商譽攤銷爭訟之舉證責任與協力義務研究 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法學院碩士在職專班碩士學位論文. 商譽攤銷爭訟之舉證責任與協力義務研究政治. 大. The Burden of Proof 立and Taxpayers’ Statutory Obligations. ‧ 國. 學. in Tax Litigations that Relate to the Amortization of Goodwill. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. 指導教授：吳秦雯. v. 博士. 研究生：周朝鵬撰中華民國 109 年 3 月. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(2) 謝. 辭. 首先感謝指導教授吳秦雯老師在初期論文架構的重點指導，以及後續論文寫作期間的指正及修改，且把學生的畢業時程列為第一要務。第一次上吳老師的課是在剛入在職專班一年級時所選修的「行政救濟法專題研究」，當時就感受到其面面俱到考慮專班學生來自不同背景之用心及和藹可親。在論文寫作時，因無法聚焦而較為雜亂，幸好經吳老師的指正及親筆修改，而得以端上檯面，順利通過論文口試，在此藉謝辭之一隅表達萬分的感謝。同時也要感謝盛子龍老師及鍾騏老師兩位口試委員，於短短的口試期間針對本論文當時考慮不周延之處，給予關鍵性、深入性之觀念指導，讓我深深感受到兩位老師所謂的「行家一出手，便知有沒有」的深厚學養。我的第一個碩士學位(主攻企業管理)是進入職場兩年後，通過低錄取率的研究所入學考試，再回到學校(現今的台灣科技大學)進修而來的。時隔 28 年，. 治政大再拿到第二個碩士學位―政治大學法學院碩士在職專班。此刻雖然已髮蒼蒼，但立好學之心仍不減當年，畢竟這條路是自己的選擇，入寶山豈可空手回。慶幸的是， ‧ 國. 學. 在在職專班前兩年半的密集修課期間，除授課老師們盡本分認真地授課外，專班學長姐們利用下班時間回到學校一起修課，大家不分職業、年齡，保持著一份年. ‧. 輕赤子之心求學，課餘之後熱心學長姐相約餐敘，聊聊趣事並分享心得。這種快樂是平時忙祿的創業者及上班族所無法感受的，且足以慰藉利用下班時間修課及寫論文之辛苦。. sit. y. Nat. n. al. er. io. 值得一提的是，我雖然平常對法律並不陌生，但是進修法律對我而言應該是跨領域的學習。這種學習不僅邊際學習效果大，且對工作及日常自己的權益保護有相當大的幫助，這也是我在同學及朋友間的聚會所倡導的。總之，在職場一段期間後，花些成本及時間選擇自己所不足的或有興趣的領域回到學校或類似機構學習是值得鼓勵的。. Ch. engchi. i Un. v. 最後，要感謝太太及兩位兒子的支持及體諒，在就讀期間雖然在同一屋簷下生活，但陪伴家人的時間總是少的。有著太太對家庭的付出及張羅大小事，讓我無後顧之憂，可以專心工作及進修。記得在我入在職專班就讀的同時，大兒子同時入大學就讀，大兒子跟我說，碩士兩年就可畢業，大學要四年才能畢業，同時鼓勵兼提醒我不要比他晚畢業。一轉眼，大兒子已大學畢業，打算負笈國外求學，小兒子也已入大學就讀。雖然我不如所預期的早畢業，但能順利通過口試畢業總算是沒有漏氣。在謝辭的尾端，要感恩雙親及兄姊從小對我的照顧及關心，當年大學聯考填選志願時，我未依他們的期待，將法律系列入選項之一，而只填選商管學院科系之志願。時間飛似，過了數拾個寒暑，雙親雖然未能親眼目睹我實現了他們的期待，但相信他們在另外一個世界應該能感受的到。. I. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(3) 摘. 要. 商譽攤銷雖有明確之法律依據，惟在爭訟過程中納稅義務人鮮少獲得有利判決，其主要原因來自於 100 年 12 月最高行政法院庭長法官聯席會議採取甲說之決議：納稅義務人應就併購交易所產生之商譽價值負全部的客觀舉證責任，且應舉證證明收購成本真實、必要及合理，以及可辨認淨資產公平價值。本文比較該會議甲說、乙說、丙說，以及最高行政法院 100 年判字第 723 號、第 727 號判決之見解，並作相關舉證責任及協力義務之探討。首先，本文認為收購成本合理性不應成為商譽認列與否之證明對象，退一步言之，若將合理性列為證明對象，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。其次，可辨認淨資產公平價值之證明方面，若稅捐稽徵機關認為納稅義務人之估價偏低，則應由稅捐稽徵機關負舉證責任提出更合理之鑑價，納稅義務人僅配合提供協力義務。最後，收購成本真實性及必要性經納稅義務人證明後，在職權調查主義下，稅捐稽徵機關對於商. 治政大譽攤銷之認列應有「轉正」義務。整體而言，本文認同乙說見解(最高行政法院立 100 年判字第 723 號、第 727 號判決之見解與其類似)。 ‧ 國. 學. 此外，收購成本合理性及可辨認淨資產公平價值無論由何造當事人負舉證責任，本文認為證明度應降低至優勢蓋然性。在獨立專家報告之證據評價方面，. ‧. 本文認為法院不宜輕易地否定其證據力。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 關鍵字：商譽攤銷、收購成本、合理、可辨認淨資產公平價值、舉證責任、協力義務、職權調查主義 I. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(4) Abstract While the amortization of goodwill is supported by a clear statutory provision, taxpayers rarely win such litigations. The main reason is that the First Joint Meeting of Chief Judges and Judges of the Supreme Administrative Court in December 2011 resolved, after considering Opinion A, Opinion B, and Opinion C, to adopt Opinion A. Opinion A states that taxpayers are obliged to bear the burden of proof for the value of goodwill resulting from mergers and acquisitions, and also that taxpayers are obliged to prove that the acquisition cost is authentic, necessary and reasonable, as well as the fair value of the identifiable net asset. This paper compares the differences among three different views presented and considered in the meeting aforementioned, and the Supreme Administrative Court's Judgment Pan Zi No. 723 and Judgment Pan Zi No. 727 in 2011, and studies the burden of proof and taxpayers’ statutory obligations mentioned in these opinions. Firstly, this study. 政治大 pointed out that the reasonableness 立 of acquisition cost should not be within the scope of. ‧ 國. 