人，則稽徵機關為 通知時，應向所指定之通知代收人為之（同法第８３條）。
72 Vgl. Seer, in Tipke/Lang, Steuerrecht18, § 21, Rn. 68.
第二節 課稅處分之生效 第一項 有效性之意義
課稅處分依其通知之內容，對當事人發生效力（行政程序法第１１０ 條第１項）73。所謂發生效力，簡稱為生效（wirksam），係指課稅處分對 外發生法律效果而言。課稅處分因生效而具備有效性（Wirksamkeit）74。 所謂有效性，不僅指意思表示之對外存在（Existenz），亦指稽徵機關所預 計之法律效果出現。雖有學者認為，區分存在與有效性並無實質意義75， 惟如此區分尚有突顯課稅處分發生效力之用76，故為便於學理上說明，在 此仍作此區分。
第二項 有效性之區分
早期學者著重於行政處分效力類型之區分，至於行政處分之有效性為 何，則未著墨77。行政程序法施行後，因學者逐漸區分有效性與效力類型，
73 請參照，陳敏，租稅行政處分之通知，政大法學評論，第 47 期（1993 年 6 月），第 33 頁；洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）–翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，
台北：2002 年，第 173 頁；陳清秀，稅法總論4，台北：2006 年，第 545 頁；大法官釋 字第 97 號解釋；行政法院 53 年判字第 79 號判例。
74 一般多將Wirksamkeit稱為效力，請參照，蔡志方，論行政處分之成立與生效–從兩則 案例談起，載於：行政救濟與行政法學（四），台北：2004 年，第 29 頁以下；洪家殷，
行政處分之成立及效力，月旦法學教室雜誌，第 41 期（2006 年 3 月），第 42 頁以下。
按Wirksamkeit之字義，應稱為有效性才是，例如最高行政法院 23 年判字第 63 號判例㈡：
「行政處分若因欠缺法律上之要件而無效時，其外形上之事實既經成立，則應受有效之 推測，須由當事人依法提起訴願或行政訴訟，經訴願官署或行政法院撤銷，其效力方不 能繼續存在。」
75 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 43, Rn. 3.
76 以無效課稅處分為例，當課稅處分因重大明顯瑕疵而無效時，雖不發生任何法律效 力，但仍存在於世上，請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 362 頁，註 12。
77 請參照，白鵬飛，行政法總論2，上海：1928 年，第 66 頁以下；范揚，行政法總論5， 台北：1973 年，第 254 頁以下；林紀東，行政法新論31，台北：1991 年，第 236 頁以下。
故有效性始受到重視78。多數學者認為，行政處分之有效性，可區分為外 部效力（äußere Wirksamkeit）及內部效力（innere Wirksamkeit）兩種情形79。 因外部效力及內部效力之稱呼，不易使人了解，甚至容易使人誤解，例如 以為內部效力係對機關內部人員生效等。因此，有學者雖採此區分，但不 採 此 稱 呼 ， 而 將 課 稅 處 分 之 外 部 效 力 稱 為 形 式 有 效 性 （ formelle Wirksamkeit ）， 將 課 稅 處 分 之 內 部 效 力 稱 為 實 質 有 效 性 （ materielle Wirksamkeit）80。本文在此亦從之。
第一款 形式有效性
所謂形式有效性，係指課稅處分作為國家行為之一種，在外觀上應具 有一定程度之法持續性（Rechtsbeständigkeit）81而言。亦有稱形式有效性 為行政處分之存在（Existenz des Verwaltungsakts）者82。形式有效性隨著 課稅處分之通知而開始，縱使課稅處分無效，亦不影響其形式上之存在。
形式有效性不僅作為實質有效性之發生前提，亦作為救濟期間之起算時 點，例如稅捐稽徵法第３５條第１項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之 處分如有不服，…應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」此 外，課稅處分是否違法，亦係以形式有效性發生時點作為判斷時點83。
第二款 實質有效性
78 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 359 頁至第 361 頁；翁岳生編╱許 宗力，行政法（上）3，台北：2006 年，第 511 頁至第 512 頁。
79 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 361 頁；翁岳生，論行政處分，法 治國家之行政法與司法，台北：1994 年，第 7 頁至第 8 頁；翁岳生編╱許宗力，行政 法（上）3，台北：2006 年，第 511 頁。其他譯稱，有稱為對外效力與對內效力者，請 參照，吳庚，行政法之理論與實用增訂10，台北：2006 年，第 380 頁；有稱為對外生效與 對內生效者，請參照，洪家殷，行政處分撤銷之研究，政治大學法律研究所博士論文，
1992 年，第 172 頁以下。
80 Vgl. Frotscher, in Schwarz, § 124 AO Rz. 2.
81 Vgl. Sachs, in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG6, § 43, Rn. 155.
82 Vgl. Wolff/Bachof/Stober, VwR Ⅱ6, § 48, Rn. 3.
83 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 43, Rn. 7.
