土地增值稅節稅分析

土地增值稅節稅分析

鄭瑞莉

1

吳劍勳

2

1 美和科技大學財務金融系講師

[email protected]

2 美和科技大學財務金融系講師

[email protected]

摘要 土地增值稅為土地移轉時應負擔的租稅，因 鑑於土地自然增值部分應歸全民共享，並避 免投資者炒作地價，因此最高稅率為 40％， 但對於自用住宅用地、自耕農地等都有優惠 措施，其中關於自用住宅用地的優惠規定涉 及範圍廣屢遭爭議，土地稅法並修正自用住 宅用地優惠稅率，將出售土地適用優惠稅率 ㄧ生ㄧ次，改為有條件的不限次數，本文就 出售土地適用自用住宅優惠稅率，以及重購 自用住宅用地退稅等規定加以說明，並以案 例方式探討其租稅規劃之法。 壹、緒論 一、研究動機 土地增值稅係對於已規定地價的土地在 移轉時，就其增值部分課徵之稅，性質上雖 屬於所得稅，但因憲法一百四十三條明定： 「私有土地應照價徵稅，土地價值非因施以 勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值 稅，歸人民共享之。」所以土地增值所得不 列為所得課稅，而課徵土地增值稅。土地增 值稅稅率係採漲價倍數累進法，若持有多年 的土地移轉，常因漲價倍數高而要適用到 40 ％的邊際稅率，政府特對持有自用住宅用地 的個人在符合特定要件下給予 10％的優惠稅 率，並搭配了重購退稅的政策，用來保障一 般納稅義務人自用住宅用地可用較低的稅 率；然因自用住宅用地優惠稅率每個人一生 一日起，針對已適用過一生一次優惠稅率 者，再出售其自用住宅用地，符合特定條件 下能再適用 10％的優惠稅率，即所謂的「一 生一屋」政策。針對一生一屋的稅法訂定， 本文擬對土地增值稅在租稅規劃問題加以探 討。文中先說明相關稅法中有關土地增值稅 的課稅規定，繼而探討土地增值稅在租稅規 劃上相關議題。 二、研究目的 本文擬對一般納稅義務人在面對土地移 轉所要繳納土地增值稅加以探討，就新修正 的土地稅法探討租稅規劃的因應之道，可以 將「一生一次」、「重購退稅」以及「一生一 屋」做最好的安排，以達節稅之道。 三、研究方法 本專題研究計畫的研究方式，係利用廣 為蒐集的期刊文獻、行政法院及財政部所頒 佈與土地稅法有關的判決及解釋函令，加以 歸納、整理、分析現行的課稅規定。本文也 特別針對 99 年土地稅法修正的條文予以探 討，並以案例說明新法令的的課稅影響，最 後就目前土地移轉所衍生的土地增值稅的租 稅規劃方式，作出具體可行之建議。惟稅法 的解釋函令會有所變動，在研究上需不斷更 新財政部的規定。 四、研究限制 本文僅針對稅法中有關土地移轉部分加 以探討，重點在於自用住宅用地及公共設施 保留地，其他用地不在本文探討之列；另本 文僅就土地移轉的所衍生的土地增值稅加以 分析，關於自用住宅用地的地價稅優惠稅率

