第一章 緒論
第二節 問題緣起
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其稅務訴訟代理人之反彈，且質疑企業併購法及金融機構合併法等商譽攤銷之規 定已名存實亡。而對於該決議以及其他有關無形資產攤銷等稅務議題，美國商會 及歐洲在台商務協會於 2011~2013 年分別在其「台灣白皮書」及「建議書」提出 相關有利於納稅義務人之建議，而國稅局之回覆亦如出一轍，均是其否准納稅義 務人攤銷之理由，顯然不接受美國及歐洲商會之見解。
由於最高行政法院庭長法官聯席會議之決議所作成統一見解對日後各行政 法院有實質拘束力，如高等行政法院之裁判依據有違反或不適用該決議，則屬判 決違法而得為上訴之理由，但其見解本文認為有相當可議之處。值此之際，司法 院為確保終審法院法律適用一致，使裁判具有安定性及可預測性，並發揮促進法 律續造之功能，著手修改、增訂法院組織法、行政法院組織法，建構終審法院之 大法庭制度，並於 107 年 12 月 7 日經立法院三讀通過，並自公布後 6 個月施行。
爾後，無論最高法院及最高行政法院所選編之判例及所作之決議即將走入歷史，
其法律位階與一般終審法院之裁判見解相同，不再有實質拘束力。惟畢竟最高行 政法院庭長法官聯席會議之決議係經過相對多數參與表決之法官通過，代表當時 參與表決之多數法官認同此見解，在大法庭制度開始實施後，若不改變其當時見 解，預料將維持相同之裁判，但該見解本文認為有相當可議之處。
第二節 問題緣起
在 100 年 12 月最高行決議前，雖然納稅義務人勝訴機會不高，但亦不罕見。
依學者非正式統計，勝訴判決所持理由最常見者為，稅捐稽徵機關並不否認企業 有商譽之存在，只是金額無法確認，從而不能全部否准納稅義務所認列之商譽，
因此撤銷原處分，由稅捐稽徵機關另行查明10。但 100 年 12 月最高行決議後，納 稅義務人勝訴之可能性極微。以下即初步對於該決議前後之行政法院實務判決變 化進行說明。
在納稅義務人勝訴判決中，台北高等行政法院 98 年訴字第 1547 號判決首 先對於商譽之實證特徵、商譽之存在及金額大小(即商譽評價)、徵納雙方對於待 證事實之舉證責任分配提出頗為有深度之見解。爾後於其他稅務訴訟案，例如台 北高等行政法院 99 年訴字第 1249 號及 1537 號判決、最高行政法院 100 年判字 第 723 號、727 號、781 號及 782 號等判決亦持相同見解11，故納稅義務人於商譽
10陳東良，2015 年 12 月 31 日，商譽舉證爭議解決之契機，稅務旬刊，第 2313 期，頁 31。
11不過最高行政法院 100 年判字第 781 及 782 號等判決相較於傳統上，經由併購「資產淨值為正 數」之企業而生之「商譽」概念，本案商譽之形成，卻是併購一個「資產淨值為負數」之企業 而生。其與傳統之商譽概念不儘一致，而有必要特別對之說明。簡言之，前者是買「將來會產 生現金流量」之「資產」，而後者則是買「將來將付出現金流量」之「負債」。買「資產」時 必須由買受人支付價金，但買「負債」時卻是由出賣人支付「負價金」，社會上實際發生之案 例即是當華僑銀行之資產淨值為負數時（即為「負債」時），政府標售華僑銀行時，競標之價
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攤銷爭訟仍有勝訴之可能。該判決認為在併購交易之收購價格方面，因為其交易 架構並非處於完全競爭交易下取決於市場供需，而係在雙邊獨佔或買方寡佔下取 決於雙方談判之議價能力；併購進來之資產具有「搭售」之性質，即是以所有資 產為一個交易標的，而非各個資產拆開分別議價交易。此外，該判決提出下列數 學公式：收購成本(X)－可辨認淨資產之公平價值(Y)12＝商譽(Z)，並據以分配舉 證責任。其中 X 為所得之減項，屬權利障礙事項應由納稅義務人負舉證責任，但 在非關係人交易或無其他利害關係下僅證明真實性，無須更進一步證明合理性。
Y 為所得減項之減項，故應由稅捐機關負擔舉證責任（換言之，當稅捐機關不能 證明納稅義務人之估價偏低，即應以納稅義務人之估價為準），而納稅義務人應 負擔協力義務。
由於徵納雙方對於商譽攤銷爭議層出不窮，再加上行政法院各庭間見解亦 不同，為消弭爭議最高行政法院於 100 年 12 月份第 1 次庭長法官聯席會議針對 商譽攤銷爭議問題作成採取甲說之決議，即企業併購取得之商譽，係因收購成本 超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，
應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、
必要、合理，及依財務會計準則公報第 25 號第 18 段衡量可辨認淨資產之公平 價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。此外，該決議所採取之甲說 對於稅捐稽徵機關是否有轉正之義務，其見解為：本院決議文具有拘束下級審之 功能，有無必要不區別個案事實如何，於決議文中指明納稅義務人勝訴時，稽徵 機關即有轉正之義務？抑或留待個案由審理法官視其情節，於判決中表示法律見 解，較為妥適。