所謂實質有效性，係指課稅處分發生所預定（vorgesehene）之法律效 果而言84。例如納稅義務人須按課稅處分之核定數額（所得稅法第８１條 第１項）或應納稅額（遺產及贈與稅法第２９條），而負擔一定之租稅債 務。原則上，實質有效性僅對於相對人發生。惟在例外時，例如相對人因 死亡或法人格消滅，而使第三人成為概括繼受人時，實質有效性亦對其發 生。
實質有效性即一般所謂之規制（Regelung）85。課稅處分之拘束性
（Verbindlichkeit），因完全取決於規制內容86，故拘束性與實質有效性亦為 一致87。從而，實質有效性之持續或消失，即拘束性之持續或消失。惟實 質有效性與實質存續力（materielle Bestandskraft）不同。兩者雖在拘束對 象上，均涉及相對人、特定之利害關係人與處分機關，惟實質有效性在不 可變更性上較為微弱，例如當事人尚得依行政救濟方法排除之。反之，實 質存續力在效力上則較為穩固，例如須有法律特別授權，始得排除之。
第三款 形式有效性與實質有效性之關係
原則上，實質有效性雖以形式有效性為發生要件，惟實質有效性與形 式有效性兩者互為獨立88。換言之，課稅處分通知應受通知人時，在通常 情形下，形式有效性及實質有效性一併發生。惟在例外情況，例如課稅處 分附有停止條件或始期，實質有效性即須待至條件成就或期限到來時始發
84 Vgl. Sachs, in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG6, § 43, Rn. 155.
85 所 謂 規 制 （ Regelung ）， 係 指 對 當 事 人 生 活 事 實 之 規 範 （ Ordnung ）， 請 參 照 ， Wolff/Bachof/Stober, VwR Ⅱ6, § 45, Rn. 43. 因實質有效性之範圍，依行政程序法第 110 條第 1 項規定，為稽徵機關通知之範圍，亦即規制內容之範圍，故實質有效性與規制並 無差異。
86 Vgl. Michael Randak, Bindungswirkungen von Verwaltungsakten, Jus 1992, 33.
87 請參照，洪家殷，行政處分撤銷之研究，政治大學法律研究所博士論文，1992 年，
第 254 頁。
88 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 361 頁；翁岳生編╱許宗力，行政 法（上）3，台北：2006 年，第 511 頁；洪家殷，行政處分撤銷之研究，政治大學法律 研究所博士論文，1992 年，第 177 頁。
生。從而，此時之實質有效性，即無法與形式有效性同時發生89。實質有 效性之所以得延後發生，係因添加前述附款於規制中，使其為規制內容之 一部分，從而，在規制效果上發生效力延後，而非謂稽徵機關一開始即對 生效時點作出延期表示90。
因訴願法第９３條第１項與行政訴訟法第１１６條第１項採救濟不 停止執行原則，故可執行性（Vollziehbarkeit）不受救濟之提起而受影響。
從而，作為執行前提之實質有效性，自未受影響。惟我國在一定情況下，
仍可因救濟之提起而停止執行91，而此時之課稅處分，即不具有可執行性。
但是否係因欠缺實質有效性所致？對此若採肯定者，即認為救濟之提起會 阻止實質有效性之發生，連帶導致課稅處分無法執行；反之，對此若採否 定者，即認為救濟之提起係直接阻止可執行性，而非阻止實質有效性。對 此問題，首先應視我國是否承認提起救濟會發生延宕效力（aufschiebende Wirkung）而定。我國若如德國行政法院法第８０條第１項之規定92，已承 認延宕效力93。則在採延宕效力之效力說下94，實質有效性即未發生。反之，
在採延宕效力之執行力說下95，實質有效性仍發生，僅無法執行而已。關
89 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 361 頁至第 363 頁。
90 Vgl. Sachs, in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG6, § 43, Rn. 159. 惟我國有學者認為：「論者 有謂附停止條件或始期之處分，已有對內效力僅未生對外效力而已」，請參照，吳庚，
行政法之理論與實用增訂10，台北：2006 年，第 380 頁。或有學者認為，相較於形式有效 性是在通知時即發生，實質有效性不僅能延後發生，亦能提早發生，請參照，翁岳生編
╱許宗力，行政法（上）3，台北：2006 年，第 511 頁。
91 例如稅捐稽徵法第 39 條、訴願法第 93 條第 2 項與第 3 項、行政訴訟法第 116 條第 2 項與第 3 項。
92 德國行政法院法第 80 條第 1 項規定：「訴願及撤銷訴訟有延宕效力。其涉及形成處分、