貳、 土地增值稅之課稅範圍 一、 一般土地之課稅規定 一般土地移轉須課土地增值稅，若 屬有償移轉對原所有權人課稅，若屬無 償移轉則對取得所有權人課稅，除此之 外，為防杜出典人藉設定典權來規避應 繳之土地增值稅，針對設定典權土地的 出典人課稅。 （一）移轉類型 1.有償移轉：所謂有償移轉，係指買賣、 交換、政府照價收買或徵收。在有償移 轉中除政府照價收買或徵收之土地免 徵土地增值稅外，買賣及交換土地應對 土地原所有權人徵收土地增值稅。依據 土地稅法第二十八條規定，已規定地價 的土地，於土地所有權移轉時，應按其 土地漲價總數額徵收土地增值稅。 2.無償移轉：土地以贈與方式移轉，贈 與人應繳納贈與稅，而受贈人應繳納土 地增值稅；如果贈與人代受贈人繳納土 地增值稅，則該土地增值稅應列入贈與 總額計算。土地以繼承方式移轉，因繼 承而移轉之土地免納土地增值稅，所以 土地以繼承方式移轉所有權僅須繳納 遺產稅，土地係以被繼承人死亡當時之 公告現值納入贈與總額計算，目前的遺 產稅係以遺產總額扣除免稅額及扣除 額後按 10％稅率計算稅額。 3.設定典權：防杜出典人藉設定典權達 合法移轉土地所有權免繳土地增值稅 之目的，設有預繳規定。在土地設定典 權時，出典人應繳納土地增值稅，若出 典人到期回贖時，可申請退還原繳納之 土地增值稅。 （二）稅額計算 1.稅基：土地增值稅的稅基為土地漲價 總數額，原則上土地漲價總數額是本次申報 土地移轉現值扣除成本及費用（包含土地改 良費用、土地重劃費用等）後的金額，其計 算公式為 土地漲價總數額＝申報土地移轉現值－ 原規定地價或前次移轉現值所申報之土地移 轉現值×台灣地區消費者物價總₁₀₀ 指數 －（改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃 負擔總費用＋因土地使用變更而無償捐贈作 為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總 額） 2.稅率：土地增值稅的稅率是以漲價倍 數為基準的累進稅率，其主要規定為 （1）土地漲價總數額超過原規定地 價或前次移轉現值核計土地增值稅 之現值數額未達 100％者，就其漲價 總數額徵收增值稅 20％。 （2）土地漲價總數額超過原規定地 價或前次移轉現值核計土地增值稅 之現值數額在 100％以上未達 200％ 者，除按前款規定辦理外，其超過部 分徵收增值稅 30％。 （3）土地漲價總數額超過原規定地 價或前次移轉現值核計土地增值稅 之現值數額在 200％以上者，除按前 二款規定辦理外，其超過部分徵收增 值稅 40％。 持有土地年限超過二十年以上者，就 其土地增值稅超過第一項最低稅率部份減徵 20％。持有土地年限超過三十年以上者，就 其土地增值稅超過第一項最低稅率部份減徵 30％。持有土地年限超過四十年以上者，就 其土地增值稅超過第一項最低稅率部份減徵 40％。 3.稅額計算 假設 A＝土地漲價總數額 B＝原規定地價或前次移轉現值×物價

指數 持有年限/ 稅級別 20 年 以下 20 年 以上 30 年 以上 40 年 以上 漲價金額 ＜B 部份 20％ 20％ 20％ 20％ B＜漲價金 額＜2B 部 份 30％ 28％ 27％ 26％ 漲價金額 ＞2B 部份 40％ 36％ 34％ 32％ 也可採用下列的速算公式 持有年 限/稅級 別 20 年 以下 20 年 以上 30 年 以上 40 年 以上 第 1 級 （漲價 倍數＜ 1） A×20 ％ A×20 ％ A×20 ％ A×20 ％ 第 2 級 （1≦漲 價倍數 ＜2） A×30 ％－B ×10％ A×28 ％－B ×8％ A×27 ％－B ×7％ A×26 ％－B ×6％ 第 3 級 （漲價 倍數≧ 2） A×40 ％－B ×30％ A×36 ％－B ×24％ A×34 ％－B ×21％ A×32 ％－B ×18％ 4.計算釋例 甲於民國 76 年 8 月 1 日購入一筆土地，面積 一百平方公尺，申報土地現值每平方公尺新 台幣一萬元，於民國 99 年 10 月 20 日全筆土 地出售，申報土地現值每平方公尺新台幣十 萬元，適用之物價指數為 200﹪，其間繳納 工程受益費 100,000 元，試計算應納之土地 增值稅。 甲本次移轉現值為 100,000×100＝10,000,000 前次移轉現值×物價指數＝10,000×100×200 ％＝2,000,000 土地漲價總金額＝10,000,000－2,000,000－ 100,000＝7,900,000 土地漲價總金額 7,900,000 土地增值稅＝2,000,000×20％＋2,000,000×28 ％＋3,900,000×36％＝2,364,000 二、 信託土地之課稅規定 （一） 信託期間移轉土地所有權： 受託人就受託土地，於信託關係 存續中，有償移轉所有權、設定典權 或依信託法第三十五條規定轉為其 自有土地時，以受託人為納稅義務 人，課徵土地增值稅。因屬信託關係 存續中，出售土地所獲得之利益，仍 歸受託人管理運用，故應由受託人當 納稅義務人。 （二） 依信託本旨交付信託土地： 受託人依信託本旨移轉信託土地 所有權與委託人以外之歸屬權利人時，以該 歸屬權利人為納稅義務人，課徵土地增值 稅。亦即是信託期滿時，除自益信託外，受 益人取得土地係屬於無償取得，自應繳納土 地增值稅。 壹、 土地增值稅的節稅 一、 自用住宅用地優惠稅率的運用 （一）土地稅法規定 依據土地稅法第三十四條規定，土地所 有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面 積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超 過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之 土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三 公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總 數額，依一般稅率徵收之。 前項土地於出售前一年內，曾供營業使 用或出租者，不適用前項規定。