由於納稅義務人負擔全部客觀舉證責任，而異於前述台北高等行政法院 98 年訴字第 1547 號判決、台北高等行政法院 99 年訴字第 1249 號及 1537 號判決、
最高行政法院 100 年判字第 723 號、727 號、781 號及 782 號等判決之見解，再 加上商譽本身之特殊性，對於併購交易所取得商譽之必要性及合理性要證明其真 實確信，本身即具相當困難度，故納稅義務人少有勝訴之可能13。而台北高等行 政法院 98 年訴字第 1547 號原先有利於納稅義務人之判決，於 101 年 3 月 1 日經 100 年 12 月最高行決議後，以最高行政法院 101 年判字第 210 號判決廢棄14。
此外，如果稅捐稽徵機關對於商譽攤銷認為其原始之商譽估價有不符，理 應引用營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第 96 條第 1 項之規定應 予轉正；溢列之數不予認定15，但在訴訟實務上，稅捐稽徵機關亦拒絕引用。因
格為政府應支付予得標者之補貼（即上述之負價格），並以競標者中出價最低者為得標（因為 競標者出價越低，即代表政府補貼越少）。
12在台北高等行政法院 98 年訴字第 1547 號判決中，係以 Y 代表各項資產之公平價格，並將 Y 再 細分為 Y1：代表被併購公司之既有資產(包含負資產之負債)；Y2：因合併而生之新創資產。
13請參閱附註 9。
14該訴訟案最後雙方於 2013 年 9 月 11 日以和解結案。
15100 年 12 月最高行決議採取甲說，並沒有否認稅捐稽徵機關應予轉正之義務，而是留待法官視
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事項21。而 100 年 12 月最高行決議，就收購成本真實、必要及合理，以及收購取 得可辨認淨資產之公平價值，完全由納稅義務人負客觀舉證責任，相對於之前最 高行政法院 100 年判字第 723 號及 727 號等判決依交易雙方有無利害關係適當分 配舉證責任，顯得該決議明顯偏袒稅捐稽徵機關。尤其要納稅義務人證明具主觀 概念及不確定法律概念之收購成本合理性，極容易造成稅捐稽徵機關以反面臆測 方式認定課稅要件事實，再加上稅捐稽徵機關甚少履行轉正之義務，進而全部否 准商譽攤銷。法諺：「舉證之所在，敗訴之所在」，如果訴訟待證事實之舉證責任 分配不當，極容易造成納稅義務人承擔實體法上之不利益。
縱使稅捐稽徵機關逐漸以不具拘束力之稅務協談方式解決徵納雙方之爭端，
惟此舉某一方面亦顯示稅捐稽徵機關對該決議正當性之保留，且稅務協談結果納 稅義務人總是要繳交一定比例的租稅，無異於透過司法解釋達到對人民課徵租稅 之事實，致使租稅法律主義之精神及憲法基本權價值形式上雖然沒有違背，惟事 實上有受到某種程度侵害之虞，因此稅務協談終究不是解決商譽攤銷爭議之最佳 解決方式。雖然大法庭制度實施後，最高行政法院庭長法官聯席會議決議已不具 法律上實質拘束力，惟畢竟 100 年 12 月最高行決議係經過表決通過，代表大多 數最高行政法院法官認同此決議，而且財政部台財稅字第 10604699410 號函令係 根據該決議所發布之商譽認定原則及證據方法，實務運作上仍有相當拘束力，或 至少引領企業進行併購交易實務上的作法。值此納稅者權利保護法已開始實施之 際，在行政訴訟採取職權調查主義下，本文擬以論述 100 年 12 月最高行決議之 適法性與妥當性為準，並比較 100 年 12 月最高行會議甲說、乙說、丙說，以及 最高行政法院 100 年判字第 723 號、第 727 號判決之見解，就下列觀點進行探討。
一.依據 100 年 12 月最高行決議認為：「商譽價值為所得計算基礎之減項，應由 納稅義務人負客觀舉證責任」及財政部台財稅字第 10604699410 號函令所發 布之商譽認定原則及證據方法，在實務運作上，現行商譽攤銷爭訟有那些基 本問題，包含納稅義務人所負擔的舉證責任性質，究竟是客觀舉證責任或主 觀舉證責任?協力義務所扮演的角色?完全以客觀舉證責任分配解決待證事實 之爭議，在商譽事務本質具特殊性下，是否妥適?
二.從所得稅法規範體系、私法自治、商譽攤銷之準據法律規範及商譽事務本質，
探討商譽支出(收購成本扣除可辨認淨資產之公平價值)真實性、必要性、合 理性及其證明度、證據方法在舉證上之爭議後，並提出本文之見解。
21如司法院釋字第 217 號解釋理由書：「………，惟關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證 明力之如何，則屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。……」本號解釋似乎認為，證
21如司法院釋字第 217 號解釋理由書：「………，惟關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證 明力之如何，則屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。……」本號解釋似乎認為，證