第四章 商譽攤銷爭訟在舉證責任上實務見解之探討
第三節 現行商譽攤銷爭訟舉證責任之基本問題
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可辨認淨資產 公允價值
1.衡量各項可辨認資產及負債價值之評價報告或收購價格分 攤報告，應包括下列項目：
(1)評價目的、評價基準日、評價流程、評價方法、所使用之 資訊及其來源、評價人員及所屬評價機構之獨立性等整體資 訊。
(2)有形資產之評價及無形資產之辨認與評價。
2.評價準則公報第 6 號「財務報導目的之評價」所列收購價格 所隱含之內部報酬率等比率之綜合評估資料。
3.公司非與他公司合併，而係收購他公司之業務，依財務會計 處理規定採收購法認列商譽者，應檢附組成業務之投入、處 理過程及產出 3 要素之證據資料。
第三節 現行商譽攤銷爭訟舉證責任之基本問題
100 年 12 月最高行決議後，納稅義務人在商譽攤銷爭訟絕大多數承擔敗訴 之結果。之後，最高行政法院 105 年判字第 183 號判決更進一步闡釋其意旨而略 謂：「……換言之，依本院上開決議意旨所示，商譽之存在與存在商譽之量化，
已被視為無法分割之一體，無法為商譽之正確量化，即等同於無法證明商譽之存 在，完全否認轉正規範之適用可能。而且即使能證明併購總價，而不能證明取得 各項可辨識資產之公平價值者，仍然被歸類為『無法正確量化商譽』之情形。在 此等法律見解基礎下，因為上訴人已自承其無法證明立歐公司各別資產之公平價 值，則購買該等資產之溢價，在規範上即無認列商譽之可能。」，依該判決之見 解，其對於商譽認列係採取「全有或全無」之判決(事實上大多數的判決亦採取 此模式之判決)，即在稽徵程序上或訴訟程序上無依職權調查「轉正」之適用293。 而納稅義務人要如何證明商譽資產量化之正確性，不僅要證明收購成本之真實、
必要及合理；同時也要證明可辨認淨資產之公平價值，而其證明方式為逐項評估 因合併取得之資產及承擔之負債的公平價值，或提出足以還原還原公平價值之鑑 價價報告或證據(最高行政法院 103 年判字第 143 號判決亦同意旨)。在納稅義務 人依據其準據之法律認列商譽攤銷，再加上商譽本就有其特殊性之本質下，納稅 義務人所承擔之舉證責任是否有過重，而侵犯其財產權?本文先就此舉證責任之 基本問題加先以探討如下：
293 惟除 100 年 12 月最高行會議乙說及丙說並沒有排除「轉正」之可能外，該決議後最高行政法 院有少數判決認為有轉正之適用，例如最高行政法院 101 年判字第 260 號、290 號及 1127 號 判決、最高行政法院 104 年判字第 211 號、362 號及 363 號判決。
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第一項 100 年 12 月最高行決議之舉證責任分配有完全適用民事訴訟 辯論主義而輕忽職權調查主義之虞
100年12月最高行決議「商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人 負客觀舉證責任」，此種舉證責任分配係依據行政訴訟法第136條完全準用民事訴 訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責 任。……」。其既然是「準用」，則必須在兩者法規之規範案件性質具有相同或相 類似之前提下，方得適用其法律效果。在審理原則上，民事訴訟所採取之辯論主 義與行政訴訟所採取之職權調查主義有其本質、結構上的差異。前者非經當事人 主張之事實，不得作為裁判之基礎；後者法院應依職權調查證據及事實關係。由 於稅務案件之事務本質有其特殊性，尤其是商譽，而與民事之私人權利義務爭議 有其本質上差異。所以商譽攤銷爭訟之舉證責任是否應完全準用民事訴訟法第 277條之舉證責任分配原則規定，本身即有待商榷。
有學者認為100年12月最高行決議內容，省略了納稅義務人負客觀舉證責任 之前提是：法院應善盡職權調查原則，當事人依法履行協力義務後，待證事實仍 陷真偽不明時，納稅義務人方承擔最終之客觀舉證責任。省略了此前提，再加上 學者統計分析法院判決結果所得之結論「本文無法向民眾提供稅務行政訴訟沒有 官官相護之證據」下，往往給大眾有「納稅義務人雖名為負擔客觀舉證責任，但 實為主觀舉證責任」之結果印象294。雖然最高行政法院曾有實務判決指出，原審 在未盡職權調查收購成本之合理性及可辨認淨資產之公平價值前，不得逕為客觀 舉證責任之分配295。惟大多數商譽爭訟的判決結果顯示，納稅義務人之商譽能否
