第四章 商譽攤銷爭訟在舉證責任上實務見解之探討
第二節 商譽攤銷爭訟舉證責任實務見解
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認定及攤銷應有之要件與相關舉證責任，應能降低徵納雙方之歧見290。
第二節 商譽攤銷爭訟舉證責任實務見解
一般而言，在探討法律的實務見解均是先從行政機關之見解著手探討，其 次再探討法院之實務見解。惟在商譽攤銷爭訟舉證責任之實務見解在 100 年 12 月最高行會議決議後，在訴訟上法院見解趨於一致，但納稅義務人究竟應如何證 明及證明至何種程度還是有相當大爭議，稅捐稽徵機關遂於 107 年 3 月 30 日綜 合法院實務見解就商譽之認定原則及證明文件發布解釋令，故本節先臚列法院實 務見解，再臚列稅捐稽徵機關見解。
第一項 法院實務見解
第一款 最高行政法院 100 年判字第 723 號、727 號等判決
在 100 年 12 月最高行決議發布前，最高行政法院在撤銷稅捐稽徵機關否准 商譽攤銷認列有幾則判決(如最高行政法院 100 年判字第 723 號、727 號、781 號 及 782 號等判決291)，對商譽攤銷爭訟舉證責任分配之見解頗為深入，值得參考，
其見解如下292：
一.對於商譽之定義
所謂「商譽」簡言之即是企業完整買入（併購）另一家企業時，其支付價 金數額與被買入企業在買入時點依市場評價而得之「公平價格」間之正差額。為 處理商譽在稅上爭訟，需先瞭解「商譽」概念之實證功能，基本上有二個實證特 徵：
1.收購價格方面，其交易談判原則上是在「雙邊獨占」的架構下完成，最多也是
「一邊寡占（買方），一邊獨占（賣方）」之架構，而絕對不會是自由競爭
290 陳東良，2015 年 12 月 31 日，商譽舉證爭議解決之契機，稅務旬刊，第 2313 期，頁 30。
291 最高行政法院 100 年判字第 723 號、727 號判決分別為遠傳電信與和信電訊合併、和信電訊與 東榮國際電信合併所產生商譽攤銷爭議之訴訟案，裁判日期均為 100 年 5 月 12 日。最高行政 法院 100 年判字第 781 號、782 號判決則為新光銀行(原為誠泰銀行，後與新光銀行合併)與 岡山信用合作社合併所產生商譽攤銷爭議之訴訟案，其係引用前述判決，裁判日期均為 100 年 5 月 23 日。以上法官均相同，故此四個判決之見解均相同。
292 該等判決之整理參考，陳明進，2011 年 10 月 10 日，所得稅上併購商譽攤銷費用認定爭議之 探討，稅務旬刊 60 週年紀念論文，頁 49~50。
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市場架構下之交易。在獨占或寡占架構下之交易，因為沒有多數之買方及賣 方，因此也沒有透過供需曲線決定的市場客觀均衡價格，其最終之約定價格 取決於併購買方對被併購企業價值之主觀認知與買賣雙方之談判能力。
2.併購交易另一實證特徵則是具有「搭售」之性質，買賣雙方不是將企業內之各 別資產拆解開來議價，而是所有資產合併成一個標的，作為議價基礎，而併 予出售（而負債則可視為負資產，一樣有負的買入價格，就如同政府以補貼 方式出售中興銀行一般）。在這樣的交易模式下，企業內各別資產之買入價 格即無法特定並各別計算。
3.在以上之併購實證特徵基礎下，會計學為了「允當表達企業價值」之實證需求，
因此產生「商譽」之概念。詳言之，為允當表達併購後被併購企業之資產價 格，首先要求重新檢查及評估被併購企業在併購時點各項資產，查明有無因 併購而新生之資產，既有資產之客觀價值有無因為併購而增減。因此要求重 新評估各該新、舊資產之公平價值。
二.舉證責任之分配及協力義務
在上開「商譽」實證特徵下，發生稅務爭訟時，其對應之規範安排：
1.有關「商譽」有無及大小（即評價金額）在稅捐爭議上可以運用以下簡單說理 模型來解析。即 X-Y=Z 其中：
(1)X 代表併購所付之成本價格。
(2)Y 則代表被併購公司各項資產之公平價格，其下又可再分為：
Y1 代表被併購公司之既有資產（包括負債之負資產）
Y2 則代表因合併而生之新創資產 (3)Z 則代表商譽。
2.X 項目在徵納雙方對此等待證事實如有爭議時，有關之待規範事項如下：
(1)應由何方負舉證責任，證明 X 之存在及其金額大小。就此最高行政法院認 為：商譽攤提為計算所得稅額之減項，故原則上應由納稅義務人負擔證明 責任。
(2)負舉證責任之一方應證明那些事項。就此最高行政法院認為，納稅義務人 原則上只要證明成本支出之真實性即可，不需進一步證明成本支出之合理 性。除非稅捐機關先舉反證，證明併購雙方為關係人或有其他利害關係，
使法院對交易是否出於單純之併購產生懷疑，納稅義務人方有進一步證明 X 合理性之必要。而且合理性之證明是「主觀評估」之證明，證明高度亦應 適度降低。
3.Y 項目有關之待規範事項，則如下述：
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(1)Y1 部分：
A.其存在固屬自明之理，不需證明，但其在併購基準時點之估價金額，如果 納稅義務人已為估價，但稅捐機關對之有爭議，認其數額偏低者，則因 Y 為計算所得減項之減項，故應由稅捐機關負擔舉證責任。換言之，當稅捐 機關不能證明納稅義務人之估價偏低，即應以納稅義務人之估價為準。稅 捐機關僅能在職權調查過程中，要求納稅義務人履行協力義務，命其提出 證據方法而已。
