第二章 商譽在財務會計及稅法上之意義及處理方式
第一節 商譽之概念及認列要件
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第二章 商譽在財務會計及稅法上之意義及處理方式
商譽之概念，在商業、會計、法律上之定義並不完全相同，有必要先予以 釐清及其認列要件，以完整瞭解商譽之意義及形成因素，而行政法院對於商譽的 見解，尤其是如何認定商譽價值之呈現方式、商譽如何被認定為權利保護規範之 客體以及商譽之特殊性，更影響到實務對於商譽之概念。在瞭解何謂商譽後，因 為商譽攤銷牽涉企業如何在會計帳簿上依照一般公認會計原則及稅法規定之處 理，故接續於第二節說明納稅義務人依據稅捐稽徵機關規定所設置之會計帳簿，
以及其依一般公認會計原則、稅法規定據以產生之財務報表之法律性質，並於第 三節探討會計及法律上對於商譽之處理方式，包含原始取得之認列及認列後之衡 量。最後，因為商譽為收購成本扣除可辨認淨資產公平價值後之餘額，在收購成 本可得確定後，可辨認淨資產公平價值鑑定金額多寡，決定不同的商譽價值及每 年攤銷金額，但就折舊性資產及商譽之整個折舊、攤銷期間而言，其整個期間之 企業損益及政府稅收不一定受影響，故於第四節探討不同商譽價值之決定對於後 續企業損益之影響，同時亦就稅捐稽徵機關在所得稅法上「轉正」義務之規定加 以探討之。
第一節 商譽之概念及認列要件
商譽已是大家耳熟能詳之商業名詞，但仍只停留在抽象概念，至於一家公 司是否具有商譽？若有，其商譽如何形成、是否能量化及如何衡量，則是相當複 雜的問題。實務上常可觀察到，有些公司長期以來之獲利能力或其他經營績效優 於其他經營同樣業務內容之公司，這種具有長期賺得超額盈餘能力之公司，隱含 著具有其他公司所沒有的無形資產，這種無形資產就是所謂的商譽。本節先從商 業面向探討商譽之概念，其次探討商譽在會計學及法律上之定義。另綜合商譽之 概念及其定義後，於第三項歸納商譽之認列要件，最後更進一步探討商譽之價值 如何呈現、性質及特殊性。
第一項 商業上對於商譽之概念
「商譽」一詞最早出現於 16 世紀中後期，最先出現在商業上的用語，泛指 企業在經營活動中所取得的一切有利條件，而商譽問題引起學術界的關注及廣泛 討論是在 19 世紀末，這時商譽概念演變為業主與顧客之間的友好關係。進入 20 世紀初，隨著經濟的發展，企業組織的形式日益複雜，企業之間的競爭也日益激 烈，企業的優勢已不僅僅取決於業主與顧客之間的良好關係，更取決於內部的生
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產管理、技術、產品開發、銷售通路環節等各方面能力之優勢，從而能獲得超額 利潤23。此時商譽的概念已從單純與顧客之間友好的外部關係，轉而更進一步涵 蓋內部良好的管理能力，且能為企業賺取超額盈餘。不過，此種商業上的商譽仍 僅是一般所指的企業信譽、聲譽、名譽，與顧客存在著良好的關係，其內容過於 廣泛且無有效客觀的評估機制而無法量化，但不能否認的是其為企業價值的決定 因素之一24。
第二項 商譽在會計學及法律上之定義
源自於商業概念之商譽，其涵蓋的範圍有多大，其內容到底是什麼?本就因 其抽象之特性，而難以界定，因而如何定義商譽有其困難度。相對於會計學界對 於商譽之研究，法學界對於商譽的探討論並不多25，實證法上縱有「商譽」之規 定，但無明確的定義，其在法律應用上均援用會計學上對於商譽之概念。茲就會 計及法律對於商譽之定義探討如下26。
第一款 會計學對商譽之定義
會計學上所謂的無形資產，係指企業所擁有或控制、不具實體而可個別辨 認的非貨幣性資產，其可供企業生產產品或提供勞務、出租給他人或作為管理之 目的27。依照該定義，無形資產對企業而言具有三項重要因素，分別為無實體但 具可個別辨認、企業可控制及未來具有經濟效益。商譽雖為一種無形資產，但其 不具可個別辨認性，因而會計上將其與無形資產分開。但因其能為企業賺取利益，
故被視為「最無形」之無形資產28。
基本上會計學對商譽之定義雖與商業商譽不同29，但會計學上對商譽的探討 仍延續著商業商譽之脈絡。實務上常可觀察到的有些公司長期以來之獲利能力或 其他經營績效優於其他經營同樣業務內容之公司，這種具有長期賺得超額盈餘能 力之公司，隱含著具有其他公司所沒有的無形資產，這種無形資產就是所謂的商 譽。換言之，商譽是一種能為企業賺取超額利潤之無形資產，其形成因素可能包
23商譽-MBA 智庫百科，https://wiki.mbalib.com/wiki/%E5%95%86%E8%AA%89，最後瀏覽日：
2019.07.28。
24張書瑋，2013 年 11 月，你所不知道的商譽，會計研究月刊，第 336 期，頁 61~62。
25袁義昕，2008 年 8 月，會計與法律的交錯－論商譽，法學新論，第 1 期，頁 95。
26有關商譽定義之文獻回顧另請參閱，袁義昕，2008 年 8 月，會計與法律的交錯－論商譽，法學 新論，第 1 期，頁 95~102。
27鄭丁旺，2004 年 8 月，中級會計學(上冊)，第八版，頁 510，自版；林蕙真，2012 年 6 月，中 級會計學新論(上冊)，第七版，頁 408。
28林蕙真，2012 年 6 月，中級會計學新論(上冊)，第七版，頁 421。
