第二章 商譽在財務會計及稅法上之意義及處理方式
第三節 會計領域及法律上對於商譽之處理方式
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限提列折舊)、納稅義務人當下負擔能力(例如特定項目之未實現利益或收益免列 當年度收益)74。
第三節 會計領域及法律上對於商譽之處理方式
第一項 原始取得之認列
第一款 會計領域規定
一.商業會計法有關商譽原始取得認列之沿革
36 年 12 月制定之商業會計法第 26 條即規定，商譽(無形資產)以實際支出 之成本作為價值，84 年 5 月修正商業會計法時，條次變更且全文修正第 50 條第 1 項規定：「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他無形資產，
應以實際成本為取得成本。」。之後商業會計法之修法逐漸往一般公認會計原則 修正，為讓國內企業之會計處理程序能與與國際接軌，並考量日後一般公認會計 原則修正頻繁，而修法程序複雜，將商業會計法之細部規範改為由子法或行政命 令規範。雖然商業會計法第 50 條第 1 項自 84 年 5 月修正後，截至目前為止並未 修正，但 103 年 11 月全文修正的商業會計處理準則第 21 條第 1 項第 2 款規定，
商譽係自企業合併取得之不可辨認及未單獨認列未來經濟效益之無形資產，修正 前第 19 條第 1 項第 5 款僅規定出價取得之商譽，而未明定合併取得，惟其第 2 項有規定，自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產。
因合併而取得之商譽牽涉到移轉對價之支付方式，除現金外，尚有其他資 產(尚包含企業發行權益工具或其他金商品工具)或承擔其負債，則商譽原始取得 成本應如何認列?若資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，依 84 年 5 月全文修正之商業會計法第 42 條第 1 項規定，應以所付資產之成本或承擔 負債之現值與取得資產之時價，以其較為明確或較低者入帳；95 年 4 月配合一 般公認會計原則修正，改為以公平價值入帳為原則，若公平價值無法可靠衡量時，
按換出資產之帳面金額加支付之現金，或減去收到之現金，作為換入資產成本；
103 年 5 月參考國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」之第 24 段規定，
作文字修改，修正同法條規定：「資產之取得，係由非貨幣性資產交換而來者，
以公允價值衡量為原則。但公允價值無法可靠衡量時，以換出資產之帳面金額衡
74其他另請參閱，陳清秀，2012 年 7 月，稅務會計與財務會計之區別，東吳公法論叢，第 5 卷，
頁 416~430。
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量。」。由於商譽之公允(或公平)價值無法可靠單獨衡量，適用法律之結果，仍 係以支付現金及移轉資產之公允價值(即所謂移轉對價或收購成本)作為衡量商 譽原始認列成本之要素之一。
二.一般公認會計原則有關商譽原始取得認列之沿革
相對於僅作原則性規定之商業會計法及商業會計處理準則，屬於一般公認 會計原則之財務會計準則公報(105 年 1 月 1 日起停止適用)、企業會計準則公報 及國際財務報導準則(IFRS)對於商譽之會計處理則有詳細具體之規定。依 85 年 3 月公布之財務會計準則公報第 25 號「企業合併－購買法之會計處理」第 4 段 之規定，收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無 形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽；第 10 段規定，一 公司收購他公司時，應依第 6 段至第 9 段規定決定總成本(即以現金、現金以外 之資產、發行或承擔負債及發行權益證券進行併購之收購成本衡量方式)，並將 所取得之個別資產及承擔之負債按其公平價值入帳75。此第 10 段規定即為所謂
「購買價格分攤」，收購公司應將其收購成本分攤至所取得之各項可辨認資產及 其所承擔之負債(包含被收購公司於收購日時，未於財務報表所列示之資產及負 債)。至於收購成本之分攤步驟依該公報第 17 段規定，除所取得之個別資產及承 擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值 衡量外，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；
若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，其差額應按非流動資產公平價值 按其比例減少之，若減少至零而仍有差額，應列為非常損益。而公平價值之決定 方式，應依該公報第 18 段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值。
財務會計準則公報於 105 年 1 月 1 日起停止適用後，國際會計準則(IAS)及 國際財務報導準則(IFRS)(上市上櫃公司於 102 會計年度起適用，興櫃公司及其 他非上市上櫃之公開發行公司於 104 會計年度起適用)、企業會計準則公報(非公 開發行公司於 105 會計年度起適用)成為我國一般公認會計原則。依據 IFRS 第 3 號「企業合併」第 32 段規定：「收購者應認列收購日之商譽，並以下列(a)超過 (b)之金額衡量：(a)下列各項目之彙總數：(i)依本國際財務報導準則衡量之移 轉對價，通常規定為收購日之公允價值(見第 37 段)；(ii)依本國際財務報導準 則衡量被收購者非控制權益之金額；及(iii)在分階段達成之企業合併中(見第 41 段及 42 段)，收購者先前已持有被收購者之權益於收購日之公允價值。(b)所 取得之可辨認資產及承擔之負債於收購日依依本國際財務報導準則衡量之淨額。」