學. inquiry, and, if it should be investigated and proven, the tax collection authorities should bear the burden of proof. Secondly, with regard to the fair value of the identifiable net asset, if the tax collection authorities consider it understated by the taxpayers, this study believes. ‧. that the tax collection authorities should bear the burden of proof and, in other words, are obliged to present a more reasonable valuation report. What taxpayers bear are only the statutory obligations to provide the required information to the tax collection authorities. Finally, in accordance with the inquisitorial system of administrative investigation, after taxpayers prove that the acquisition cost is authentic and necessary, the tax collection authorities are obliged to directly determine the amount of the goodwill permitted for amortization by way of appraising the value of goodwill, rather than dismissing the amortization of goodwill altogether. Overall, this study agrees with Opinion B presented in the aforementioned meeting, which is also similar to the opinion held by the Supreme. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. Administrative Court's Judgment Pan Zi No. 723 and Judgment Pan Zi No. 727 in 2011. Besides, no matter which side of the litigating parties should bear the burden of proof for the reasonableness of acquisition cost and for the fair value of the identifiable net asset, this study contends that the appropriate evidentiary standard should be the preponderance of evidence. Regarding independent experts' reports, this study maintains that it is inappropriate for judges to easily deny their the probative value. Keywords：Amortization of Goodwill、Acquistion cost、Reasonableness、Fair Value of Identifiable Net Asset、Burden of Proof、Taxpayers’ Statutory Obligations、Inquisitorial System of Administrative Investigation II. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(5) 目. 錄. 第一章緒論 …………………………………………………………………………1 第一節動機及目的………………………………… ……………………………1 第二節問題緣起…… ……………………………………………………………3 第三節本文研究架構………………… …………………………………………7 第二章商譽在財務會計及稅法上之意義及處理方式 ……………………………8 第一節商譽之概念及認列要件……………… …………………………………8 第一項商業上對於商譽之概念……………………… ………………………8 第二項商譽在會計學及法律上之定義………………………………………9 第一款會計學對商譽之定義………………………………………………9 第二款法律對商譽之定義 ………………………………………………11 第三款行政法院對於商譽的見解 ………………………………………16 第三項稅法上商譽攤銷認列要件 …………………………………………18 第一款積極性認列要件 …………………………………………………18 第二款例外排除要件 ……………………………………………………18 第四項對於商譽更進一步之理解 ……………………… …………………19 第一款商譽價值之呈現方式 ……………………………………………19 第二款商譽為權利保護規範之客體 ……………………………………21. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. al. er. io. sit. y. Nat. 第三款商譽的特殊性 ……………………………………………………22 第二節會計帳簿於稅法上之地位 … …………………………………………23 第一項量能課稅為稅法上課稅之基本原則… …… ………………………23 第一款量能課稅原則之法律依據 ………………………………………23 第二款以客觀淨所得衡量納稅義務人之納稅能力 ……………………24 第二項衡量納稅義務人納稅能力之方式 …………………… ……………25 第一款會計帳簿及其據以產生之財務報表為衡量客觀淨所得之依據 25 第二款一般公認會計原則在法律上之拘束力 …………………………25 第三款財務會計與稅務會計之區別 ……………………………………29. Ch. engchi. i Un. v. 第三節會計領域及法律上對於商譽之處理方式 ……………… ……………31 第一項原始取得之認列 …………………… ………………………………31 第一款會計領域規定 ……………………………………………………31 第二款法律規定 …………………………………………………………33 第二項認列後之衡量 ………………………… ……………………………34 第一款會計領域規定 ……………………………………………………34 第二款法律規定 …………………………………………………………35 第四節不同商譽價值之決定對於後續企業損益之影響 … …………………36 第一項收購日之會計處理 ………………………………… ………………36 第二項商譽價值之多寡對整個商譽攤銷期限之總損益不生影響 …… …36 i. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(6) 第三項稽徵機關之「轉正」義務……………………………………………37 第一款稅法上「轉正」規定………………………………………………37 第二款「轉正」之前提條件及方式………………………………………39 第三章職權調查主義下的舉證責任與協力義務…………………………………40 第一節職權調查主義在稅務案件之運用 ……… ……………………………40 第一項職權調查主義之概念 …………… …………………………………41 第二項職權調查主義之規範依據 ……… …………………………………43 第一款稅務行政之職權調查 ……………………………………………43 第二款行政訴訟上之職權調查 …………………………………………44 第三項職權調查範圍之界限 ………………… ……………………………45 第一款一般行政程序及稅務行政之界限 ………………………………45 第二款行政訴訟之界限 …………………………………………………46 第四項違反職權調查主義之法律效果 …… ………………………………48 第一款在行政程序中違反之法律效果 …………………………………48. 