確認處分及雙重效力處分（第 80 條之 1）之情形者，亦同。」請參照，陳敏編／林明昕 譯，德國行政法院法逐條釋義，台北：2002 年，第 788 頁。
93 我國行政訴訟法第 116 條第 5 項規定：「停止執行之裁定，得停止原處分或決定之效 力、處分或決定之執行或程序之續行之全部或部分。」是否可作為延宕效力之明文？仍 有疑義。
94 所謂之效力說，係認為延宕效力是一種整體行政處分效力之阻止，請參照，陳敏編╱
林明昕譯，德國行政法院法逐條釋義，台北：2002 年，第 797 頁。因此，此處所謂之 延宕效力，不僅指執行力之阻止發生，亦包括行政處分效力之阻止發生，請參照，吳庚，
行政法之理論與實用增訂10，台北：2006 年，第 709 頁。
95 所謂之執行力說，係由德國實務所採用，該說認為延宕效力之發生，僅能阻止執行力 之發生，而不能阻止行政處分效力之發生，故行政處分仍為有效。蓋若不作此解釋，將
於延宕效力，我國行政訴訟法雖無明文，但學者認為，行政訴訟法第１１ ６條第５項之立法原意，亦應解釋為已承認延宕效力，且採取效力說96。
第三項 有效性之範圍
課稅處分經合法通知後，有效性不僅對當事人發生，亦對課稅處分之 作成機關發生97。而有效性之範圍為何？依行政程序法第１１０條第１項 規定，應依通知之內容（Inhalt）而定。因此，未被通知之內容，即不發生 有效性。在此所謂之有效性範圍，實際上係指實質有效性之範圍而言。蓋 形式有效性，僅意謂課稅處分之形式存在，至於實際存在哪些內容，則與 形式有效性無關。
課稅處分能發生有效性者，僅主文（Tenor）而已。主文亦稱主旨
（Ausspruch）98。課稅處分若有附款者，有效性亦及於該附款。原則上，
課稅處分之理由並無有效性，除非理由對於主文之理解具有重要意義，或 理由得作為主文之重要依據，始例外發生有效性99。例如，課稅處分所提 及之計稅標準，或週期稅課稅處分所提及之課稅期間，對於課稅處分之主 文，即因重要性而具備有效性。至於稽徵機關所表示之法律見解，自無發 生有效性之可能100。
第四項 有效性之持續與消失
因過度保障人民，而有損公益之維護，請參照，陳敏編╱林明昕譯，德國行政法院法逐 條釋義，台北：2002 年，第 797 頁。
96 請參照，吳庚，行政法之理論與實用增訂10，台北：2006 年，第 710 頁。
97 Vgl. Frotscher, in Schwarz, § 124 AO Rz. 3.
98 Vgl. Tipke, in Tipke/Kruse, § 124 AO Rz. 15.
99 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 43, Rn. 28.
100 Vgl. Cöster, in Pahlke/Koenig, AO, § 155, Rn. 18.
效力係課稅處分之核心，課稅處分一切之理論，均應圍繞在效力上。
依行政程序法第１１０條第３項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未 因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」即意謂課稅處分之效力，經由 撤銷、廢止或因其他事由而消滅。行政程序法第１１０條第３項之失效，
即指有效性之消失而言101。因此，除非課稅處分無效（行政程序法第１１ ０條第４項），否則有效性將因發生而持續（dauern）102，縱使課稅處分具 有違法性，亦不影響有效性之持續。
因此，有效性消失之原因，可能有：㈠撤銷、廢止或變更等行為。㈡ 撤銷與廢止以外之其他事由。所謂撤銷、廢止或變更等行為，尚可分成兩 大類型：１、經由救濟機關之行為，排除（beseitigen）原課稅處分之有效 性，例如當事人因權益受到侵害，依法提起行政救濟後，經由受理訴願機 關或法院廢棄或變更課稅處分，即屬之103。２、經由稽徵機關之行為，排 除原課稅處分之有效性，例如由稽徵機關依職權或依當事人之申請而重新 進行核定程序，並因而撤銷、廢止或變更課稅處分。至於所謂其他事由，
例如清償、租稅債務人不存在、稽徵機關放棄其權利等情形，課稅處分之 有效性，即因此了結104。
101 亦有稱為效力之終止，請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 398 頁。
102 Vgl. Frotscher, in Schwarz, § 124 AO Rz. 12.
103 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 43, Rn. 31.
104 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 398 頁至第 400 頁。