第一項規定於自用住宅之評定現值不及 所占基地公告土地現值百分之十者，不適用 之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者 不在此限。 土地所有權人，依第一項規定稅率繳納 土地增值稅者，以一次為限。 土地所有權人適用前項規定後，再出售 其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不 受前項一次之限制： 1. 出售都市土地面積未超過 1.5 公畝 部分或非都市土地面積未超過 3.5 公畝部分。 2. 出售時土地所有權人與其配偶及 未成年子女，無該自用住宅以外 之房屋。 3. 出售前持有該土地六年以上。 4. 土地所有權人或其配偶、未成年子 女於土地出售前，在該地設有戶 籍且持有該自用住宅連續滿六 年。 5. 出售前五年內，無供營業使用或出 租。 （二） 租稅規劃 1. 善用自用住宅用地優惠稅率 如果出售的土地屬於符合稅法規 定的自用住宅用地，則可享有百 分之十的優惠稅率，相較於一般 土地採用百分之二十至百分至四 十的稅率，至少可節省至少一半 的土地增值稅，所以如果出售自 用住宅用地，應該了解稅法中所 應具備的要件，以免在出售時發 覺無法適用優惠稅率，而多負擔 了稅負。其適用要件說明如下。 （1） 設籍限制：土地所有權人或其 配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記。因土地稅法第九條並 無設籍時間之限制，一般而 言，只要在立約日前設籍即 可。 （2） 用途限制：該土地出售前一年 無出租亦未作營業使用。如果 想出售土地，而該土地出租作 營業使用，可以衡量租金與土 地增值稅的減少數，決定是否 停止營業來享用優惠稅率。至 於前一年認定標準原則上是 按訂約日往前推算一年，但逾 期申報的案件，則是以申報日 往前推算一年。 （3） 面積限制：都市土地不得超過 三公畝，或非都市土地不得超 過七公畝。只有面積限制，沒 有筆數限制，所以如果有多處 土地都符合自用住宅用地的 要件，只要符合同時且不違背 面積限制皆可適用優惠稅 率，因此納稅人如有多處土地 皆要出售，可規劃成同時出售 來享有優惠稅率。所謂同時出 售係指訂定契約日相同，申報 移轉現值日也相同才可視為 一次出售。。但如果出售土地 所有權人同時出售多筆土地 超過上述規定面積時，應依下 列順序計算至三公畝或七公 畝為止。Ⅰ.土地所有權人之戶 籍所在地Ⅱ. 配偶之戶籍所在 地Ⅲ. 未成年受扶養親屬之戶 籍所在地Ⅳ. 直系血親尊親屬 之戶籍所在地Ⅴ. 直系血親卑 親屬之戶籍所在地Ⅵ. 直系姻 親之戶籍所在地。所以如果同 時出售多處土地在面積超限 的情形下，應該自行試算哪些 土地適用優惠稅率的稅負較