治政大第二款在行政訴訟上違反之法律效果 …………………………………50 立第五項稅務案件之證據方法及證據評價 …………… ……………………50 ‧ 國. 學. 第一款稅法上之證據方法 ………………………………………………51 第二款商譽攤銷案件之證據方法 ………………………………………52. ‧. 第三款稅務案件之證據評價－課稅要件事實認定 ……………………55 第二節職權調查主義下稅務案件之舉證責任 ……… ………………………58 第一項舉證責任之意義 ………………… …………………………………58 第一款舉證責任之概念 …………………………………………………58 第二款舉證責任之類型－主觀舉證責任與客觀舉證責任之區分 ……59 第二項稅務訴訟之舉證責任分配 ………………… ………………………63 第一款行政訴訟法第 136 條之規範 ……………………………………63 第二款稅捐稽徵程序法及實體法之規範 ………………………………73 第三項稅務訴訟之證明度 ……………………… …………………………75 第一款證明度意義及作用 ………………………………………………76. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 第二款課稅要件事實認定應遵循之證明度 ……………………………77 第三款稅務案件減輕證明度之類型 ……………………………………83 第四項稅務訴訟舉證責任議題探討 ………………… ……………………86 第一款證據距離是否有舉證責任轉換之問題 …………………………86 第二款稽徵機關是否就稅捐債權之加項及減項均負擔最終證明責任 89 第三節職權調查主義下稅務案件之協力義務 ………… ……………………91 第一項協力義務之概念 ……… ……………………………………………91 第二項稅務行政之協力義務 …………… …………………………………93 第三項協力義務應遵守之界限 ………………… …………………………97 第一款租稅法律主義 ……………………………………………………98 ii. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(7) 第二款比例原則 …………………………………………………………99 第三款期待可能性………………………………………………………100 第四項違反稅法上協力義務之效果………… ……………………………101 第一款失權效果：無法享受租稅優惠及喪失自稅基扣抵權利………101 第二款處以行為罰………………………………………………………102 第三款職權調查義務之限縮……………………………………………103 第四款降低證明度及推計課稅…………………………………………104 第五款影響心證之形成…………………………………………………106 第四節職權調查、舉證責任及協力義務間之關係……………… …………107 第一項職權調查與舉證責任之關係…………………… …………………107 第二項職權調查與協力義務之關係……………………… ………………108 第一款協力義務為職權調查之證據方法之一且不能取代職權調查…108 第二款職權調查範圍與密度受協力義務影響…………………………109 第三款職權調查之證明義務因未盡協力義務而減輕…………………110. 治政大第三項舉證責任及協力義務之關係 …………………… ………………111 立第一款違反協力義務並不改變客觀舉證責任分配……………………111 ‧ 國. 學. 第二款協力義務與主觀舉證責任之界限………………………………112 第四章商譽攤銷爭訟在舉證責任上實務見解之探討 …………………………115. ‧. 第一節稽徵機關否准商譽攤銷法令依據及爭議………… …………………116 第一項否準商譽攤銷法令依據………………………… …………………116 第二項爭議緣起…………………………………… ………………………116 第二節商譽攤銷爭訟舉證責任實務見解……………… ……………………118 第一項法院實務見解……………………………… ………………………118 第一款最高行政法院 100 年判字第 723 號、727 號等判決…… ……118 第二款 100 年 12 月最高行決議及最高行會議甲說、乙說、丙說…………………………………………………………………120 第二項稅捐稽徵機關見解…………………………… ……………………123 第三節現行商譽攤銷爭訟舉證責任之基本問題………………… …………125. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 第一項 100 年 12 月最高行決議之舉證責任分配有完全適用民事訴訟辯論主義而輕忽職權調查主義之虞…………… …………………………… 126 第二項財政部有以行政規則規定舉證責任分配之虞且混淆舉證責任與協力義務之界限………………………………………… ……………127 第三項混淆事實問題或評價問題而有錯誤適用舉證責任分配之虞… …128 第四節商譽成本支出在舉證責任上之探討……………… …………………130 第一項所得稅法上認列成本及費用之要件分析……………… …………130 第一款關聯性……………………………………………………………131 第二款真實性……………………………………………………………132 第三款必要性及合理性…………………………………………………133 iii. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(8) 第四款是否應以「合理性」為要件 …………………………………135 第二項收購成本之真實性、必要性及合理性在舉證責任上之探討 ……138 第一款真實性……………………………………………………………138 第二款必要性及合理性…………………………………………………139 第三款是否應證明收購成本的「合理性」議題………………………140 第四款收購成本「合理性」之舉證責任分配議題……………………145 第三項可辨認淨資產之公平價值在舉證責任上之探討……… …………148 第一款舉證責任分配問題之爭議………………………………………149 第二款可辨認淨資產公平價值評估在財務會計準則公報第 25 號第 18 段規定之被錯誤適用－忽略重要性原則…………………………152 第四項對收購成本及可辨認淨資產之證明度要求……………… ………153 第五項獨立專家報告在商譽攤銷案件之證據評價爭議……… …………155 第一款實務判決質疑獨立專家報告之證據力…………………………155 第二款本文見解…………………………………………………………158. 治政大第六項稅捐稽徵機關之「轉正」義務…………………………… ………161 立第一款實務判決見解仍紛歧……………………………………………161 ‧ 國. 學. 第二款本文見解…………………………………………………………164 第五章結論及建議 ………………………………………………………………166. ‧. 第一節結論………………… …………………………………………………166 第二節建議……………………… ……………………………………………174 參考文獻……………………………………………………………………………176 一.書籍……………………………… …………………………………………176 二.專書論文………………………………………… …………………………176 三.期刊論文………………… …………………………………………………178 四.博碩士學位論文………………………… …………………………………182 五.