第二章 商譽在財務會計及稅法上之意義及處理方式
第二節 會計帳簿於稅法上之地位 …
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最後，因各項有利於公司企業經營之要素累積形成公司商譽過程中相當龐 雜，致使商譽價值無法可靠、客觀衡量53，亦成為商譽另一個特性。此在商譽攤 銷之行政訴訟案件中，100 年 12 月最高行會議所採取之決議甲說，即言明商譽 價值難以明確單獨計算。在侵害商譽之損害賠償個案，法院實務判決中亦難以認 定受損害金額，而僅能依斟酌損害之原因及其他一切情事，依所得心證定其數額
54。在刑事判決個案中，法院為衡量內部人違背職務行為是否使公司商譽受損害 達新台幣 500 萬元以上而有證券交易法第 171 條第 1 項第 3 款特別背信罪之適用，
而函詢會計師鑑定，會計師回覆無法鑑定55。
第二節 會計帳簿於稅法上之地位
第一項 量能課稅為稅法上課稅之基本原則
第一款 量能課稅原則之法律依據
量能課稅原則係指對人民在所得、財產及消費上之課稅，應依納稅義務人 經濟上負擔能力予以課稅，如無負擔能力，不應課稅。量能課稅原則在 105 年 12 月納稅者權利保護法制定前，在我國法制上並沒有明文規定。惟因司法院大 法官釋字第 565 號解釋理由書所揭示之租稅平等原則56，納稅義務人應按其實質
53林蕙真，中級會計學新論(上冊、第七版)，証業出版公司，2012 年 6 月，頁 421。
54例如最高法院 90 年台上字第 2026 號民事判決：「……原審既認端強公司故意以背於善良風 俗之方法，刊登不實之廣告，加損害於必治妥公司，致必治妥公司之商品、信譽受有無法彌補 之損害，則其商品銷售數量及營業利益是否因此受影響，致造成財產上之損害，原審未遑詳為 推闡調查明晰，縱認其損害數額，該公司尚不能為確切之證明，法院亦應斟酌損害之原因及其 他一切情事，依所得心證定其數額（本院十八年上字第二七四六號、二十一年上字第九七二號 判例參照）……」。
55臺灣高等法院 105 年金上重更(二)字第 10 號刑事判決：「……所謂「商譽受損」，乃指一 般投資大眾或與公司可能有業務往來之客戶在心理上、觀感上對公司產生不信任、負面之影響。
此種商譽上之受損，自會造成未來業務量之減損，乃未來可期待利益之喪失，當屬財產上利益 之損害。查本件被告 3 人上開違背職務行為，……，遭金管會於 96 年 9 月 29 日裁處……，經 新聞媒體報導上開處分內容及……等情事，已使……公司之商譽受損，……，而失去上開人士 對公司之信任，亦失去投資大眾之信任，自足以造成其未來業務因此減少之財產上利益之損 害。……公司未來業務量究竟因此流失多少？所減少之具體金額多少？涉及到潛在接客機會、
營運量變化、市場上變化等諸多因素，事實上難以具體加以評估及精算，且經本院函詢會計師 等是否可就本案華南永昌證券公司「商譽」所受損害之具體金額予以鑑定，亦有認無法鑑定者
（詳後述）。據此，在公司受有財產上之損害而無法計算具體數額時，基於「罪證有疑，利歸 被告」原則，應認公司此部分之損害無從證明確超過 500 萬元。……。」，本案因適用刑事妥 速審判法而因此判決定讞。
56量能課稅正式出現在司法院大法官解釋文首見於第 597 號，正式肯認量能課稅及公平原則為稅 法基本原則。惟更早之前，司法院大法官釋字第 473 號解釋文就健保費提到，對於不同所得者，
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稅負能力，負擔應負之稅捐。故量能課稅原則及平等原則，不僅獲法律學者、財 政學者一致性肯認，並肯認其具有憲法位階之效力。因此，稅法所制訂之內容不 僅應符合量能課稅及平等原則，在稅法解釋及適用上亦秉持此精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之57。
105 年 12 月制定納稅者權利保護法時，將量能課稅原則之概念明文入法，
於第 5 條規定：「納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為 差別待遇。」，且在立法理由進一步闡釋：「國家之財政需求，應公平地分派予人 民負擔，且按照納稅者負擔稅捐能力高低作為判斷準繩而課徵稅捐，此即量能課 稅原則。依量能課稅原則，每人稅捐給付義務之有無及範圍，應取決於納稅者之 經濟上負擔能力。若為達成經濟、社會、環境等政策目的而對上述量能平等原則 做出犧牲，則應通過比例原則之檢驗。」，但其內容及概念仍不脫司法院大法官 釋字之解釋。
第二款 以客觀淨所得衡量納稅義務人之納稅能力
納稅能力係指納稅義務人實際繳納稅款及承擔稅負之能力。國家稅制之設 計不能僅從財政稅收考量，尚須考量納稅義務人的納稅能力，否則有礙經濟發展，
反而影響稅收。一般認為能夠衡量納稅義務人在經濟上的納稅能力有三個指標，
即所得、財產及消費58。之所以就所得課稅，乃是因所得最能表彰納稅義務人在 經濟上實際繳納稅款及承擔稅負之納稅能力，所得稅亦因此而成為國家稅收之主 要來源。惟以所得為基礎要能真正表彰納稅義務人之納稅能力者，必須就其可支 配所得(即淨額所得)課稅，而有所謂的客觀淨額所得原則及主觀淨額所得原則。