(企業會計準則公報第 7 號「企業合併及具控制之投資」第 28 條亦作相同規定)，
另該準則第 37 段規定：「企業合併之移轉對價應按公允價值衡量，其應以收購者 所移轉之資產、收購者對被收購者之原業主所產生之負債以及收購者所發行之權
75若未全部 100%合併而有少數股東權益，依該公報第 11 段規定，於合併報表以被收購公司之帳 面價值衡量。
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益於收購日公允價值之總和計算。……。對價之可能形式包括現金、其他資產、
收購者之業務或子公司、或有對價、普通或特別權益工具、選擇權、認股證以及 互助個體之社員權益。」，以及該準則第 41 段及第 42 段規定，在分階段達成之 企業合併中(或稱分批收購)，收購者應按收購日之公允價值再衡量其先前已持有 被收購者之權益，若因而產生任何利益或損失，則認列為損益或其他綜合損益。
若該準則第 32 段(b)之金額超過(a)各項總和，依該準則第 34 段規定，收購者應 於收購日認列該全部產生之利益，即所謂的廉價購買利益(企業會計準則公報第 7 號「企業合併及具控制之投資」第 29 條亦作相同規定)。
經比較已停止適用之財務會計準則公報與國際財務報導準則公報、企業會 計準則公報在計算商譽時之差異，主要在於國際財務報導準則公報及企業會計準 則公報在移轉對價方面，另外考量非控制權益及分批收購中先前取得之股份亦應 以收購日之公允價值衡量。若收購日所取得之可辨認淨資產超過移轉對價(或收 購成本)，國際財務報導準則公報及企業會計準則公報均規定收購者於收購日應 認列廉價購買利益，而財務會計準則公報規定其差額應按非流動資產公平價值按 其比例減少之，若減少至零而仍有差額，應列為非常損益。此外，在所取得資產 及所承擔負債之衡量方面，雖然均規定按收購日之公平價值衡量，惟財務會計準 則公報特別規定其公平價值之決定方式，應依就各資產負債項目逐一評估公平價 值，此規定是稅捐稽徵機關及法院否準商譽攤銷之主要依據之一，而國際財務報 導準則公報及企業會計準則公報並無此特別規定。
第二款 法律規定
除商業會計法第 50 條第 1 項有規定購入之商譽應以實際成本為取得成本外，
在商譽得攤銷之準據法律方面，對於商譽原始取得之認列並無規定。縱使所得稅 法本身亦無特別規定，而僅在授權財政部訂定之查核準則第 96 條第 3 款規定商 譽以出價取得者為限。
為使商譽攤銷能有具體適用之統一依據，財政部於 95 年 3 月 13 日發布台 財稅字第 09504509450 號令：「（一）公司進行合併，採「購買法」者，其產生之 商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題。惟可 參考「公司申請登記資本額查核辦法」第 6 條第 8 項後段有關『公司因合併認列 商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認 資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值 與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』
之查核規定。」、於 103 年 12 月 01 日發布台財稅字第 10304030470 號令：「一、
自 102 年起，上市、上櫃或興櫃公司採用國際財務報導準則處理會計事項，其以 股份為對價進行合併，存續公司因合併發行新股之股份對價價值，應以董事會決 議日確定換股比例之股份對價價值認定。……三、合併存續公司於合併基準日之
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併購成本超過所取得之可辨認淨資產於收購日（取得控制日）之公允價值部分，
得認列為商譽，依規定年限攤銷。其併購成本，採一階段合併者，應以合併時所 支付股份對價之價值為併購成本；採分階段合併者，應以各次收購股權之實際取 得價格，加計最後合併階段所支付股份對價之價值為併購成本。」，因此財政部 以發布行政規則方式對於商譽原始取得之認列，除分次收購係按以前各次收購成 本而非以收購日之公允價值計算移轉對價外，其規定係採取與會計領域相同之概 念。
第二項 認列後之衡量
第一款 會計領域規定
一.商業會計法有關商譽認列後衡量之沿革
84 年 5 月商業會計法第 50 條第 3 項規定，包含商譽在內之無形資產成本，
應按照效用存續期限分期攤銷。配合財務會計準則公報修正，95 年 4 月修正同 法條規定為：「……商譽及其他經濟效益期限無法合理估計之無形資產，應定期 評估其價值，如有減損，損失應予認列。」。為讓國內企業之會計處理程序能與 與國際接軌，並考量日後一般公認會計原則修正頻繁，而修法程序複雜，故有必 要將商業會計法之細部規範改為由子法或行政命令規範，遂於 103 年 5 月修正商
應按照效用存續期限分期攤銷。配合財務會計準則公報修正，95 年 4 月修正同 法條規定為：「……商譽及其他經濟效益期限無法合理估計之無形資產，應定期 評估其價值，如有減損，損失應予認列。」。為讓國內企業之會計處理程序能與 與國際接軌，並考量日後一般公認會計原則修正頻繁，而修法程序複雜，故有必 要將商業會計法之細部規範改為由子法或行政命令規範，遂於 103 年 5 月修正商