B.另 Y1 估價偏低之結果，在其他條件不變之前提下，固然會使商譽增加，
每年攤提營業成本也跟著增加。但是 Y1 估價提高，雖然能使每期攤提之 商譽營業成本減少，但是 Y1 資產本身也會有折舊、耗竭或攤提之可能，
若其折舊、耗竭或攤提之速度較商譽為快者，反而會因此而增加每期之營 業成本或費用，如此會減低納稅義務人之稅負，納稅義務人自然沒有偏低 估價之誘因，稅捐稽徵機關亦無調整必要。
(2)Y2 部分：
A.其中有關 Y2 項目存在之真實性，既然是由稅捐機關所主張，自應由其證 明該項目之存在。在證明過程中，納稅義務人僅盡協力義務而已。
B.Y2 存在之真實性被證明後，其估價應先由納稅義務人為之。若稅捐稽徵機 關認為估價偏低者，後續之舉證責任配置及其證明程度均如上開 Y1 部分 之說明。
第二款 100 年 12 月最高行決議及最高行會議甲說、乙說、丙說
由於徵納雙方對商譽攤提產生相當爭議，且行政法院各判決對舉證責任見 解不一，於是最高行政法院於 100 年 12 月份召開第 1 次庭長法官聯席會議，討 論商譽攤提之舉證責任分配。該會議之討論計有甲、乙及丙說，最後表決結果採 取甲說，並決議：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨 資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀 舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財 務會計準則公報第 25 號第 18 段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還 原公平價值之鑑價報告或證據。」。
依甲說所作成之決議簡單歸納以下四點：1.企業併購取得之商譽，係因收 購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生；2.商譽價值為所得計算基礎 之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任；3.納稅義務人應舉證證明其主張之收 購成本真實、必要、合理；及 4.可辨認淨資產之公平價值應依財務會計準則公 報第 25 號第 18 段衡量，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。至於稅捐
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併購，所產生有關商譽認列的問題，最高行政法院於100年度12月份第1次庭長法 官聯席會議作成決議。但對於納稅義務人應如何證明或提示出「收購成本之真實、
必要及合理」，以及「可辨認淨資產之公平價值之鑑價報告或證據」等文件，最 高行政法院並無進一步說明。而在諸多商譽攤銷爭議案件中，往往可發現納稅義 務人認為其已提示充分的證明文件以證明商譽價值，但仍常遭稅捐稽徵機關認定 不夠完備而要求須提示更多其它證明文件，進而否準商譽攤銷之認列，而行政法 院亦肯認稅捐稽徵機關對於事實之認定，致使徵納雙方對於認列商譽之資料提示 上的標準產生歧異。此外，最高行政法院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決 議：「……，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，
合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東結構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並 無併購之經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產，新A公司應依舊A 公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。故新A公司並無行 為時企業併購法第 35 條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。……」。為消弭 徵納雙方對於商譽認列的各項要件所需之證據方法及證據資料內容產生爭議，且 為利於納稅義務人未來進行公司併購規劃時，可預先準備稅捐稽徵機關未來審查 商譽認列的各項要件時所需之證據資料內容，財政部於107年3月30日發布台財稅 字第10604699410號令，除就列報商譽之認定原則作規範外，另規定納稅義務人 應提示文件作如下之舉證：
待證事實內容 證明方法
併購之合理商 業目的
1.併購之商業目的說明。
2.決策歷程相關議事錄及被併購公司或事業之營運背景分析。
3.與本次併購案相關併購過程（含各階段收購被併購公司股 權、分割及合併等）之交易流程、集團組織變化圖、持股比 例變化、參與併購相關公司主要股東名冊及各該公司是否互 為關係人之聲明。
4.併購交易經目的事業主管機關核准者，得提示目的事業主管 機關核准文件，免檢附第 1 目及第 2 目文件。
併購成本之真 實、必要及合 理
1.獨立專家出具之被併購公司價值評估報告或實地查核報告。
2.獨立專家出具之併購價格或換股比例合理性之意見書；其與 1.報告評估之價值有差異者，應提出該等差異調整之理由及
2.獨立專家出具之併購價格或換股比例合理性之意見書；其與 1.報告評估之價值有差異者，應提出該等差異調整之理由及