第四章 商譽攤銷爭訟在舉證責任上實務見解之探討
第四節 商譽成本支出在舉證責任上之探討
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數額合理性亦是同樣法理)。否則，商譽攤銷爭訟之判決將完全導致商譽攤銷認 列「全有」或「全無」之判決模式，則稅法上所規定之稅捐稽徵機關轉正義務，
將難有適用之餘地。
第四節 商譽成本支出在舉證責任上之探討
依規範說之舉證責任分配，收入為課稅權利發生之事項，為稅捐稽徵機關 稅捐債權發生之積極要件，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；費用為課稅權利發生 後之障礙事項，為稅捐稽徵機關稅捐債權發生後之消極要件，應由納稅義務人負 舉證責任，此為目前法院實務判決及學說之通說見解。商譽攤銷為一項費用，理 應依照前述通說見解由納稅義務人負舉證責任，惟依照 100 年 12 月最高行決議 所採取之甲說認為，商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉 證責任，且應舉證證明收購成本真實、必要、合理，及證明依財務會計準則公報 第 25 號第 18 段衡量可辨認淨資產之公平價值。由於商譽在事務本質上有其特殊 性(詳第二章第一節第四項第三款)，商譽攤銷是否應如一般費用項目按照通說見 解分配舉證責任，並證明收購成本之真實、必要及合理等內容，容有探討之餘地。
本節先探討所得稅法上准予認列成本及費用之要件，以及是否應以合理性為要件。
此外，因為商譽為收購成本扣除可辨認淨資產公平價值後之餘額，故後續再就該 二項目探討其在舉證責任上之爭議、獨立專家報告在證據評價之爭議，以及稅捐 稽徵機關是否有轉正之義務，並提出本文見解。
第一項 所得稅法上認列成本及費用之要件分析
所得稅法第 24 條第 1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總 額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，我國所得稅法之稅 基係採客觀淨所得概念。為讓稅捐稽徵機關及納稅義務人雙方計算營利事業所得 稅稅基有所依據，所得稅法第 80 條第 5 項規定授權財政部訂定查核準則，無論 母法或該準則對營業成本費用支出及損失之認列有其規定要件，商譽攤銷既屬費 用項目，為營利事業所得之減項，故先就費用支出認列要件之法律規範及目前實 務見解探討如下。
度 12 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議為中心，收錄於：核實課徵、時價課稅與推計課稅既 台灣 2013 最佳稅法判決(葛克昌、湯貢亮、吳德豐主編)，頁 352，亦持相同見解。前述所舉 之例係參考該文，頁 352。
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第一款 關聯性
所得稅法第 38 條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，
及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損 失。」、查核準則第 62 條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不 得認列為費用或損失。」，該規定明確揭示與公司業務經營活動(本業及附屬業 務)無關之費用支出或損失不得列為營利事業所得之減項；縱認與公司業務經營 活動有關，但過程中若違反公法而受行政機關處罰之各種罰鍰支出亦不得認列為 費用或損失。而所謂「經營本業及附屬業務」依照前行政法院 58 年判字第 211 號判例見解，其範圍擴及至「經營之業務之一」及「與業務有關」，而非僅限於
「本身之業務」307。
支出係企業為獲取收入所必須付出的代價，其與企業經營活動無論在事實 上及經濟上均應符合社會普遍認為之商業通行慣例，方可認列費用。即支出應符 合下列兩個要件始可認列費用：客觀上該支出應與經營活動有關，且主觀上係為 增加公司業務收入所作之支出308。另該支出是否具業務關聯性，並非單獨從其是 否為公司帶來收入之因果關係，更非以企業是否有盈餘作判斷，亦即非以結果論 作判斷，而是以該支出當作成決策時，在主觀上及客觀上是否與公司業務經營活 動有關連性來作判斷。惟若經特許核准之公司，其資金之運用符合主管機關所規 定之用途，所產生之損失亦屬所得稅法第 38 條所謂經營本業或附屬業務之損失309。 應注意的是，若企業的支出雖與經營活動具有關聯性，但屬於陋規性質，甚至為 法律所禁止，該支出是否可列為費用，容有爭議310。
另應注意的是，就所得稅法制而言，以支出的關聯性作為費用得否扣除之 基準，其前提是該支出具真實性。此外，我國現行實務上對於所得稅法第 38 條 規定之解釋，係引用最高行政法院 71 年判字第 1242 號判例：「關於營利事業，
其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。營利事 業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項
307 此外，高雄高等行政法院 101 年訴字第 255 號行政判決：「……是所得稅法第 38 條規定所 稱『經營本業及附屬業務』，應係指『經營之業務之一』、『本身之業務』及『與業務有關』而 言(最高行政法院 73 年度判字第 413 號判決參照)。其立法意旨，在避免營利事業認列其損失 過於浮濫，以確保稅政之健全，則公司之行為，若非其本身之業務，或為經營之業務之一，