研討會論文……………………………… …………………………………183 六.網際網路………………………… …………………………………………184. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. iv. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(9) 第一章緒論. 第一節動機及目的長期以來，行政訴訟類型以稅務案件占大宗，而其中引起相當大的爭訟案件莫過於無形資產攤銷，尤其是商譽攤銷，而且爭訟之結果大多數是納稅義務人敗訴。稅捐稽徵機關對商譽攤銷採取嚴審之態度主要係稅收考量，因為過去對證券交易所得免稅1，故併購交易時，被併購公司股東出售其股權予併購公司，其出售股票之資本利得免稅，而該資本利得通常含有併購公司以溢價收購的部分；同時併購公司以溢價併購所產生之商譽透過每年度攤銷費用之認列後，可降低其每年度營利事業所得稅，如此將造成國家稅收之流失2。. 治政大依目前稅捐申報實務，公司於申報營利事業所得稅時係將合併所產生之商立譽依規定年限逐年攤銷列為費用，但屢遭國稅局在不同時期對不同個案，以各種 ‧ 國. 學. 不同理由否准認列，例如早期 2005 年 7 月實務界會計師彙總理由計有3：1.以發行新股方式進行併購所產生之商譽，非屬出價取得，不得認列；2.因營利事業無. ‧. 法舉證併購價格之合理性而不得認列商譽；3.被收購公司未消滅，僅有資產之移轉，應無法產生商譽；4.因併購所產生之商譽，其攤銷係為反映會計上真實之盈餘，與稅法上商譽攤銷無涉。2011 年 10 月學者彙總否准理由計有4：(1)併購公司未就取得之資產及承擔之負債，逐項評估公平價值，致無從證實商譽之存在及其應有之金額；(2)併購公司未取得收購時被收購公司股票之獨立專家估價報告，或未就被收購公司可辨認淨資產公平價值做詳細評估及取得其文件；(3)併購公司提出之評價資料非基於收購「當時」對消滅公司資產狀況之評價，而係事後對淨資產補鑑價；(4)收購公司投資當時如係為取得被投資之控制權，其支付較高價格之控制權溢價非屬商譽；(5)基於商譽之產生係因預計其有超額獲利能力，若合併後併購公司仍處於虧損狀態，稽徵機關將質疑商譽存在之合理性。除此之. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 外，2015 年 1 月安侯建業會計師事務所亦歸納常見之商譽稅務爭議如下5：1.併. 1. 2. 3. 4. 5. 雖然自 2013 年度起恢復課徵證券交易所得稅，但立法院於 2015 年 11 月三讀通過自 2016 年度起再次停徵證券交易所得稅。陳明進，2011 年 10 月 10 日，所得稅上併購商譽攤銷費用認定爭議之探討，稅務旬刊(60 週年紀念論文)，頁 48。其他有關稅捐稽徵機關否準商譽攤銷之類型及理由，以及行政法院對於商譽爭議類型所論斷之意見分析，請參閱，黃麗容，2013 年 1 月，無形資產稅捐課徵之研究－以商譽為中心，國立中正大學會計資訊與法律數位學習碩士在職專班碩士論文，頁 50 以下。袁義昕，2008 年 6 月，無形資產出資課稅之研究，中正大學法律研究所博士論文，頁 237。轉引，許祺昌、陳怡儔，商譽攤銷稅務處理疑義，稅務旬刊，1936 期，2005 年 7 月，頁 28。陳明進，2011 年 10 月 10 日，所得稅上併購商譽攤銷費用認定爭議之探討，稅務旬刊(60 週年紀念論文)，第 2161 期，頁 48。安侯建業月刊，2015 年 1 月，主題報導：商譽攤銷之稅務爭議探討與解決。 1. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(10) 購交易類型具租稅規避意圖(例如集團內組織架構調整)，而違反實質課稅；2. 收購成本是否具真實、必要及合理性；3.是否提出可辨認淨資產之公平價值鑑價報告；4.營業據點/事業部是否符合「事業」之定義6。晚近，對於透過股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，事實上並無併購之經濟實質，稅捐稽徵機關及法院依實質課稅原則否準商譽攤銷之認列，且認為並無現行企業併購法第 47 條有關得報經賦稅主管機關按常規交易調整之適用7。雖然徵納雙方對於商譽攤銷有如此多之爭議，但其主要的癥結在於商譽資產難以辨認的特殊性，其並非像有形資產有具體明確的標的物，或像其他無形資產有具體法律保護的權利(例如專利權、著作權等)、交易對方的技術授權或客戶關係，致使併購交易過程中，為何併購者願意以高於所取得淨資產的價格進行併購而產生質疑，亦即對收購成本之真實性、必要性及合理性及對併購所產生的商譽有所質疑，遂產生後續的商譽攤銷之爭議。尤其是金融機構合併法及金融控股公司法分別於 89 年 11 月及 90 年 6 月通過後，政府鼓勵金融機構合併，並籌組金融控股公司，進而啟動所謂的二次金改，造就不少金融機構進行合併。由於金融. 政治大機構合併金額龐大，而且以大額溢價併購而產生大額的商譽；此外，併購對象大立多數為虧錢或獲利能力不佳之金融機構，而傳統概念認為：「商譽代表企業的超. ‧ 國. 學. 額獲利能力」，此種沒有「超額獲利能力」或甚至虧錢的企業何來商譽8?因此稅捐稽徵機關採取嚴審態度，從而否准納稅義務人對於商譽攤銷之認列。. ‧. n. al. er. io. sit. y. Nat. 在納稅義務人提起復查、訴願及行政訴訟等救濟過程中，最大的爭議莫過於對併購交易所產生商譽有關收購成本之真實性、必要性及合理性之舉證責任分配。尤其行政法院對此舉證責任分配亦存有不同見解，故最高行政法院於 100 年 12 月份第一次庭長法官聯席會議(以下簡稱 100 年 12 月最高行會議或該會議)，針對商譽爭議有關舉證責任分配作成決議（以下簡稱 100 年 12 月最高行決議或該決議）。在此見解之前，行政法院大部分採納稅捐稽徵機關否准納稅義義務人商譽攤銷之見解，但 100 年 12 月最高行決議後，係將客觀舉證責任分配全部由納稅義務人負擔，更進一步造成納稅義務人大部分敗訴9，而引起納稅義務人及. 6. 7 8 9. Ch. engchi. i Un. v. 此爭議請參閱，最高行政法院 103 年 1 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議：「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金 97 年 3 月 10 日（97）基秘字第 074 號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」。請參閱，最高行政法院 107 年 3 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議。陳東良，2015 年 12 月 31 日，商譽舉證爭議解決之契機，稅務旬刊，第 2313 期，頁 30~31。依據學者林子傑統計，自 100 年 12 月最高行決議發布後至 103 年 2 月 27 日止，最高行政法院共計有 54 件裁判與此決議之商譽攤銷有關，其中相對於有利於納稅義務人之裁判僅 2 件，分別是最高行政法院 101 年判字第 260 號及 290 號。請參閱，林子傑，論商譽攤銷稅法爭訟之舉證責任與協力義務-評釋最高行政法院 100 年 12 月份第一次庭長法官聯席會議決議及 102 年相關司法院大法官不受理決議，法令月刊第六十五卷第九期，2014 年 9 月，頁 65-1245～1246。之後，亦僅有長華電材股份有限公司訴訟判決案(104 年判字第 273 號、274 號、362 號及 363 號等判決)係有利於納稅義務人之判決，其中 273 號及 274 號判決、362 號及 363 號分別由最高行政法院第三庭及第一庭所判決。 2. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(11) 其稅務訴訟代理人之反彈，且質疑企業併購法及金融機構合併法等商譽攤銷之規定已名存實亡。