客觀淨額所得原則係指各項收入應先扣除為獲取該項收入所必須支付之一 切必要費用及損失，以其餘額為客觀淨額所得，並以此為課稅基礎59。而主觀淨 額所得原則除為獲取該項收入所必須支付之一切必要費用及損失必須扣除外，個 人及家庭基本生活所必需之費用亦須從所得稅基扣除，所剩之餘額代表納稅義務 人主觀的納稅能力，而據此加以課徵所得稅60。
收取不同保險費，以符「量能負擔」之公平性，惟其係針對非稅公課，而非稅捐。
57陳清秀，2010 年 8 月，量能課稅與實質課稅原則(上)，月旦法學雜誌，第 183 期，頁 73~74。
58之所以就特定的財產課稅，除因擁有該特定財產的納稅義務人表彰其財富存量較多，納稅能力 強而再給予課稅外，主要係就特定的財產本身之潛在收益能力(或應有的收益能力)課稅，故亦 有隱含對所得課稅，亦即是收益稅之性質；之所以就消費課稅，係因消費所表彰的是對所得及 財產的使用，可表彰其納稅能力。詳細請參閱，陳清秀，2016 年 9 月，稅法總論(第九版)，頁 32~34。
59有學者認為客觀淨額所得原則為量能課稅之從屬原則。請參閱，邱晨(譯) ，2016 年 6 月，客 觀淨額所得原則的憲法基礎以及界限，成大法學，第 31 期，頁 57。
60陳清秀，2016 年 9 月，稅法總論(第九版)，頁 36~37。
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就我國的營利事業所得稅而言，所得稅法第 24 條第 1 項規定：「營利事業 所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損 失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦 法，由財政部定之。」、同法第 38 條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，
或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不 得列為費用或損失。」，亦即營利事業所得之計算係以本年度收入總額減除經營 本業及附屬業務之各項所必要的成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。因 此，就我國所得稅法而言，係以客觀淨額所得原則作為量能方式課徵營利事業所 得稅。
第二項 衡量納稅義務人納稅能力之方式
第一款 會計帳簿及其據以產生之財務報表為衡量客觀淨所得之依據
稅捐稽徵機關就所得課稅之稽徵方法係採取申報制，亦即由納稅義務人在 法令規定期間，主動向稅捐稽徵機關申報其課稅年度之課稅所得及應納稅額。而 營利事業申報其課稅所得之資料主要來自於其依會計帳簿所產生之財務報表(含 資產負債表、損益表、股東權益變動表及現金流量表)，若帳載之事項與稅法相 關規定不符，於申報營利事業所得稅時，於申報書自行調整(查核準則第 2 條第 2 項規定參照)。
而為使營利事業能正確提供、申報其所得資料，所得稅法第 21 條第 1 項規 定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」。 另因帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項 牽涉到複雜之作業程序，為使營利事業有遵循標準，財政部依據同法條第 2 項規 定之授權訂定「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」。因此，會計帳 簿及其據以產生之財務報表為展現營利事業「所得」之證據，亦是稅捐稽徵機關
「量能」之依據。
第二款 一般公認會計原則在法律上之拘束力
一.我國會計處理程序之法律依據及適用優先順序
財務報表係公司(或企業、商業)將其經濟交易活動之會計事項61，經過辨認、
61商業會計法第 11 條第 1 項規定：「凡商業之資產、負債、權益、收益及費損發生增減變化之事
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衡量、記載、分類、彙總後加以編製而成(商業會計法第 2 條第 2 項規定參照)，
故其為會計事項經過一連串處理後之最終結果或產物，亦是公司傳遞其財務資訊 予投資人及債權人等外部使用者之主要方法。由於財務報表係外部使用者決策參 考之主要依據之一，但其並未參與財務報表之編製過程，再加上整個編製過程牽 涉到會計人員之判斷(例如應收帳款之備抵呆帳提列、存貨的評價、固定資產提 列折舊方法等)。為避免會計人員因主觀意識而使得財務報表報導有偏誤、不精 確之情形，或減少管理當局刻意操縱財報表資訊之機會，以及為使企業間財報報 表具有比較性，所以財務報表必須具有公信力及一定的品質特性62。為達成此目 的，商業之會計事務處理及財務報表之編製必須有所規範，而規範之方式除了法 令外，另外就是所謂的「一般公認會計原則」。
就法令面而言，商業會計法第 1 條規定：「商業會計事務之處理，依本法之
就法令面而言，商業會計法第 1 條規定：「商業會計事務之處理，依本法之