第四章 中國大陸反自有資本稀釋課稅制度
第三節 中國大陸納稅人權利保護
第一項 徵稅權的合憲性控制 第一款 稅捐法定主義的憲法依據
自 1949 年以來，中國大陸已經頒布數部憲法，現行憲法於 1982 年 12 月 4 日由第五屆全國人民代表大會第五次會議審議通過，並於 當日公布施行，至今也經過了多次修訂，但行憲效果並不盡如人意。
限制國家權力、保護公民權利的作用並未充分發揮。近年來，財政憲 法或財政立憲在中國大陸儼然已成為熱門話題。129
中國大陸憲法第 56 條明文規定，公民有依照法律納稅的義務，
奠定「稅捐法定主義」的基礎。話雖如此，國家有權課稅，但是，誰 來代表國家行使課稅權，全國人民代表大會(最高立法機關)或是國務 院(最高行政機關)？這卻是一個值得討論的議題。
129熊偉，護憲、行憲－法治財政的憲法之維論，收於劉劍文主編「財政法學前沿問題研究6 依法 治國與財稅法定原則」，中國：法律出版社，2016 年 9 月，第 1 版第 1 刷，第 55 頁。
目前中國大陸共有增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、個人 所得稅、資源稅、城鎮土地使用稅、房產稅、城市維護建設稅、耕地 佔用稅、土地增值稅、車輛購置稅、車船稅、印花稅、契稅、菸葉稅、
關稅、船舶噸稅等 18 個稅種，只有 3 個稅種是由全國人民代表大會 的法律設定，其餘都是由國務院的行政法規設定。
中國大陸法學界對此有兩種不同的主張，一種主張認為，無論是 根據「憲法」、「立法法」或是「稅收徵收管理法」稅收法定主義都是 一項基本原則，只有全國人民代表大會及其常委會才有稅收立法權，
國務院的稅收立法權來自全國人民代表大會的特別授予。另一種主張 則認為，根據憲法的規定，國務院享有固有的稅收立法權，國務院課 稅毋須全國人民代表大會授權。130
第二款 稅捐法定主義對徵稅權的限制
稅捐法定主義，又稱為稅收法定主義、租稅法律主義，目前法學 界對於其內容尚未有統一的界定。例如，日本學者金子宏認為，稅捐 法定主義包括：(1)課稅要件法定主義、(2)課稅要件明確主義、(3)合 法性原則、(4)程序保障原則。131另一日本學者北野弘久則認為，稅捐 法定主義包括兩方面的內容：一是稅收要件法定主義，作為稅收立法 的準則，包括稅收要件明確的要求；二是稅務合法性原則，作為稅物 質法的準則。132雖然學者對其概念未盡相同，但大略可概括如下：稅 法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要件皆必須 且只能由法律予以明確規定；徵納主體的權利義務只能以法律規定為 依據，沒有法律依據，任何主體不得徵稅或減免稅收。133
第一目 課稅要件法定主義
賦稅債權基於法律而發生，僅於法律所連接賦稅義務的構成要件
130周剛志，不能簡單地說房產稅改革試點不合法，收於熊偉主編「稅法解釋與判例評註」(第 2 卷)，中國：法律出版社，2011 年 11 月，第 14 頁。
131金子宏著，日本稅法，戰憲斌、鄭林根等譯，中國：法律出版社，2004 年版，第 58 頁。
132參北野弘久著，稅法學原論，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社，2001 年版，第 64-65 頁。
133張守文，稅法原理，北京大學出版社，2001 年版，第 48 頁。
實現時，始得課徵稅收。因此，立法機關對於課徵稅重要事項，包括 賦稅構成要件的納稅主體、客體、標準及稅率等，均應以法律規定，
否則即違反課稅要件法定主義。
就稅捐立法而言，有關賦稅之課徵規定，立法機關可以授權行政 機關由行政機關另行制定行政辦法、施行細則或內部作業準則，但基 於課稅要件法定之要求，行政機關自行頒布之法令應僅限於具體性、
個別性規定，不應允許一般性、不具體且空泛規定。