而對於該決議以及其他有關無形資產攤銷等稅務議題，美國商會及歐洲在台商務協會於 2011~2013 年分別在其「台灣白皮書」及「建議書」提出相關有利於納稅義務人之建議，而國稅局之回覆亦如出一轍，均是其否准納稅義務人攤銷之理由，顯然不接受美國及歐洲商會之見解。由於最高行政法院庭長法官聯席會議之決議所作成統一見解對日後各行政法院有實質拘束力，如高等行政法院之裁判依據有違反或不適用該決議，則屬判決違法而得為上訴之理由，但其見解本文認為有相當可議之處。值此之際，司法院為確保終審法院法律適用一致，使裁判具有安定性及可預測性，並發揮促進法律續造之功能，著手修改、增訂法院組織法、行政法院組織法，建構終審法院之大法庭制度，並於 107 年 12 月 7 日經立法院三讀通過，並自公布後 6 個月施行。爾後，無論最高法院及最高行政法院所選編之判例及所作之決議即將走入歷史，其法律位階與一般終審法院之裁判見解相同，不再有實質拘束力。惟畢竟最高行政法院庭長法官聯席會議之決議係經過相對多數參與表決之法官通過，代表當時. 政治大參與表決之多數法官認同此見解，在大法庭制度開始實施後，若不改變其當時見立解，預料將維持相同之裁判，但該見解本文認為有相當可議之處。 ‧. ‧ 國. 學第二節問題緣起. y. Nat. sit. n. al. er. io. 在 100 年 12 月最高行決議前，雖然納稅義務人勝訴機會不高，但亦不罕見。依學者非正式統計，勝訴判決所持理由最常見者為，稅捐稽徵機關並不否認企業有商譽之存在，只是金額無法確認，從而不能全部否准納稅義務所認列之商譽，因此撤銷原處分，由稅捐稽徵機關另行查明10。但 100 年 12 月最高行決議後，納稅義務人勝訴之可能性極微。以下即初步對於該決議前後之行政法院實務判決變化進行說明。. Ch. engchi. i Un. v. 在納稅義務人勝訴判決中，台北高等行政法院 98 年訴字第 1547 號判決首先對於商譽之實證特徵、商譽之存在及金額大小(即商譽評價)、徵納雙方對於待證事實之舉證責任分配提出頗為有深度之見解。爾後於其他稅務訴訟案，例如台北高等行政法院 99 年訴字第 1249 號及 1537 號判決、最高行政法院 100 年判字第 723 號、727 號、781 號及 782 號等判決亦持相同見解11，故納稅義務人於商譽 10. 陳東良，2015 年 12 月 31 日，商譽舉證爭議解決之契機，稅務旬刊，第 2313 期，頁 31。不過最高行政法院 100 年判字第 781 及 782 號等判決相較於傳統上，經由併購「資產淨值為正數」之企業而生之「商譽」概念，本案商譽之形成，卻是併購一個「資產淨值為負數」之企業而生。其與傳統之商譽概念不儘一致，而有必要特別對之說明。簡言之，前者是買「將來會產生現金流量」之「資產」，而後者則是買「將來將付出現金流量」之「負債」。買「資產」時必須由買受人支付價金，但買「負債」時卻是由出賣人支付「負價金」，社會上實際發生之案例即是當華僑銀行之資產淨值為負數時（即為「負債」時），政府標售華僑銀行時，競標之價 3. 11. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(12) 攤銷爭訟仍有勝訴之可能。該判決認為在併購交易之收購價格方面，因為其交易架構並非處於完全競爭交易下取決於市場供需，而係在雙邊獨佔或買方寡佔下取決於雙方談判之議價能力；併購進來之資產具有「搭售」之性質，即是以所有資產為一個交易標的，而非各個資產拆開分別議價交易。此外，該判決提出下列數學公式：收購成本(X)－可辨認淨資產之公平價值(Y)12＝商譽(Z)，並據以分配舉證責任。其中 X 為所得之減項，屬權利障礙事項應由納稅義務人負舉證責任，但在非關係人交易或無其他利害關係下僅證明真實性，無須更進一步證明合理性。 Y 為所得減項之減項，故應由稅捐機關負擔舉證責任（換言之，當稅捐機關不能證明納稅義務人之估價偏低，即應以納稅義務人之估價為準），而納稅義務人應負擔協力義務。由於徵納雙方對於商譽攤銷爭議層出不窮，再加上行政法院各庭間見解亦不同，為消弭爭議最高行政法院於 100 年 12 月份第 1 次庭長法官聯席會議針對商譽攤銷爭議問題作成採取甲說之決議，即企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，. 政治大應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、立必要、合理，及依財務會計準則公報第 25 號第 18 段衡量可辨認淨資產之公平. ‧ 國. 學. 價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。此外，該決議所採取之甲說對於稅捐稽徵機關是否有轉正之義務，其見解為：本院決議文具有拘束下級審之. ‧. 功能，有無必要不區別個案事實如何，於決議文中指明納稅義務人勝訴時，稽徵機關即有轉正之義務？抑或留待個案由審理法官視其情節，於判決中表示法律見解，較為妥適。. sit. y. Nat. n. al. er. io. 由於納稅義務人負擔全部客觀舉證責任，而異於前述台北高等行政法院 98 年訴字第 1547 號判決、台北高等行政法院 99 年訴字第 1249 號及 1537 號判決、最高行政法院 100 年判字第 723 號、727 號、781 號及 782 號等判決之見解，再加上商譽本身之特殊性，對於併購交易所取得商譽之必要性及合理性要證明其真實確信，本身即具相當困難度，故納稅義務人少有勝訴之可能13。而台北高等行政法院 98 年訴字第 1547 號原先有利於納稅義務人之判決，於 101 年 3 月 1 日經. Ch. engchi. i Un. v. 100 年 12 月最高行決議後，以最高行政法院 101 年判字第 210 號判決廢棄14。此外，如果稅捐稽徵機關對於商譽攤銷認為其原始之商譽估價有不符，理應引用營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第 96 條第 1 項之規定應予轉正；溢列之數不予認定15，但在訴訟實務上，稅捐稽徵機關亦拒絕引用。因格為政府應支付予得標者之補貼（即上述之負價格），並以競標者中出價最低者為得標（因為競標者出價越低，即代表政府補貼越少）。 12 在台北高等行政法院 98 年訴字第 1547 號判決中，係以 Y 代表各項資產之公平價格，並將 Y 再細分為 Y1：代表被併購公司之既有資產(包含負資產之負債)；Y2：因合併而生之新創資產。 13 請參閱附註 9。 14 該訴訟案最後雙方於 2013 年 9 月 11 日以和解結案。 15 100 年 12 月最高行決議採取甲說，並沒有否認稅捐稽徵機關應予轉正之義務，而是留待法官視 4. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(13) 此企業併購法及金融機構合併法等法案所規定，合併取得商譽分別得以 15 年及 5 年攤銷，查核準則第 96 條第 3 款第 4 目規定商譽得以最低 5 年年限攤銷，在 100 年 12 月最高行決議後，因納稅義務人在待證事實於最後訴訟階段仍無法解明情況下負客觀舉證責任，致使納稅義務人對商譽攤銷有「看得到，吃不到」之事實，也就是說，100 年 12 月最高行決議後，納稅義務人勝訴之可能性極微。而之所以造成此問題有可能係法律規範之解釋適用，亦有可能係舉證責任分配或稅捐稽徵程序中納稅義務人的協力義務等出了問題所致16。此決議導致商譽攤銷逐漸以稅務協談方式解決爭議。在 100 年 12 月最高行決議後，引起學界及訴訟代理人之批判，鮮少有贊同之見解17，且建議稅捐稽徵機關應提出足以讓納稅義務人遵循之具體規範及應提出何種證明文件18。雖然財政部最後從善如流，於 105 年 9 月 30 日以台財稅字第 1050457580 號函備查各地區國稅局彙報之「商譽核認檢核表」，以利稅捐稽徵機關逐項審認，核實認定，期待能縮小徵納雙方對於商譽攤銷之認知差距；另於 107 年 3 月 30 日公布台財稅字第 10604699410 號函，除揭示三種情形不得認列商譽. 政治大外，並規定納稅義務人應填製「商譽核認檢核表」，以及提示併購之合理商業目立的、併購成本及可辨認淨資產公允價值之相關證明文件。惟稅捐稽徵機關與納 19. ‧ 國. 學. 