29張書瑋，2013 年 11 月，你所不知道的商譽，會計研究月刊，第 336 期，頁 61。
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括良好的管理能力、得天獨厚的經營據點、獨特的生產技術、良好的客戶關係、
市場及客戶認同度、具有親切服務態度及員工高度向心力之公司優良文化等30。 企業在經營上能賺取超額利潤絕對不是憑空而降或與生俱來，一定是經過 長期有形或無形的投資逐漸累積起來，例如致力於產品及製程技術的研究發展、
人才長期的培訓、產品及企業形象的廣告、通路的建立、長期客戶關係的維護等 扎扎實實的投資，而形成其他企業無可取代且能為企業賺取超額利潤之無形資產，
即所謂的商譽。這種商譽的形成與公司本身係不可分離，致使商譽無法像其他資 產一樣可單獨購買，亦即購買商譽必須整個公司或公司之事業部門全部購買方有 可能。再加上且這種隱藏於公司內部的商譽價值難以認定及衡量，因此一般公認 會計原則規定，唯有向外購買(即透過外部併購整個公司或公司之事業部門)之商 譽始能入帳31，而公司內部自行發展之商譽不得入帳32。
因合併而取得之商譽在會計學上如何衡量認列其金額33?無論依照已停止適 用之財務會計公報第 25 號「企業合併－購買法之會計處理」，或現在適用 IFRS 第 3 號「企業合併」及企業會計準則公報第 7 號「企業合併及具控制之投資」之 規定，均係採用購買法之概念(其為商譽認列要件之一，請詳本章節第三項)，亦 即將收購者按收購日衡量之移轉對價公平價值(另包含非控制權益之公平價值及 收購者先前收購權益之公平價值)扣除按收購日衡量所取得之可辨認資產及承擔 之負債公平價值後之餘額，列為商譽。此移轉對價公平價值對被併購企業而言，
已隱含著其因商譽之存在而能於未來賺取超額盈餘能力透過併購交易，以折現的 方式一次給予實現；對併購企業而言，則因該併購交易而購買到被併購企業之商 譽。
由會計學的概念可知，商譽雖然是會計學上財務報表中之單獨一項資產科 目，但它不是一項具體明確而得單獨購買的資產，它背後代表的是併購交易之「一 組資產」34，而這「一組資產」對公司所帶來的經濟效益大於這「一組資產」中 的「個別資產」所帶來經濟效益的總和，故公司願意以較高的價格購買這「一組 資產」，而這也是為何購買這「一組資產」的成本會超過這「一組資產」被拆解 後「個別資產」成本總和之原因，亦即超過的部分就是所謂商譽的概念35。因此 就併購的邏輯而言，商譽是一個剩餘價值概念的殘差項36，亦即併購公司先決定
30鄭丁旺，2004 年 8 月，中級會計學(上冊)，第八版，頁 520~521，自版；林蕙真，2012 年 6 月，中級會計學新論(上冊)，第七版，頁 421。
31林蕙真，2012 年 6 月，中級會計學新論(上冊)，第七版，頁 421~422。
32其主要理由請參閱，鄭丁旺，2004 年 8 月，中級會計學(上冊)，第八版，頁 521~522。
33有關商譽價值之估計方法主要有超額盈餘法及淨現金流量法，詳細請參閱，林蕙真，2012 年 6 月，中級會計學新論(上冊)，第七版，頁 442~446。
34真正的概念系扣除所承擔負債後之淨資產。
35另可參閱，帥嘉寶，2013 年 5 月，納稅義務人對於商譽攤銷是否有舉證責任？(與談搞)，商譽 攤銷稅務爭議研討會，台灣大學法律學院財稅法學研究中心，台灣大學法律學院國際會議廳。
36美國稅法決定商譽金額之基礎亦採用剩餘價值法，請參閱，陳明進，2013 年 8 月，併購交易商
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被併購標的之價格(併購支付的成本)，然後再決定被併購標的的公平市價以作為 會計入帳的取得成本，超過的部分就以商譽入帳。若以數學公式可以表示如下：
收購成本(X)－可辨認淨資產公平價值(Y)＝商譽(Z)，其中可辨認淨資產公 平價值(Y)＝可辨認資產公平價值(Y1)－負債公平價值(Y2)。
第二款 法律對商譽之定義
一、商譽得按一定年限攤銷之法律依據
企業因合併所產生之商譽得於一定年限攤銷，除企業併購法第 40 條(104 年修正前原為第 35 條)：「公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內平均攤銷。」、 金融機構合併法第 13 條第 1 項(104 年修正前原為第 17 條第 1 項)：「金融機構 經主管機關許可合併者，其存續機構或新設機構於申請對消滅機構所有不動產、
應登記之動產及各項擔保物權之變更登記時，得憑主管機關證明逕行辦理登記，
免繳納登記規費，並依下列各款規定辦理：……六、因合併而產生之商譽，申報 所得稅時，得於十五年內平均攤銷。」，均有明文規定外37，其他涉及金融組織之 法規亦有明文規定，例如農業金融法第 37 條之二規定：「中央主管機關依第三十 六條第二項、第三項、第三十七條第二項或前條第一項規定，命令農、漁會合併
免繳納登記規費，並依下列各款規定辦理：……六、因合併而產生之商譽，申報 所得稅時，得於十五年內平均攤銷。」，均有明文規定外37，其他涉及金融組織之 法規亦有明文規定，例如農業金融法第 37 條之二規定：「中央主管機關依第三十 六條第二項、第三項、第三十七條第二項或前條第一項規定，命令農、漁會合併