在中國大陸，法律法規對課稅構成要件的規定比較模糊，徵收管 理機關具有相當大的自由裁量權，違法稽徵、違法減免稅或為法增加 納稅人負擔的情況大量存在，逃漏稅收與權力尋稅現象相互輝映，極 大地破壞了稅收效率與公平。134
第二目 課稅要件明確性原則
有關法律規定是否符合明確性原則，其判斷標準應在於受規範之 一般人民對於該法律規定內容之意義(該法律所要規範之行為態樣) 是否難以理解，以及其因此對於其行為是否受該法律規範有預見可能 性之要件。135
含糊不清的規定如導致行政機關過大的自由裁量權，其結果將與 以概括的方式授權行政機關作出決定幾乎毫無二致。因此，課稅要件 明確性原則是透過明確具體的法律規定排除行政機關在稅收問題上 的自由裁量權，或者雖不能完全排除行政機關的自由裁量權，但應將 其限制在最小的範圍內。然而，稅法涉及時效性與技術性，故所謂明 確性要求，德國聯邦憲法法院強調並非意味著一律禁止不確定法律概 念或概括性條款的適用，在具體個案中應考慮規範對象之特殊性與規
134朱孔武，徵稅權、納稅人權利與代議政治，中國政法大學出版社，2017 年 3 月，第 1 版，第 206 頁。
135台灣司法院釋字第636 號解釋林子儀、許宗力大法官所提之部分協同意見書，可資參照。實際 上，台灣司法院歷來解釋對於「法律明確性原則」之闡釋尚非一致，其具體適用仍有爭議。惟 不論該要件要如何解釋適用，系爭法律規定要不違反法律明確性原則，仍須先符合「受規範之 一般人民可以理解法律規定之意義，因此對其行為是否受該法律規範有預見可能性」之要件，
如不符合該要件，即使該系爭法律規定可經由司法審查加以確認，仍屬違反法律明確性原則。
定強度。136
的規定，以杜絕現實中增加稅收的任務造成稅收權利效益化，變相侵 犯納稅人合法權益。
第二項 稅收徵管與納稅人權利保護
中國大陸稅收徵收管理法第 88 條規定，納稅人、扣繳義務人、
納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的 納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以 依法申請行政覆議；對行政覆議決定不服的，可以依法向人民法院起 訴。在此制度下，繳納稅款前置於解決爭議，稅款優先，納稅人權利 次之。
隨著納稅人權利意識的覺醒以及社會法治的進步，認為清稅前置 條款的存在導致無力繳納稅款的納稅人無權享有救濟，進而造成納稅 人之間事實上的不平等，違反公平、法治、人權等基本法律原則，終 於 2015 年 1 月國務院將稅務總局、財政部起草的「中華人民共和國 稅收徵收管理法修訂草案（徵求意見稿）」中，取消了申請行政覆議 的清稅前置規定，但仍舊保留了提起行政訴訟的清稅前置規定。140
近年來，中國大陸每年的稅務行政覆議案件僅占0.3%，其背後重 要原因就是長期為社會各界所詬病的稅收徵收管理法第 88 條這樣的 規定，而徵求意見稿進一步健全了爭議解決機制，對涉及稅款的稅收 爭議實行覆議前置，涉及稅款的行政處罰發生爭議者，則將覆議作為 調解解決爭議的必經程序，以體現「窮盡行政救濟而後訴訟」的原則，
同時鼓勵通過和解、調解解決爭議。此外，對於第130 條明文規定稅 務機關對於行政決定的合法性、合理性負有舉證責任等各項變革，賦 予了納稅人更多的權利，稅務覆議案件數量也會出現大幅的增加。141
納稅人誠信推定權對於納稅人人性尊嚴的保障、稅收法定原則的 落實、保障徵納雙方平等以限制公權濫用、提升納稅遵從度等方面有
140劉佳，論「稅收徵收管理法」中清稅前置條款之修改，收於劉劍文主編「財政法學前沿問題研 究6 依法治國與財稅法定原則」，中國：法律出版社，2016 年 9 月，第 1 版第 1 刷，第 165 頁。
141張富強，論我國「稅收徵收管理法」修訂草案的亮點、不足和影響，收於劉劍文主編「財政法 學前沿問題研究6 依法治國與財稅法定原則」，中國：法律出版社，2016 年 9 月，第 1 版第 1 刷，第163 頁。
著重要的現實意義。