輕，再按上述順序設籍，就可 達到節稅效果。 （4） 次數限制：原則上每人一生以 適用一次為限，所以出售之房 屋如符合出售自用住宅用地 規定，因為只能適用一次，故 仍需考量是否適用優惠稅 率，或是留待日後出售他筆土 地增值高時再適用，但自九十 九年一月一日起，土地所有權 人適用一生一次優惠後，再出 售其自用住宅用地後，符合土 地稅法第三十四條第五項規 定，得再適用百分之十優惠稅 率，即所謂「一生一屋」，此 時出售土地是否適用優惠稅 率，應再考量未來能否符合再 次適用優惠稅率，如果能再符 合「一生一屋」要件，則可申 請適用優惠稅率，如沒有把握 則應審慎考慮，推估優惠稅率 要用在哪一次的出售土地之 上。「一生一屋」相關之租稅 規劃詳見後段說明。 （5） 地上建物產權限制：出售土地 之地上建物所有權人係屬土 地所有權人本人或其配偶、直 系親屬所有者。 （6） 房屋現值限制：自用住宅之評 定現值須非不及所占基地公 告現值 10％，比率認定以該基 地上全部建物之房屋之評定 總現值與該基地公告土地現 值為準。然若建築工程完成滿 一年以上者不在此限。 （7） 土地所有權人於辦理土地所 有權移轉移轉現值申報時，應 自行提出申請（李慧綾， 2009：），於土地現值申報書 註明自用住宅字樣，並檢附戶 口名簿影本及建築改良物證 明文件。 2. 善用新法「一生一屋」的優惠規 定 自九十九年起，土地增值稅自用住 宅適用優惠稅率由一生一次改成一生 一屋，但適用上有其要件，在出售自用 住宅用地時，若衡量能土地稅法規定， 則可以直接適用 10％稅率，不用再有優 惠稅率用過就不能再適用的疑慮，下次 再出售時仍可享有優惠稅率，不受一生 一次的限制，但因為適用條件中多是未 來須達成要件才能適用，所以應該考慮 周詳，免得增值多的土地反而適用較高 的稅率，造成總稅負增加，就得不償失 了。其適用要件說明如下： （1） 面積限制：都市土地不得超過 1.5 公 畝，或非都市土地不得超過 3.5 公畝。 （2） 一屋限制：出售時土地所有權人與其 配偶及未成年子女，無該自用住宅以 外之房屋。所謂「無該自用住宅以外 之房屋」包括信託移轉的房屋，已避 免藉由信託方式移轉所有權，來規避 「名下只有一處房屋」。另外除了「先 售後購」可適用「一生一屋」之外， 先購買新屋後，在出售原有房屋，於 出售舊屋時雖擁有二處房屋，仍可視 為僅有一屋，但要在新屋完成移轉登 記後一年內，出售原有房屋方可適 用。（楊葉承，2010） （3） 持有時間限制：出售前持有該土地 6 年以上，所以如果新購土地預期持有 期間會超過 6 年者，出售舊地時可以 選擇適用優惠稅率，俟新購土地將來 出售時亦可適用優惠稅率。然未打算 長期持有者，出售舊地時，要考慮優

