第五章 結論及建議
第一節 結論
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第五章 結論及建議
第一節 結論
茲就前述各章節之探討，本節總結如下：
一.研究動機
在納稅義務人對商譽攤銷爭議提起行政救濟過程中，最大的爭議莫過於 100 年 12 月最高行決議將客觀舉證責任分配完全由納稅義務人負擔，另該決議所採 取之甲說對於稅捐稽徵機關是否有轉正之義務，並沒有具體表示見解，而係由審 理法官視個案情節，於判決中表示法律見解。由於納稅義務人證明具主觀概念及 不確定法律概念之收購成本合理性，稅捐稽徵機關極容易以反面臆測方式認定課 稅要件事實，且稅捐稽徵機關甚少履行轉正之義務，進而全部否准商譽攤銷。如 果訴訟待證事實之舉證責任分配不當，極容易造成納稅義務人承擔實體法上之不 利益。縱使稅捐稽徵機關逐漸以不具拘束力之協談方式解決徵納雙方之爭議，惟 終究不是解決商譽攤銷爭議之最佳解決方式。
雖然大法庭制度已於 108 年 7 月 4 日開始實施，最高行政法院庭長法官聯 席會議決議已不具法律上實質拘束力，惟畢竟 100 年 12 月最高行決議係代表大 多數最高行政法院法官認同此決議，若不改變其當時見解，預料仍將維持相同之 裁判。由於該見解本文認為有相當可議之處，值此納稅者權利保護法已開始實施 之際，在行政訴訟採取職權調查主義下，本文就 100 年 12 月最高行決議之適法 性與妥當性為準，並比較 100 年 12 月最高行會議甲說、乙說、丙說，以及最高 行政法院 100 年判字第 723 號、第 727 號判決之見解作相關舉證責任及協力義務 之探討。
二. 商譽在財務會計及稅法上之意義及處理方式
為論述上述議題，必須先處理商譽在財務會計及稅法上之意義及其處理方 式。商譽有其特殊性而難以界定及定義，相對於會計學界對於商譽之研究，法學 界對於商譽的探討論並不多。由於商譽的形成與公司本身係不可分離，致使商譽 無法像其他資產一樣可單獨購買，再加上且這種隱藏於公司內部的商譽價值難以 認定及衡量。因此依具法律依據之一般公認會計原則規定，公司內部自行發展之 商譽不得入帳，惟有向外購買之商譽始能入帳。
反觀實證法上雖有商譽得依一定年限攤銷之明文規定，且在民事實務判決
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上將其列為保護規範之客體，但卻無明確的定義。縱使在稅法領域上，亦僅於查 核準則第 96 條第 3 項規定，商譽認列僅限於購入、出價取得，最低攤銷年限為 五年，同樣地對於「商譽」均無明確之定義。在諸多法律對於商譽概念之內涵無 明確的定義下，財政部為使其轄下之稅捐稽徵機關對於商譽攤銷之處理有統一法 律見解及如何認定商譽產生之事實，陸續發布一系列的解釋函令，均明白揭示商 譽係透過合併取得。因此，在法律應用上，無論是稅捐行政及行政法院實務判決，
其對於商譽之理解均援用會計學上對於商譽之概念及其會計處理方式。故稅法上 商譽之積極性認列要件約可歸納如下：(一)須出價取得；(二)採收購法 (購買法) 合併；(三)收購成本超過可辨認淨資產公允價值部分，始得認列商譽；(四) 若 係收購取得另一公司之事業，該事業須符合事業之「定義」，即客觀上須具投入、
處理程序及產出等三要素之完整產銷功能，始得認列商譽；(五)逐項按可辨認資 產及承擔之負債決定其公允價值(惟該規定所準據之財務會計準則公報第 25 號 已停止適用)。惟若屬集團內公司間組織調整之合併，或無合理商業目的而僅具 企業併購之法律形式，縱使符合前述之積極性認列要件仍不得認列商譽。
三.職權調查主義在稅務行政及訴訟之運用
商譽攤銷雖有明確之法律依據，而納稅義務人之所以鮮少獲得有利判決，
有可能係法律規範之解釋適用，亦有可能係舉證責任分配或稅捐稽徵程序中納稅 義務人的協力義務等問題所致。
依據行政程序法、納稅者權利保護法及行政訴訟法規定，稅捐稽徵機關所 為之行政處分及行政法院所審理之行政訴訟案均需依職權調查證據，且對於當事 人有利或不利事項均應一律注意，而不受當事人之主張陳述及證據聲明之拘束，
以確認課稅構成要件之事實。如有違反職權調查之義務，在稅務行政上，雖非當 然無效，惟若其情節重大而足以影響課稅事實之認定，侵犯納稅義務人之財產權，
或行政法院須以不成比例方式查明課稅要件事實，法院仍得為撤銷該課稅處分之 理由；在稅務訴訟上，則屬認定事實違反法令而構成違法判決。
惟職權調查範圍受限於人力、物力及時間而有其界限，其範圍取決於是否 為實體法規範之構成要件、形成確信之證據必要性、比例原則及當事人盡協力義 務程度。尤其是租稅案件，因為其特性屬量大且反覆之行政、課稅要件事實資料 為納稅義務人所掌握，且稅捐稽徵成本講求經濟，故要求納稅義務人盡協力義務 為職權調查的重要方法。此外，稅捐稽徵機關及法院於蒐集證據方法後，應以符 合經驗法則及論理法則之自由心證方式作證據評價，以認定課稅要件事實。