稅義務人逐漸採用稅務協談方式解決爭端，以減少對企業之衝擊。 20. 由於舉證責任分配不是程序法之議題，而是實體法之議題，亦屬法律保留. ‧. n. al. er. io. sit. y. Nat. 情節，於個案表示法律見解。黃源浩，2015 年 6 月，企業併購案件中的商譽攤銷與納稅人協力義務的界限，輔仁法學，第 49 期，頁 188 及 193。 17 陳明進，2013 年 8 月，併購交易商譽攤銷之稅務爭議，會計研究月刊，第 333 期，頁 75。其認為，合併交易應經審慎之評估及決策，收購公司必須提出合併交易審慎評估過程及決策之相關文件，以支持收購成本係屬具正當商業理由之證明，非僅以收購完成後之鑑價報告即作為商譽攤折之證明。 18 例如，黃俊杰(金融稅務專題會談受訪者)，2016 年 4 月 20 日，商譽攤銷－收購成本之探討，稅務旬刊，第 2324 期，頁 9；陳明進(金融稅務專題會談受訪者)，2016 年 6 月 10 日，可辨認淨資產公平價值之探討，稅務旬刊，第 2329 期，頁 13。 19「商譽核認檢核表」中審核項目及應提供文件有：(1) 併購之合理商業目的，應提供文件包含併購之商業目的說明、決策歷程相關議事錄及被併購公司或事業之營運背景分析、與本次併購案相關併購過程（含各階段收購被併購公司股權、分割及合併等）之交易流程、集團組織變化圖、持股比例變化、參與併購相關公司主要股東名冊及各該公司是否互為關係人之聲明；(2) 併購成本，應提供文件包含決策形成、相關文件及其合理性分析、對價支付證明；(3)可辨認淨資產公平價值，應提供文件包含事前評價報告與鑑價報告或收購價格分攤報告差異程度、評價報告(含整體資訊、評估範圍、交易內容及評估基準、被併購公司之分析及產業分析)、有形無形資產之鑑價及辨認、合理性檢核(含獨立專家驗證及合併後產生之綜效)、事業之要素、評價人員及所屬評價機構之獨立性。 20 最高行政法院 101 年判字第 155 號判決：「以上舉證責任在本案中之客觀配置，建立在舉證責任配置之通說（規範說）基礎下。依規範說之觀點，舉證責任不是程序法之議題，而是實體法之議題，且其客觀配置必須在立法層次，由立法者依待規範事務之實證特徵公平決定之，並表現在法條文字結構中。當實證法已對人民權利成立要件（在稅捐法上即為費用之許可認列）予以明文，再以但書規定『例外排除權利成立』之特殊障礙事由構成要件（在稅捐法上即為許可認列之費用，例外排除許可），此項障礙事由即應由稅捐機關負擔事證不明之風險。」。 5 16. Ch. engchi. i Un. v. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(14) 21. 事項。而 100 年 12 月最高行決議，就收購成本真實、必要及合理，以及收購取得可辨認淨資產之公平價值，完全由納稅義務人負客觀舉證責任，相對於之前最高行政法院 100 年判字第 723 號及 727 號等判決依交易雙方有無利害關係適當分配舉證責任，顯得該決議明顯偏袒稅捐稽徵機關。尤其要納稅義務人證明具主觀概念及不確定法律概念之收購成本合理性，極容易造成稅捐稽徵機關以反面臆測方式認定課稅要件事實，再加上稅捐稽徵機關甚少履行轉正之義務，進而全部否准商譽攤銷。法諺：「舉證之所在，敗訴之所在」，如果訴訟待證事實之舉證責任分配不當，極容易造成納稅義務人承擔實體法上之不利益。縱使稅捐稽徵機關逐漸以不具拘束力之稅務協談方式解決徵納雙方之爭端，惟此舉某一方面亦顯示稅捐稽徵機關對該決議正當性之保留，且稅務協談結果納稅義務人總是要繳交一定比例的租稅，無異於透過司法解釋達到對人民課徵租稅之事實，致使租稅法律主義之精神及憲法基本權價值形式上雖然沒有違背，惟事實上有受到某種程度侵害之虞，因此稅務協談終究不是解決商譽攤銷爭議之最佳解決方式。雖然大法庭制度實施後，最高行政法院庭長法官聯席會議決議已不具. 政治大法律上實質拘束力，惟畢竟 100 年 12 月最高行決議係經過表決通過，代表大多立數最高行政法院法官認同此決議，而且財政部台財稅字第 10604699410 號函令係. ‧ 國. 學. 根據該決議所發布之商譽認定原則及證據方法，實務運作上仍有相當拘束力，或至少引領企業進行併購交易實務上的作法。值此納稅者權利保護法已開始實施之. ‧. 際，在行政訴訟採取職權調查主義下，本文擬以論述 100 年 12 月最高行決議之適法性與妥當性為準，並比較 100 年 12 月最高行會議甲說、乙說、丙說，以及最高行政法院 100 年判字第 723 號、第 727 號判決之見解，就下列觀點進行探討。. sit. y. Nat. n. al. er. io. 一.依據 100 年 12 月最高行決議認為：「商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任」及財政部台財稅字第 10604699410 號函令所發布之商譽認定原則及證據方法，在實務運作上，現行商譽攤銷爭訟有那些基本問題，包含納稅義務人所負擔的舉證責任性質，究竟是客觀舉證責任或主觀舉證責任?協力義務所扮演的角色?完全以客觀舉證責任分配解決待證事實之爭議，在商譽事務本質具特殊性下，是否妥適?. Ch. engchi. i Un. v. 二.從所得稅法規範體系、私法自治、商譽攤銷之準據法律規範及商譽事務本質，探討商譽支出(收購成本扣除可辨認淨資產之公平價值)真實性、必要性、合理性及其證明度、證據方法在舉證上之爭議後，並提出本文之見解。. 21. 如司法院釋字第 217 號解釋理由書：「………，惟關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證明力之如何，則屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。……」本號解釋似乎認為，證據調查程序及證據證明力非屬法律保留事項。但學者從證據本質屬實體法議體、行政程序亦有證據能力的問題、證據方法的證據證明力等三方面論述，而認為證據方法與舉證責任分配法則應屬租稅法律主義範疇；請參閱，李惠宗，2010 年 3 月，法定證據主義的幽靈，法令月刊，第 61 卷第 3 期，頁 370~373。另請參閱，黃士洲，2009 年 10 月，課稅要件法定原則與舉證責任分配(上)，月旦法學教室，第 84 期，頁 100。 6. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(15) 三.考量稅務案件不能完全適用辯論主義，在目前行政法、所得稅法制以及新制定之納稅者權利保護法第 11 條第 1 項及第 14 條第 1 已分別就職權調查主義及推計課稅作明文規定下，商譽攤銷爭訟案件是否有轉正義務。. 第三節本文研究架構從問題意識出發，本文就上述議題，首先必須處理商譽在財務會計及稅法上之意義及其處理方式，故於第二章先探討商譽之概念，接著探討會計帳簿表冊在稅法上所扮演之地位及其在會計與法律規定上如何處理商譽之方式、商譽價值如何決定及其不同決定方式對於企業後續盈餘有何影響。商譽攤銷雖有明確之法律依據，而納稅義務人之所以鮮少獲得有利判決，有可能係法律規範之解釋適用，亦有可能係舉證責任分配或稅捐稽徵程序中納稅. 治政大義務人的協力義務等問題所致。再加上稅務行政及訴訟之證據調查及確認事實立關係均採職權調查主義，故於第三章探討職權調查主義下之舉證責任及協力義務， 22. ‧ 國. 學. 首先著手探討職權調查主義之概念、規範內涵、職權調查範圍界限及違反職權調查主義之法律效果；另在職權調查主義下，行政機關及法院在調查證據後需再進. ‧. 行證據評價，故後續再探討稅務案件之證據方法及證據評價，以認定課稅要件事實。商譽攤銷爭訟最有爭議之處在於舉證責任分配及其證明內容，故接下來探討舉證責任之意義、稅務訴訟之舉證責任分配及證明度，以瞭解稅務訴訟舉證責任分配之規範及原則，以及課稅要件事實認定應遵循之證明度及稅務案件減輕證明度之類型。職權調查範圍本就有其界限，尤其稅務案件之特性為量大且重覆，課稅資料為納稅義務人所掌握，無論稅務行政或訴訟，待證事實之解明有賴於納稅義務人之協力義務，商譽攤銷爭訟自無例外之理，故繼續探討協力義務之概念外，接著探討稅務行政之協力義務規範、協力義務應遵守之界限、以及違反稅法上協力義務之效果，最後再探討職權調查、舉證責任及協力義務之間的關係。