惠稅率只能適用一次，應選擇是否適 用優惠稅率。 （4） 設籍限制：土地所有權人或其配偶、 未成年子女於土地出售前，在該地設 有戶籍且持有該自用住宅連續滿六 年。此與一生一次優惠稅率僅需出售 前設籍有很大不同，「一生一屋」完 成設籍必須連續滿六年。 （5） 用途限制：出售前五年內，無供營業 使用或出租。 二、 善用重購退稅 （一） 土地稅法規定 依據土地稅法第三十五條規定，土地所有權 人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉 登記或領取補償地價之日起，二年內重購土 地合於下列規定之一，其新購土地地價超過 原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地 增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請 就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付 新購土地地價之數額： 1. 自用住宅用地出售或被徵收後，另 行購買都市土地未超過三公畝部分 或非都市土地未超過七公畝部分仍 作自用住宅用地者。 2. 自營工廠用地出售或被徵收後，另 於其他都市計劃工業區或政府編定 之工業用地內購地設廠者。 3. 自耕之農業用地出售或被徵收後另 行購買仍供自耕之農業用地者。 前項規定土地所有權人於先購買土地 後，自完成移轉登記之日起二年內，始 行出售土地或土地始被徵收者，準用 之。 另外土地稅法第三十七條規定，土地所 有權人因重購土地退還土地增值稅 者，其重購之土地，自完成移轉登記之 日起，五年內再行移轉時，除就該次移 轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並 應追繳原退還稅款；重購之土地，改作 其他用者亦同。 （二） 租稅規劃 因為自用住宅用地優惠稅率有其適用上 的限制，而出售土地只要符合自用住宅用地 要件，即使沒有申請自用住宅用地優惠稅 率，也可申請重購退稅，因此若二年內打算 另行購買自用住宅用地，則可以按一般用地 申報繳納土地增值稅，再重購退稅，可保留 優惠稅率一生一次的機會，做最有利的規 劃。（廖如陽，2006）惟在規劃時，應注意下 列事項，以免無法達到退稅規劃的目的。 1. 重購退稅必須在二年內為之，至於 先買後賣或先賣後買都可以。如果 是先買後賣，以重購土地辦好產權 移轉登記日起算二年，出售原有土 地如期申報時，以立契日為準；逾 期申報，以申報日為準計算二年期 間。若是先賣後買，以出售土地辦 好產權移轉登記日起二年內重購土 地如期申報時，以立契日為準；逾 期申報，以申報日為準計算二年期 間。 2. 原出售土地及新購土地所有權人須 為同一人。 3. 五年管制期間。重購退稅的土地從 買入後五年內，都不可以變更，否 則要補稅；所以如果是申請自用住 宅用地重購退稅，則買入後五年 內，都必須作自用住宅，並有符合 規定的戶籍登記，不能變更用途、 出租或遷出戶籍，也不可以將所有 權移轉給他人，即便將所有權移轉 給配偶也不可以，否則會被追繳原 先退還的土地增值稅。尤其當初如 果採用一般稅率課徵土地增值稅想 要享有退稅優惠的，會得不償失， 因此再考量此項優惠時應考量到稅

法上有五年管制期間。 三、 公共設施保留地的運用規劃 （一） 土地稅法規定 依據土地稅法第三十九條規定，依都市 計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前 之移轉，免徵其土地增值稅。另依據財政部 86.12.16 台財稅第八六一九三零二七九號函 令意旨，如果政府用區段徵收或市地重劃方 式取得者，則無免徵土地增值稅之適用。故 實務上，稽徵機關受理公共設施保留地免徵 土地增值稅案件，會先向主管稽徵機關查詢 政府之取得方式，若是採徵收方式或未規定 取得方式者才有免徵土地增值稅之適用，如 為區段徵收或市地重劃方式取得者仍應課徵 土地增值稅（李永然，2004）。 公共設施保留地變更為非公共設施保留 地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增 值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地 價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。 若將公共設施保留地作為信託財產，若 在信託成立後變更為非公共設施保留地，之 後將所有權移轉、設定典權或轉為受託人之 自有土地時，應課徵土地增值稅，其有關原 地價之認定，以該土地第一次免徵土地增值 稅前之原規定地價或前次移轉現值為準，計 算漲價總數額課徵土地增值稅（葉淑杏， 2007）。 （二） 租稅規劃 1.贈與子女公共設施保留地 公共設施保留地在直系血親間移轉免課贈與 稅，亦無土地增值稅的核課。故父母親若想 贈與資金給子女，可考慮購買公共設施保留 地贈與子女，子女再將其出售可獲一筆資 金，效果相當於父母給子女資金，只是多了 購地的手續及其相關費用，卻可省下一筆贈 與稅。以公共設施保留地贈與給子女也適合 長期規劃，因為公共設施保留地未來不是政 府徵收，就是逾期未徵收還原為一般用地， 如果政府徵收該土地，子女將可收到一筆補 償費，一樣有了資金，即使未被徵收還原為 一般用地，則價格上漲的利益亦歸子女所 有。在做此規劃時要注意法令的修改，例如 前幾年有人先贈與子女公共設施保留地，再 以現金買回或以建地交換，或贈與子女公共 設施保留地之多數持份及建地之小部分持 分，再經由共有土地分割，始子女擁有整地 建地來規避贈與稅。財政部 92.4.9 台財稅第 0910456306 號函規定，上述行為其實質與直 接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應 就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法 第四條第二項規定課徵贈與稅，如在 92 年 7 月 1 日以前者，准予補稅免罰，92 年 7 月 2 號之後如未申報贈與稅除補稅外尚應送罰。 2.利用公共設施保留地實物抵繳稅額 公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產 稅。在申報上屬於繼承事實發生日尚未徵收 之公共設施保留地，核課遺產稅時仍應列遺 產或贈與總額，遞以同額列為扣除額自遺產 或贈與總額中扣除；所以如購買公共設施保 留地，當被繼承人死亡時該筆土地實質上無 遺產稅的負擔，公共設施保留地的市價僅約 公告現值的 15％左右，但因其列為遺產總 額，所以可按公告現值列為實物抵繳的金 額，而享有差價的利益。然針對眾相購買公 共設施保留地來規避遺產稅，財政部將原先 可全部抵繳改為按公共設施保留地佔遺產總 額比率抵繳遺產稅。 （三）租稅規劃面臨的風險 1.生前購買公共設施保留地後未及過 戶即死亡（胡榮一等，2006）： 購買公共設施保留地作為遺產稅的 規劃，若購地尚未過戶即死亡，遺產 則非該公共設施保留地，而是該請求 移轉登記之債權，債權的認定標準則 依財政部 88 年 7 月 7 日台財稅第

