第二章 商譽在財務會計及稅法上之意義及處理方式
第四節 不同商譽價值之決定對於後續企業損益之影響 …
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第四節 不同商譽價值之決定對於後續企業損益之影響
若企業合併收購成本之真實性可得確認後，接下來即為所取得可辨認資產 及所承擔負債(即可辨認淨資產)之購買價格分攤。而之所以作購買價格分攤，係 為了財務報表允當表達，以及避免管理當局操縱損益，因為被合併企業的可辨認 淨資產係以歷史成本為基礎作評價，而收購成本係企業合併當下談判之結果，為 一個具市場性之公允價值概念。在此理解下，商譽價值係收購成本之真實性可得 確認下，作購買價格分攤後之結果。
因為對可辨認淨資產做不同的價格分攤，就會產生不同的商譽，故在整個 資產的未來經濟效益期間，最終對公司企業之總盈餘會有何種影響?是否影響稅 捐稽徵機關的總稅收，或稅捐稽徵機關應給予「轉正」?即為本節探討之重點。
第一項 收購日之會計處理
依本章第三節第一項所述，收購公司應於收購日按公允價值計算收購成本 (即移轉對價)，並且按收購日之公允價值衡量所取得之可辨認資產及承擔之負債，
其差額即為商譽。茲舉例具體說明收購日應作之會計處理如下：
假設 A 公司擬併購 B 公司， B 公司於被收購日可辨認資產及負債之帳面價 值分別為 700 元及 0 元，而可辨認資產再細分為折舊性資產及非折舊性資產，其 帳面價值分別為 400 元及 300 元。若收購日 B 公司可辨認資產及負債經專業機構 鑑價，其折舊性資產及非折舊性資產之公允價值分別為 450 元及 350 元，負債之 公允價值與帳面價值相同仍為 0 元，故可辨認淨資產公允價值合計為 800 元。假 設雙方經過議價結果，收購公司於收購日按公允價值計算，決定以 900 元之成本 合併 B 公司。亦即 A 公司於收購日應以折舊性資產 450 元、非折舊性資產 350 元，並認列 100 元商譽(900 元－800 元)，如下表所示。
B 公司資產及負債 帳面價值 公允價值 收購日帳列金額
折舊性資產 400 450 450
非折舊性資產 300 350 350
商譽 0 0 100
淨值 700 800 900
第二項 商譽價值之多寡對整個商譽攤銷期限之總損益不生影響
承第一項案例說明，假設折舊性資產及商譽分 5 年攤銷；而在固定的收購 成本做不同購買價格分攤，假設商譽是 0 元，折舊性資產及非折舊性資產分別增 加 50 元，而分別為 500 元及 400 元。另非折舊性資產除現金、約當現金及應收
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錯誤，應分別審定並轉正(同準則第 60 條規定)，例如有誤將製造費用列為營業 費用者，為正確計算產品成本，應予調整轉列製造費用並分攤於期末在製品及期 末製成品成本；2.費用及損失，列支之科目混雜者，應按其性質分別查核(同準 則第 65 條規定)，交際費與雜項費用混雜列支，因為交際費有列支限額之限制，
而雜項費用無此限制，兩者若混雜，將影響部分的交際費是否被剃除；3.應列資 產之項目，列為損失或費用者，應予轉正(同準則第 105 條規定)，例如：遞延費 用列為費用，資本支出列為費用支出。此等列支科目混雜之轉正為稅捐稽徵機關 應盡職權調查之義務，且為行政法院所肯認76。
二.資產估價不符之轉正
依同準則第 96 條第 1 款規定：「各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有 不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。」，蓋遞耗資產及無形資產之估價，係 以自其成本中按期分別扣除耗竭、攤折之價額標準，而其耗竭及攤折係以其出價 取得之成本為基礎77，按系統合理的方法或按一定的年限計算(所得稅法第 59 條 及 60 條規定參照)，若其原始之資產成本有錯誤，將影響各項耗竭及攤折計算之 正確性，故應給予轉正，帳列之成本若超過其實際出價之數額自當不予認定。
在商譽攤銷爭訟案件中，稅捐稽徵機關動輒以納稅義務人未按行為時財務 會計準則公報第 25 號「企業合併－購買法之會計處理」第 18 段之規定，逐項評 估企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債的公平價值，而全部否準納稅義 務人所申報之商譽攤銷。承第一、二項案例說明，此種全部否準商譽攤銷之認列，
且不相對調整其他可辨認淨資產公平價值之行政行為(即轉正)，無異於認定收購 成本僅 800 元，而非 A 公司實際的購買價格 900 元，此 100 元之可辨認淨資產憑 空消失，殊不合理。例如最高行政法院 104 年度判字第 362 號判決略謂：「營利 事業併購取得之『商譽』，係因收購成本超過收購取得『可辨認淨資產』之公平 價值而生，如果該項『可辨認淨資產』之存在已被證明，只是因其『公平價值』
76例如最高行政法院 104 年判字第 766 號判決略謂：「……基於收入與成本費用配合原則，營 利事業經營本業及附屬業務之成本、費用或損失，既有相對應之收入，於計算營利事業所得額 時，自應予以減除；營利事業之成本誤列為費用或損失者，稽徵機關既應審酌實情予以轉正，
同理，費用或損失科目之歸類有誤者，亦應分別審定並轉正；如果稽徵機關未審酌實情予以轉 正，逕以費用或損失科目列報不符，而予剔除，事實審行政法院即應依行政訴訟法第 125 條第 1 項規定，依職權調查事實關係，查明該費用或損失是否符合得轉正之科目。蓋損失是否發生，
及損失之定性，基於實質及量能課稅原則，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟損失之歸 屬為依據，而非以形式外觀為準，且所謂實質經濟事實關係，應從整體經濟事實關係之前因後 果，依一貫實質宏觀視野加以觀察，始能得其全貌，如僅擷取片斷事實，選擇性採取實質觀察 法者，反流於形式，而失去真實。」參照。
77所謂的成本，可參閱所得稅法第 45 條第 1 項「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價 格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建 築者，指製造或建築價格，包括自設計製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料 及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。」之規定。
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不明，即否定該項『可辨認淨資產』之存在，顯違反經驗法則、論理法則及證據 法則。」參照；以及最高行政法院 100 年度 12 月份第 1 次庭長法官聯席會議乙 說及丙說，均肯認在收購成本已被合理證明情況下，若稅捐稽徵機關對可辨認淨 資產之公平價值有合理的估計標準，應進行轉正，惟該會議之決議採取甲說，對 稅捐稽徵機關是否有轉正義務，由法官視個案情節而定。惟在實務判決中，仍大 都數持否定見解。
第二款 「轉正」之前提條件及方式
最高行政法院 100 年度 12 月份第 1 次庭長法官聯席會議乙說認為，「轉正」
應具備之前提條件及轉正方式，涉及稅捐法律漏洞之填補，參照司法院大法官釋 字第 218 號及第 493 號解釋意旨，應力求客觀、合理，使與為併購行為營利事 業之實際稅負能力相當，以維租稅公平原則。而轉正規定本身符合「租稅公平原 則」之要求，與稅捐法律本身之規範精神相符，而滿足「法律優先原則」，行政 法院仍享有審查權。
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