四.職權調查主義下稅務案件之舉證責任
商譽價值多寡係一個事實認定問題，而事實之認定必須以證據為基礎，且
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會牽涉到由何造當事人負舉證責任解明事實真相。因稅務案件所適用之行政訴訟，
其證據調查適用職權調查主義，通說認為當事人無主觀舉證責任，而與民事訴訟 適用辯論主義有結構上的不同。惟當法院窮盡所有可行證據方法，且審理至辯論 程序終結之最後階段後，該構成要件之待證事實事實仍有陷於真偽不明之可能，
故仍有客觀舉證責任分配之適用。
稅務案件所涉及舉證責任之議題，我國學說及實務判決與德國通說見解一 樣，均認為舉證責任為實體法之議題，而非程序法之議題。因此客觀舉證責任分 配實際上為立法者於實體法所規範證明風險之分配，亦屬法律適用之問題，其所 彰顯者為人民在實體法上之權利義務所受影響程度。尤其在租稅案件因屬大量行 政及課稅資料為人民所掌握，人民負擔相當協力義務，在租稅稽徵行政及稅務訴 訟上容易與舉證責任混淆，致使人民負擔法律所無規定之程序負擔，進而影響人 民之實體上之財產權，更彰顯舉證責任分配之重要性。
稅務訴訟之舉證責任分配準用民事訴訟法第 277 條規定，其前段規定為舉 證責任分配之基本原則，且以規範說為通說，惟實務上仍不乏以主張變態事實、
積極事實者應負舉證責任，作為舉證責任分配之原則；後段則為規範說之修正。
此外，納稅者權利保護法第 11 條第 2 項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之 要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」，亦是以規範說作為舉證 責任分配之基本原則，即稅捐稽徵機關基於稅捐債權人之地位就稅捐發生或增加 之事實、撤回納稅義務人租稅優惠之法定要件事實負舉證責任；納稅義務人基於 稅捐債務人之地位就稅捐免除或減免之事實、享有租稅優惠或退稅之法定要件事 實、請求授益處分、經營上或職業上有關成本支出及費用等負舉證責任。稅捐稽 徵法第 12 條之 1 第 4 項及納稅者權利保護法第 7 條第 4 項亦規定，稅捐稽徵機 關應就租稅規避及實質課稅原則之租稅課徵構成要件事實負擔舉證責任。在規範 說之修正方面，在個別稅法若有舉證責任之規定，當然應優先適用該規定。至於 可否依「依其情形顯失公平者」之但書規定，以證據距離作為舉證責任轉換之依 據?依目前通說係持否定見解，且本文認為在我國租稅法制上亦無適用之餘地，
惟納稅義務人之協力義務不因此而免除。
在確認待證事實真偽之證明度要求方面，其要求基準高低，涉及到法律適 用所欲達到之功能及作用。如適用要件事實之證明度提高，則該法規適用之範圍 或可能性將被壓縮，反之，證明度降低，則增加及促進該法規適用性。依此，透 過證明度高低之調整將有助於達成個別案件在訴訟程序之公平正義。基於保障人 民權利及依法行政，對於認定租稅構成要件事實之證明度要求，最高行政法院見 解如同德國之學說及判決一樣，亦採取高度蓋然性之真實確信說；如屬租稅裁罰 案件，則採取與刑事處罰案件類似之證明度要求，其證明程度至少應達到「幾近 於真實的蓋然性」(或稱真實的確信蓋然性）。惟如有不合比例或不具期待可能 性之不公平結果，法院不當然非得透過「依情形顯失公平」之規定轉換舉證責任，
而可透過違反協力義務或妨礙證明、推計課稅、典型或結構上之證明困境、類型
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化觀察法、法律規定之釋明等證明程度減輕方式解決不公平之證明風險。
五.職權調查主義下稅務案件之協力義務
在租稅行政上之協力義務，除一般行政之當事人陳述意見、提供必要之文 書、資料或物品等主動式提出或被要求履行協力義務外，尚有稅籍登記義務、申 報及報告義務、設置帳簿及會計紀錄義務、取得及給予憑證義務、配合調查之說 明及提示文件義務等法規範義務。在行政訴訟之協力義務上，為使法院能順利進 行有意義的事實調查活動，一開始當事人除應就其起訴之聲明及訴訟標的，提出 其所知及其管領範圍內有關事實資料外，亦應向法院適當表明證據方法，並適時
在租稅行政上之協力義務，除一般行政之當事人陳述意見、提供必要之文 書、資料或物品等主動式提出或被要求履行協力義務外，尚有稅籍登記義務、申 報及報告義務、設置帳簿及會計紀錄義務、取得及給予憑證義務、配合調查之說 明及提示文件義務等法規範義務。在行政訴訟之協力義務上，為使法院能順利進 行有意義的事實調查活動，一開始當事人除應就其起訴之聲明及訴訟標的，提出 其所知及其管領範圍內有關事實資料外，亦應向法院適當表明證據方法，並適時