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 第四章商譽攤銷爭訟在舉證責任上實務見解之探討，首先探討稅捐稽徵機關否準商譽攤銷法令依據及爭議、比較現行商譽攤銷爭訟舉證責任實務見解後 (最高行政法院 100 年判字 723 號、727 號等判決、100 年 12 月最高行會議甲說、乙說及丙說)；接著從稅務案件之職權調查主義、舉證責任及協力義務三者間關係，探討現行商譽攤銷爭訟舉證責任分配實務見解之基本問題、探討商譽支出真實性、必要性及合理性在舉證上之爭議，並提出本文見解。本文最後於第五章就上述之探討內容作總結及建議。. 22. 黃源浩，2015 年 6 月，企業併購案件中的商譽攤銷與納稅人協力義務的界限，輔仁法學，第 49 期，頁 193。 7. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(16) 第二章商譽在財務會計及稅法上之意義及處理方式商譽之概念，在商業、會計、法律上之定義並不完全相同，有必要先予以釐清及其認列要件，以完整瞭解商譽之意義及形成因素，而行政法院對於商譽的見解，尤其是如何認定商譽價值之呈現方式、商譽如何被認定為權利保護規範之客體以及商譽之特殊性，更影響到實務對於商譽之概念。在瞭解何謂商譽後，因為商譽攤銷牽涉企業如何在會計帳簿上依照一般公認會計原則及稅法規定之處理，故接續於第二節說明納稅義務人依據稅捐稽徵機關規定所設置之會計帳簿，以及其依一般公認會計原則、稅法規定據以產生之財務報表之法律性質，並於第三節探討會計及法律上對於商譽之處理方式，包含原始取得之認列及認列後之衡量。最後，因為商譽為收購成本扣除可辨認淨資產公平價值後之餘額，在收購成本可得確定後，可辨認淨資產公平價值鑑定金額多寡，決定不同的商譽價值及每年攤銷金額，但就折舊性資產及商譽之整個折舊、攤銷期間而言，其整個期間之企業損益及政府稅收不一定受影響，故於第四節探討不同商譽價值之決定對於後. 政治大續企業損益之影響，同時亦就稅捐稽徵機關在所得稅法上「轉正」義務之規定加立以探討之。 ‧. ‧ 國. 學. 第一節商譽之概念及認列要件. y. Nat. sit. n. al. er. io. 商譽已是大家耳熟能詳之商業名詞，但仍只停留在抽象概念，至於一家公司是否具有商譽？若有，其商譽如何形成、是否能量化及如何衡量，則是相當複雜的問題。實務上常可觀察到，有些公司長期以來之獲利能力或其他經營績效優於其他經營同樣業務內容之公司，這種具有長期賺得超額盈餘能力之公司，隱含著具有其他公司所沒有的無形資產，這種無形資產就是所謂的商譽。本節先從商業面向探討商譽之概念，其次探討商譽在會計學及法律上之定義。另綜合商譽之概念及其定義後，於第三項歸納商譽之認列要件，最後更進一步探討商譽之價值. Ch. engchi. i Un. v. 如何呈現、性質及特殊性。. 第一項商業上對於商譽之概念「商譽」一詞最早出現於 16 世紀中後期，最先出現在商業上的用語，泛指企業在經營活動中所取得的一切有利條件，而商譽問題引起學術界的關注及廣泛討論是在 19 世紀末，這時商譽概念演變為業主與顧客之間的友好關係。進入 20 世紀初，隨著經濟的發展，企業組織的形式日益複雜，企業之間的競爭也日益激烈，企業的優勢已不僅僅取決於業主與顧客之間的良好關係，更取決於內部的生 8. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(17) 產管理、技術、產品開發、銷售通路環節等各方面能力之優勢，從而能獲得超額利潤23。此時商譽的概念已從單純與顧客之間友好的外部關係，轉而更進一步涵蓋內部良好的管理能力，且能為企業賺取超額盈餘。不過，此種商業上的商譽仍僅是一般所指的企業信譽、聲譽、名譽，與顧客存在著良好的關係，其內容過於廣泛且無有效客觀的評估機制而無法量化，但不能否認的是其為企業價值的決定因素之一24。. 第二項商譽在會計學及法律上之定義源自於商業概念之商譽，其涵蓋的範圍有多大，其內容到底是什麼?本就因其抽象之特性，而難以界定，因而如何定義商譽有其困難度。相對於會計學界對於商譽之研究，法學界對於商譽的探討論並不多25，實證法上縱有「商譽」之規定，但無明確的定義，其在法律應用上均援用會計學上對於商譽之概念。茲就會計及法律對於商譽之定義探討如下26。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 第一款會計學對商譽之定義. ‧. 會計學上所謂的無形資產，係指企業所擁有或控制、不具實體而可個別辨認的非貨幣性資產，其可供企業生產產品或提供勞務、出租給他人或作為管理之目的27。依照該定義，無形資產對企業而言具有三項重要因素，分別為無實體但具可個別辨認、企業可控制及未來具有經濟效益。商譽雖為一種無形資產，但其不具可個別辨認性，因而會計上將其與無形資產分開。但因其能為企業賺取利益，故被視為「最無形」之無形資產28。. er. io. sit. y. Nat. al. n. iv n C h e n g c h i U，但會計學上對商譽的探討基本上會計學對商譽之定義雖與商業商譽不同 29. 仍延續著商業商譽之脈絡。實務上常可觀察到的有些公司長期以來之獲利能力或其他經營績效優於其他經營同樣業務內容之公司，這種具有長期賺得超額盈餘能力之公司，隱含著具有其他公司所沒有的無形資產，這種無形資產就是所謂的商譽。換言之，商譽是一種能為企業賺取超額利潤之無形資產，其形成因素可能包. 23. 商譽-MBA 智庫百科，https://wiki.mbalib.com/wiki/%E5%95%86%E8%AA%89，最後瀏覽日： 2019.07.28。 24 張書瑋，2013 年 11 月，你所不知道的商譽，會計研究月刊，第 336 期，頁 61~62。 25 袁義昕，2008 年 8 月，會計與法律的交錯－論商譽，法學新論，第 1 期，頁 95。 26 有關商譽定義之文獻回顧另請參閱，袁義昕，2008 年 8 月，會計與法律的交錯－論商譽，法學新論，第 1 期，頁 95~102。 27 鄭丁旺，2004 年 8 月，中級會計學(上冊)，第八版，頁 510，自版；林蕙真，2012 年 6 月，中級會計學新論(上冊)，第七版，頁 408。 28 林蕙真，2012 年 6 月，中級會計學新論(上冊)，第七版，頁 421。 29 張書瑋，2013 年 11 月，你所不知道的商譽，會計研究月刊，第 336 期，頁 61。 9. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(18) 括良好的管理能力、得天獨厚的經營據點、獨特的生產技術、良好的客戶關係、市場及客戶認同度、具有親切服務態度及員工高度向心力之公司優良文化等 30。企業在經營上能賺取超額利潤絕對不是憑空而降或與生俱來，一定是經過長期有形或無形的投資逐漸累積起來，例如致力於產品及製程技術的研究發展、人才長期的培訓、產品及企業形象的廣告、通路的建立、長期客戶關係的維護等扎扎實實的投資，而形成其他企業無可取代且能為企業賺取超額利潤之無形資產，即所謂的商譽。這種商譽的形成與公司本身係不可分離，致使商譽無法像其他資產一樣可單獨購買，亦即購買商譽必須整個公司或公司之事業部門全部購買方有可能。再加上且這種隱藏於公司內部的商譽價值難以認定及衡量，因此一般公認會計原則規定，唯有向外購買(即透過外部併購整個公司或公司之事業部門)之商譽始能入帳31，而公司內部自行發展之商譽不得入帳32。因合併而取得之商譽在會計學上如何衡量認列其金額33?無論依照已停止適用之財務會計公報第 25 號「企業合併－購買法之會計處理」，或現在適用 IFRS 第 3 號「企業合併」及企業會計準則公報第 7 號「企業合併及具控制之投資」之規定，均係採用購買法之概念(其為商譽認列要件之一，請詳本章節第三項)，亦即將收購者按收購日衡量之移轉對價公平價值(另包含非控制權益之公平價值及收購者先前收購權益之公平價值)扣除按收購日衡量所取得之可辨認資產及承擔. 立. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 之負債公平價值後之餘額，列為商譽。