294 林子傑，2014 年 9 月，論商譽攤銷稅法爭訟之舉證責任與協力義務-評釋最高行政法院 100 年 12 月份第一次庭長法官聯席會議決議及 102 年相關司法院大法官不受理決議，法令月刊第 六十五卷第九期，頁 65-1250；葛克昌，2017 年 3 月，稅法學方法與商譽攤銷判決實務，會 計師季刊，頁 50。另有學者在「稅法上證據法則與實質課稅原則之界限學術研討會」上就商 譽攤銷爭訟議題認為，法院沒有要求稅捐稽徵機關盡職權調查，且濫用協力義務，造成人民 負擔主觀舉證責任，請詳閱，公民新聞，2015 年 11 月，法院判決不公偏袒稅務機關 學者盛 子龍為人民抱不平(上網日期：2019 年 6 月 18 日，https://www.peopo.org/news/290459)報 導：「事實上在職權調查原則下，基本上沒有所謂的主觀舉證責任(由納稅人舉證)，一定是 採客觀舉證責任（由稅務機關行實質查核），但實際上九成九判決理由描述都提到納稅人應 盡舉證責任，所有用語都是主觀舉證用語。盛子龍直批這種現象『卡悍鼓』(台語離譜的意思)。
實務上稅捐機關從頭到尾只靠"懷疑"，舉證責任都落在人民身上。盛子龍認為，法院應該要 求稅務機關做好職權調查，但是現實上，法院太容易把稅法上屬於稅務機關的職權調查之責，
輕易地用美麗的詞藻，在巧妙包裝下，通通偷渡轉給納稅人。『因此稅法上納稅人舉證責任 遠超過法理與法治的要求，這一點超級沒道理。』『為什麼法理的客觀舉證責任會變成主觀 舉證責任？』盛子龍指出，很大原因是法院濫用協力義務。」。
295 例如最高行政法院 102 年判字第 505 號行政判決：「本件原判決無非以上訴人提示之執行 協議查核程序報告書之查核情形及其內容關於……之說明，而認上訴人既未舉證收購成本之 合理性，且未依財務會計準則公報第 25 號第 18 段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足 以還原公平價值之鑑價報告或證據云云，為其論據，固非無見。惟查：……亦即未就系爭收 購成本之是否為『真實、必要及合理』等節依職權予以調查，即依系爭執行協議查核程序報 告書之上述記載，逕為客觀舉證責任之分配，以上訴人未舉證收購成本之合理性云云，而為 不利於上訴人之認定，核有判決不適用行政訴訟法第 133 條前段規定及理由不備之違法。」
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認列(且是全數認列)完全取決於其能否舉證證明「收購成本之真實、必要、合理，
及辨認淨資產之公平價值」，若能，則全數認列；若否，即全數剃除不得認列。
此種「全有或全無」之判決模式，有完全適用民事訴訟法當事人進行主義之主觀 舉證責任之虞296。而忽略了稅務訴訟係屬撤銷訴訟，納稅義務人並無主觀舉證責 任，反而是稅捐稽徵機關應其職權調查證據及事實關係，就課稅要件事實自行負 擔及概括調查義務，且負最終證明責任，而納稅義務人僅有配合稅捐稽徵機關調 查之協力義務(納稅者權利保護法第11條第1項、第2項規定及其立法理由參照)。
縱使納稅義務人對於課稅要件事實之證明文據，怠於主動履行提出義務，稅捐稽 徵機關及法院仍有主動職權調查證據或舉證之責，不得逕行認定課稅要件事實業 已存在，而成立稅捐債權297。惟納稅義務人應承擔稅捐稽徵機關及法院職權調查 之證明義務降低之風險，此時即應以轉正或推計課稅方式處理納稅義務人之商譽 認列，更無完全否認商譽認列之可能298。
第二項 財政部有以行政規則規定舉證責任分配之虞且混淆舉證責任 與協力義務之界限
財政部就有關商譽認定原則之證明文件內容，發布台財稅字第10604699410 號函令要求納稅義務人「提示下列併購之合理商業目的、併購成本及可辨認淨資 產公允價值之證明文件……」，依其用語顯示財政部實以行政規則命令納稅義務 人負擔主觀舉證責任，而有違反舉證責任為法律保留事項之虞。縱使無命令納稅 義務人負擔主觀舉證責任之情事，在職權調查主義下，課稅要件事實之存在與否 係由稅捐稽徵機關承擔最終證明責任，而納稅義務人並無主觀舉證責任，僅是承 擔高度的協力義務，故應將該行政規則視為納稅義務人應負擔之協力義務內容。
亦即在稽徵程序中，納稅義務人基於徵納協同合作、共同解明事實之理念，提出 該函令所臚列待證事實之證據方法供稅捐稽徵機關盡其職權調查義務；或在稅務 訴訟程序中，以訴狀表明事項及證據方法供法院審查。
惟以該行政規則規定納稅義務人應提示證明文件內容之詳細程度觀之，似 乎稅捐稽徵機關僅係在等待納稅義務人提供證明資料供其審查，而容易使稅捐稽 徵機關一開始或動輒要求納稅義務人提供過度之協力，導致舉證責任與協力義務 之界限混淆，稽徵程序及訴訟程序之職權調查主義精神已經被架空，甚至是協力 義務已非輔助稅捐稽徵機關職權調查商譽得否認列之性質，而是實質上的舉證責 任轉換299。因此有學者認為，商譽攤銷雖經立法機關明確規範，惟在稅法領域之
參照。
296 葛克昌，2017 年 3 月，稅法學方法與商譽攤銷判決實務，會計師季刊，頁 50。
297 黃士洲，2013 年 5 月，第四場：納稅義務人對於商譽攤銷是否有舉證責任？–自行政法院判 決以及相關決議出發，商譽攤銷稅務爭議研討會，頁 110，台灣大學法律學院財稅法學研究
297 黃士洲，2013 年 5 月，第四場：納稅義務人對於商譽攤銷是否有舉證責任？–自行政法院判 決以及相關決議出發，商譽攤銷稅務爭議研討會，頁 110，台灣大學法律學院財稅法學研究