881922762 號函規定，被繼承人死亡 錢購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有 權移轉登記，其請求移轉登記之債 權，於核課遺產稅時，准按死亡時請 求標的之公告土地現值估價，但若實 際成交價格低於公告現值者，另依財 政部 94 年 10 月 24 日台財稅第 9404560770 號函規定，被繼承人死亡 前買進公共設施保留地，迄死亡時尚 未辦竣移轉登記，所遺請求移轉登記 公共設施保留地之權利，經查得實際 成交價低於公告土地現值者，以實際 成交價估算債權價額，確無法查得 者，債權價額已公告土地現值估算， 而納稅義務人申請遺產稅之抵繳，應 以核課遺產稅之價值為準。因此若生 前購買公共設施保留地後未及過戶 即死亡，完全沒有任何的效益。 2.公共設施保留地在繼承（贈與）前已 公告徵收確定，補償費應列入遺產 （贈與）總額： 公共設施保留地於繼承事實發生日 前或贈與日前，已經徵收單位公告徵 收確定，雖徵收補償費（含加成補償 部分）於繼承事實發生時或贈與時尚 未領取，該徵收補償費仍應列入遺產 課稅，作為贈與標的時亦不得免課徵 贈與稅。 3.政府法令的修改 遺產稅的規劃時間較長，因此面臨政 府法令修改的風險增加，例如遺產稅 法原規定列為遺產總額的公共設施 保留地可列為實物抵繳，但現已修改 為按公共設施保留地佔遺產總額比 率抵繳遺產稅，原有的效益大減。若 之後政府將公共設施保留地列為不 計入遺產總額，原先的規劃就失去意 義，還買了沒有價值的公共設施保留 地。 四、 利用信託延緩納稅 （一）課稅規定 1.信託成立：以土地為信託財產，在信 託成立時，委託人將信託財產移轉給受託 人，屬於形式上的移轉，不課徵土地增值稅。 2.信託存續中處分土地：受託人就受託 土地，於信託關係存續當中，有償移轉所有 權，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值 稅。 3.信託關係消滅：以土地為信託財產， 受託人依信託本旨移轉信託土地所有權與委 託人以外之歸屬權利人時，以該歸屬權利人 為納稅義務人，課徵土地增值稅；如果屬於 自益信託，受託人將信託財產移轉給受益 人，亦屬形式上移轉，不課徵土地增值稅。 （二）租稅規劃 因為土地如果採他益信託的方式，土地增值 稅可遞延到實際移轉給他人或非委託人的受 益人時，才需要課徵土地增值稅，原地主可 將土地先行移轉至信託中，約定子女為信託 孳息之受益人，等將來土地出售時，土地出 售利益可由子女獲得，土地增值稅亦可延至 土地出售時才繳納。 五、 土地繼承比直接贈與土地省稅 （一） 課稅比較 土地如要移轉給下一代，通常採取直接 贈與或繼承的方式，茲就其稅負上的差異比 較如下表 表一：土地採贈與或繼承方式移轉稅負比較 表 土地繼承 贈與土地 遺產及 贈與稅 被繼承人死亡時 遺有之土地應按 當時的公告現值 列為遺產總額， 扣除免稅額及扣 除額後之遺產淨 以土地為贈與 標的，應以贈 與時之公告現 值列為贈與金 額，對贈與人 課贈與稅，贈