此移轉對價公平價值對被併購企業而言，已隱含著其因商譽之存在而能於未來賺取超額盈餘能力透過併購交易，以折現的方式一次給予實現；對併購企業而言，則因該併購交易而購買到被併購企業之商譽。. er. io. sit. y. Nat. al. n. 由會計學的概念可知，商譽雖然是會計學上財務報表中之單獨一項資產科目，但它不是一項具體明確而得單獨購買的資產，它背後代表的是併購交易之「一組資產」34，而這「一組資產」對公司所帶來的經濟效益大於這「一組資產」中的「個別資產」所帶來經濟效益的總和，故公司願意以較高的價格購買這「一組資產」，而這也是為何購買這「一組資產」的成本會超過這「一組資產」被拆解. Ch. engchi. i Un. v. 後「個別資產」成本總和之原因，亦即超過的部分就是所謂商譽的概念35。因此就併購的邏輯而言，商譽是一個剩餘價值概念的殘差項36，亦即併購公司先決定 30. 鄭丁旺，2004 年 8 月，中級會計學(上冊)，第八版，頁 520~521，自版；林蕙真，2012 年 6 月，中級會計學新論(上冊)，第七版，頁 421。 31 林蕙真，2012 年 6 月，中級會計學新論(上冊)，第七版，頁 421~422。 32 其主要理由請參閱，鄭丁旺，2004 年 8 月，中級會計學(上冊)，第八版，頁 521~522。 33 有關商譽價值之估計方法主要有超額盈餘法及淨現金流量法，詳細請參閱，林蕙真，2012 年 6 月，中級會計學新論(上冊)，第七版，頁 442~446。 34 真正的概念系扣除所承擔負債後之淨資產。 35 另可參閱，帥嘉寶，2013 年 5 月，納稅義務人對於商譽攤銷是否有舉證責任？(與談搞)，商譽攤銷稅務爭議研討會，台灣大學法律學院財稅法學研究中心，台灣大學法律學院國際會議廳。 36 美國稅法決定商譽金額之基礎亦採用剩餘價值法，請參閱，陳明進，2013 年 8 月，併購交易商 10. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(19) 被併購標的之價格(併購支付的成本)，然後再決定被併購標的的公平市價以作為會計入帳的取得成本，超過的部分就以商譽入帳。若以數學公式可以表示如下：收購成本(X)－可辨認淨資產公平價值(Y)＝商譽(Z)，其中可辨認淨資產公平價值(Y)＝可辨認資產公平價值(Y1)－負債公平價值(Y2)。. 第二款法律對商譽之定義一、商譽得按一定年限攤銷之法律依據企業因合併所產生之商譽得於一定年限攤銷，除企業併購法第 40 條(104 年修正前原為第 35 條)：「公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內平均攤銷。」、金融機構合併法第 13 條第 1 項(104 年修正前原為第 17 條第 1 項)：「金融機構經主管機關許可合併者，其存續機構或新設機構於申請對消滅機構所有不動產、. 政治大應登記之動產及各項擔保物權之變更登記時，得憑主管機關證明逕行辦理登記，立免繳納登記規費，並依下列各款規定辦理：……六、因合併而產生之商譽，申報. ‧ 國. 學. 所得稅時，得於十五年內平均攤銷。」，均有明文規定外37，其他涉及金融組織之法規亦有明文規定，例如農業金融法第 37 條之二規定：「中央主管機關依第三十. ‧. 六條第二項、第三項、第三十七條第二項或前條第一項規定，命令農、漁會合併或讓與信用部時，合併或受讓之農、漁會或全國農業金庫，於申請對被命令合併或讓與信用部之農、漁會所有不動產、應登記之動產、智慧財產權及各項擔保物權之變更、移轉或讓與等登記時，得憑中央主管機關命令合併或讓與之處分書等相關文件，逕向登記機關辦理登記，免繳納登記費用，並依下列各款規定辦理：……六、因合併或讓與產生之商譽，於申報所得稅時，得於十五年內攤銷之。」、農會法第 11 條之六規定：「合併後農會於申請對合併前農會所有不動產、應登記之動產、智慧財產權及各項擔保物權之變更、移轉或讓與等登記時，得憑主管機關許可合併之核准函等相關文件，逕向登記機關辦理登記，免繳納登記費用及免. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 徵因合併而發生之印花稅及契稅，並依下列各款規定辦理：……五、因合併產生商譽，於申報所得稅時，得於十五年內攤銷之。」、漁會法第 14 條之六規定：「合併後區漁會於申請對合併前區漁會所有不動產、應登記之動產、智慧財產權及各項擔保物權之變更、移轉或讓與等登記時，得憑主管機關許可合併之核准函等相關文件，逕向登記機關辦理登記，免繳納登記費用及免徵因合併而發生之印花稅及契稅，並依下列各款規定辦理：……五、因合併產生商譽，於申報所得稅時，得於十五年內攤銷之。」。譽攤銷之稅務爭議，會計研究月刊，第 333 期，頁 63~65。 104 年修正前原第 17 條第 1 項規定，因合併產生之商譽得於五年內攤銷之。此外，2010 年 4 月廢止之促進產業升級條例第 15 條第 1 項第 7 款亦規定，因合併而產生之商譽，得於十五年內攤銷。 11. 37. DOI:10.6814/NCCU202000424.

(20) 雖然法律有因合併產生商譽得攤銷之規定，惟對於何謂「商譽」在法條上無明白之定義性解釋。在立法理由之說明上，對於其內涵並無更進一步說明，亦無規定商譽之產生究竟是內部自己發展所產生，或是對外出價取得。僅有 91 年 1 月訂定企業併購法第 35 條(按現已移至第 40 條)時之立法理由：「公司進行併購如有商譽之產生，依照一般公認會計原則第二十三條規定，應按一定之年數予以攤銷。為考量公司可能因併購後初期獲利尚未穩定，爰於本條明定商譽得由公司於十五年內平均攤銷。」論及38。故從商譽得攤銷之法律依據上，因無定義性解釋，因此無法得知商譽概念之內涵。. 二、公司法在公司法領域上，縱使公司法於 90 年 10 月修正時於第 156 條增列第 5 項規定：「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之，惟抵充之數額需經董事會通過，不受第二百七十二條之限制。」，. 治政同樣地對於商譽之定義及內涵亦無更進一步說明；惟大 100 年 6 月修正公司法刪除立商譽得抵充股東之出資時，其於立法理由揭示：「鑒於商譽並非一種可以隨時充 ‧ 國. 學. 作現物之財產出資，僅係公司合併因支付成本高於其資產公平價值而產生會計處理之科目，不宜作為出資標的，爰刪除『商譽』二字。」，相對於前述法律，算. er. io. sit. y. Nat. 三、商業會計法. ‧. 是對於商譽有更進一步說明，不過亦僅止於商譽之計算，且僅是一個會計科目，惟該立法理由說明已接近會計學上對於商譽之定義。. 即便是作為會計處理依據之主要法律－商業會計法，其於第 50 條第 1 項及第 3 項亦僅分別規定：「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他等無形資產，應以實際成本為取得成本。」、「無形資產之經濟效益期限可合理估計者，應按照效益存續期限攤銷；商譽及其他經濟效益期限無法合理估計之無形資產，應定期評估其價值，如有減損，損失應予認列。」(103 年 5 月修正時，. n. al. Ch. engchi. i Un. v. 刪除第 3 項規定，改以子法或行政命令規範)39，立法理由亦僅揭示：「將商譽及其他經濟效益期限無法合理估計之無形資產，其續後衡量改為定期評估減損而不在其效益年限內攤銷，爰修正第三項。」，惟在依法授權訂定之商業會計處理準則第 21 條第 1 項第 2 款則明定：「商譽：指自企業合併取得之不可辨認及未單獨認列未來經濟效益之無形資產。」。故在商業會計法領域上，約略可得知商譽之內涵為不可辨認及未單獨認列未來經濟效益之無形資產、經濟效益期限無法合理. 38. 從此立法理由不難看出立法者對於該規範所期待之意義及目的，即透過立法方式美化併購公司之財務報表，而不是為給予併購企業租稅優惠。 39 例如商業會計處理準則第 21 條第 2 項規定：「……商譽及無明確經濟效益期限之無形資產，得以合理有系統之方法分期攤銷或每年定期進行減損測試。」。 12. DOI:10.6814/NCCU202000424.