或與本身業務有直接關聯，其所發生之損失，縱行為本身之動機，亦係為創造公司利益之行 為，仍不得以此動機而遽以認列為公司營業之損失。」參照。
308 此為德國聯邦財務法院 1990 年實務判決之見解。有關德國費用支出關聯性，另請參閱，與談 人陳清秀，2013 年 5 月，商譽攤銷之德國立法例探討，商譽攤銷稅務爭議研討會，台灣大學 法律學院財稅法學研究中心，台灣大學法律學院國際會議廳；謝如蘭，2014 年 8 月，所得稅 法第 38 條經營本業及附屬業務之認定-兼評最高行政法院 99 年 9 月份第 2 次庭長法官聯席會 議決議，東海大學法學研究，第 43 期，頁 210~216。
309 最高行政法院 99 年度 9 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議參照。
310 詳細探討請參閱，陳清秀，2007 年 9 月，論客觀的淨額所得原則（下），法令月刊，第 58 卷 第 9 期，頁 58－1304~1306。
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所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」
311，由支出必須與企業經營活動具關聯性，擴充至必要性及合理性。因此另於本 項第二款及第三款就真實性、必要性及合理性加以探討如下：
第二款 真實性
費用及損失以真實性為要件，此為事實認定之問題。查核準則第 67 條第 1 項前段規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，
不予認定。」、同條第 2 項規定：「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事 實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」，明 確揭示費用及損失認列要件除應取具能證明交易的書面原始證據外，亦須有實際 支付且有交易之事實312。更進一步地說，應有交易實質(即有支付之事實)而非僅 是形式上交易(即僅取具交易憑證)，方能認定該支出之真實性，並得認列費用及 損失扣除。甚至規定若有虛列費用或損失而逃稅者，依所得稅法第 110 條之規定 處罰。
若無法取得合法憑證者，則依同法條第 1 項但書規定(101 年 1 月增訂)：「但 因交易相對人應給與而未給與統一發票，致無法取得合法憑證，其已誠實入帳，
能提示交易相關文件及支付款項資料，證明為業務所需，經稽徵機關查明屬實者，
准依其支出性質核實認定為費用或損失，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰；
其於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露者，免予處罰。交易 相對人涉嫌違章部分，則應依法辦理。」，認列要件為納稅義務人已誠實入帳，
並提示能證明業務所需之交易相關文件及支付款項等資料，且經稽徵機關查明屬 實後，核實認定為費用或損失。
至於費用支出真實性應由何者負舉證責任?因為費用為計算所得稅基之減 項，依照規範說原則應由納稅義務人負舉證責任。惟應注意的是，費用支出具真 實性是否即得認列營業費用?依我國目前所得稅法制而言，答案是否定的。若納 稅義務人濫用法律形式而違背稅法之立法目的，以獲取規避租稅之利益，縱使該 支出具備稅法規定之交易真實性，稅捐稽徵機關仍得依稅捐稽徵法第 12 條之 1 及納稅者權利保護法第 7 條有關實質課稅原則規定剃除該費用之認列。此外，為 控管費用支出的合理性，稅捐稽徵機關就費用控管模式加以立法，以檢視是否有 超出一般社會所認知的通念及常理而不具有效益的支出，讓納稅義務人產生對法 的可預見性。目前所得稅法制約有下列五種模式控管成本及費用支出之浮濫認列
311 另最高行政法院 99 年度 6 月份庭長法官聯席會議（三）、99 年度 9 月份第 2 次庭長法官聯席 會議及 100 年度 12 月份第 1 次庭長法官聯席會議等決議亦有類似之見解。
312 最高行政法院 100 年度判字第 213 號判決：「費用支出真實性之證明：即證明「特定費用確實 有支出之事實」，……」亦同意旨。
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而侵蝕稅基313：(一)帳簿憑證輔以同業標準推估－原物料超耗(詳所得稅法第 28 條、查核準則第 58 條第 2 項及第 3 項等規定)；(二)法定扣除的上限額－捐贈、
交際費與小客車折舊(詳所得稅法第 36 條、第 37 條及第 51 條之 1 第 1 項；查核 準則第 79 條、第 80 條及第 95 條第 13 款等規定)；(三)法定列報要件與憑證－
呆帳與投資損失(詳所得稅法第 49 條、查核準則第 94 條及第 99 條等規定)；(四) 關係企業非常規交易調整與資本弱化(詳所得稅法第 43 條之 1、第 43 條之 2，亦 可歸類為實質課稅原則等規定)；(五)進貨價格高於時價而無正當理由(查核準則 第 38 條之 1 規定)。
第三款 必要性及合理性
成本及費用支出的必要性及合理性在所得稅法及查核準則並無直接明文規 定，其係從所得稅法第 38 條、查核準則第 62 條有關業務關聯性規定的概念衍生
成本及費用支出的必要性及合理性在所得稅法及查核準則並無直接明文規 定，其係從所得稅法第 38 條、查核準則第 62 條有關業務關聯性規定的概念衍生