額，按 10％稅率 課徵遺產稅。 與人一年的免 稅額為 220 萬 元，稅率為 10 ％；不動產贈 與移轉所繳納 之土地增值 稅，得自贈與 總額中扣除。 土地增 值稅 因繼承而移轉的 土地免除其土地 增值稅。 土地採無償移 轉者，由取得 所有權人（受 贈人）繳納土 地增值稅。 （二） 租稅規劃： 相較於土地繼承只須繳納遺產稅，如果 採贈與方式移轉，除了贈與稅之外還要繳納 土地增值稅，另外遺產稅除免稅額 1,200 萬 之外，扣除額項目多，如果總財產不多，甚 至連遺產稅都不須繳納，急於生前移轉土 地，反而多繳納贈與稅及土地增值稅。至於 財產較多者，生前移轉可選擇土地以外的財 產，省掉土地增值稅。 貳、 結論與建議 土地移轉的所得在國外係屬財產交易 所得，應列為所得稅，而我國因憲法明 訂土地交易所得應課徵土地增值稅，且 累進稅率（20％至 40％）係採用漲價倍 數，一般的納稅義務人，出售房地通常 是因換屋而重新購置房地，會因持有期 間較長而適用到較高的稅率，財政部特 別針對自用住宅用地有一生一次、一生 一屋的優惠稅率以及重購退稅。納稅義 務人如果出售自用住宅用地的二年內 要新購買自用住宅用地，或是已購買自 用住宅用地二年內出售自用住宅用 地，則應該選擇自用住宅用地重購退 稅。如果不符合上述要件，則可以考慮 一生一次的優惠稅率，然如果擁有多筆 土地，因為一生適用一次，則應考慮選 擇漲價金額高且漲價倍數多的土地來 適用；另外新增加一生一屋的優惠規 定，可以讓出售土地是否選擇優惠稅率 多了一項選擇，如果能符合一生一屋的 規定可以在出售土地時就採用優惠稅 率，但因為一生一屋須繼續符合自用住 宅用地要件達六年，所以納稅義務人要 考量清楚，避免因小失大。 參、 參考文獻 1. 辛純浩、高秋真、陳秀敏 （2008.11），我國土地增值稅減免 問題之探討，財稅研究 40:6，頁 139-152 2. 李永然（2004），財產節稅實例集， 保險、信託、遺產、贈與之節稅規 劃，台北，永然出版社 3. 李彗綾（2009），租 稅 法 定 主 義 與 土 地 增 值 稅 優 惠 稅 率 適 用 順 序 認 定 標 準 之 探 討 ，高雄應 用科技大學學報 38，頁 345-360 4. 李彗綾（2009），土 地 增 值 稅 自 用 住 宅 用 地 優 惠 稅 率 與 重 購 退 稅 規 定 並 存 之 探 討 ，商業現 代化學刊 4:4，頁 121-133 5. 陳 金 圍（ 2 0 06 ）， 我 國 自 用 住 宅 用 地 土 地 增 值 稅 優 惠 稅 率 之 研 究 -以 適 用 要 件 為 中 心 ， 銘 傳 大 學 碩 士 論 文 。 6. 賴 三 郎（ 2 0 05 ）， 房 地 產 交 易 活 絡，換 屋 族 如 何 報 稅，實 用 稅 務 365， 頁 27 -3 0 7. 胡 榮 一 、 楊 聰 權 、 吳 敬 恆 （ 2006.7）， 租 稅 與 財 產 移 轉 規 劃 ， 台 北 :財 團 法 人 中 華 民 國 證 券 暨 期 貨 市 場 發 展 基 金 會 8. 葉 淑 杏 （ 2 00 7 .9 ）， 財 產 稅 法

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