立法制度

所得稅亦稱收益稅，是以納稅人在一定期間的純所得(淨所得)額 為徵稅對象的稅收。按照中國大陸現行稅制，所得稅分為企業所得稅 和個人所得稅，且對企業所得稅和個人所得稅進行分開立法。相較於 台灣所得稅法第1 條明文規定，所得稅分為綜合所得稅及營利事業所 得稅，大體分別對應中國大陸的企業所得稅和個人所得稅，採取將兩 稅合併立法的技術，二者即有所不同。

自 2008 年 1 月 1 日起，防範資本稀釋規制才正式成為中國大陸 法律體系的一部分，中國大陸企業所得稅法第 46 條明文規定：「企業 從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而 發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。」由該條規定可 以看出中國大陸是採用固定比率法規定。在台灣方面，為避免營利事 業大量利用關係人借款替代股權投資列報利息費用獲取不當租稅利 益，嗣後台灣於 2011 年 1 月 26 日通過公布增訂所得稅法第 43 條之 2 第 1 項規定：「自 2011 年度起，營利事業對關係人之負債占業主 權益超過一定比率者，超過部分之利息支出不得列為費用或損失。」

明文採取固定比率法，由此可見，兩者在條文結構上具有高度相似性。

然自兩岸所得稅立法制度的變遷而言，中國大陸企業所得稅的發 展主要來自經濟原因的外在推動，在貫徹WTO 精神和消除超國民待 遇的平等原則下，始對內外資企業施行統一的企業所得稅法，注重立 法的及時性和實效性。相較於台灣所得稅法而言，雖也有經濟原因考 慮，但總體上是基於合理性原則進行修訂而非直接的稅制改革，且一 直保持所得稅法體系穩定和稅制連貫性。

第一項 中國大陸採行國庫稅收主義

中國大陸過去採行內資企業所得稅與涉外企業所得稅並行的立 法模式，形成了「內外有別」的稅制格局。其後，為了貫徹WTO 精 神和消除超國民待遇的平等原則指引下，中國大陸分別於 2007 年 3 月16 日全國人民代表大會制定通過「企業所得稅法」、2007 年 11 月

28 日國務院公布「企業所得稅實施條例」，並均於 2008 年 1 月 1 日 起施行，內、外資企業施行統一的企業所得稅法。特別在企業所得稅 法第6 章中「特別納稅調整」不僅進一步規範了其已實施多年的的移 轉定價和預約定價安排制度，還借鑑國際經驗，首次引入成本分攤協 定、受控外國子公司規則、反自有資本稀釋課稅制度和一般反避稅及 對避稅調整補稅加收利息等多項規定。

2009 年 11 月 6 日，中國大陸稅務總局發布「關於納稅人權利與 義務的公告」對於納稅人權利的規定，具有形式上的宣示意義，通過 具體的制度設計，將納稅人權利逐漸加以落實。然需要指出的是，中 國大陸稅法上的反避稅規定，乃在於強調保障稅款及時足額徵收。過 分強調「國庫稅收主義」的反避稅思路，主要體現在兩方面：一是反 避稅實踐中「合理商業目的」界定的單方性，對相關爭議有不同理解 時基本以稅務機關認定為準；二是稅務機關不認可協議安排繞過或牴 觸稅法規定，對企業稅務規劃採取預設避稅立場。¹⁴³與此同時，稅務 案件司法化程度不高，凸顯了中國大陸對於反避稅實踐目前仍停留在 立法和行政層面。¹⁴⁴

在中國大陸，由於法律法規對課稅構成要件的規定比較模糊，徵 收管理機關具有相當大的自由裁量權，違法稽徵、違法減免稅或為法 增加納稅人負擔的情況大量存在，逃漏稅收與權力尋稅現象相互輝 映，極大地破壞了稅收效率與公平。

第二項 台灣著重稅收正義原則

台灣自 1971 年 12 月 30 日增訂所得稅法第 43 條之 1 以來，實行 移轉訂價制度，至今已歷經十幾年的努力，陸續增訂所得稅法第 43 條之 2、第 43 條之 3、第 43 條之 4。台灣對於反避稅規定歷經多年 來的不斷努力，循序漸進，期能達到令人滿意的成果。除了所得稅法

143劉劍文、王樺宇，兩岸稅法比較研究，元照出版有限公司，2014 年 9 月，第 1 版第 1 刷，第 58 頁。

144根據中國大陸全國法院司法統計公報，自2010 年至 2015 年一審行政稅務案件之收件數量分別 為398 件、405 件、436 件、362 件、398 件、636 件，其最近五年稅務案件占整體行政案件平 均比率僅0.3%，足見稅務案件占整體行政案件的比率偏低。

本身規定外，2009 年 5 月 13 日增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，作為一 般反避稅條款。2013 年 5 月 29 日稅捐稽徵法第 12 條之 1 再次進行 了增訂，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經 濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

近年來，為落實賦稅人權，台灣更進一步甫於 2016 年 12 月 28 日公布，並於2017 年 12 月 28 日正式實施之「納稅者權利保護法」，

規定最高行政法院、高等行政法院應成立稅務專業法庭，並由稅務專 業法官負責審理稅務案件，以強化納稅者救濟保障。此外，為了提升 行政法院審理稅務案件的專業能力，未來將從三大方向努力：一是修 正行政訟訴法，引進專家諮詢及調解制度，以協助訴訟當事人合意解 決紛爭，減少傳統訴訟「全輸全贏」的兩極化結果；也就是強化行政 訴訟的和解機制，並新增得由外部專家如律師、會計師、退休法官、

退休公務員或兩造合意選任的專業人士等，擔任調解委員，以尋求當 事人信服的解決方案，迅速解決紛爭。二是增加行政法院財經司法事 務官的員額，目前僅高等行政法院設有財經司法事務官，最高行政法 院則無，較難因應納保法施行後，法官審查範圍擴張且應自行核定稅 額的需求。三是擴大財經司法事務官的取才管道，研議以約聘方式，

聘用具會計、稅務背景人士協助。¹⁴⁵

值得注意的是，相較於中國大陸的作法繼續堅持適度審慎的國庫 主義，台灣的稅法實踐則偏重於實質課稅在避稅案件中的濫用，也正 因為稅捐實務上的運用變得越來越多樣化，連帶使得依據稅捐規避行 為理論而適用之實質課稅原則，在稅法上的應用範圍也隨之越來越 廣。¹⁴⁶因此，如何在政府稅收利益和納稅人權益中取得平衡兼顧的合 理正當性，從而有效保障納稅人權利，並促進實質意義上的稅捐正義 實現，乃本文以為當務之急的重要實益所在。

145台灣司法院2017 年 8 月 4 日「對於近來質疑稅務專業法官證明書的回應與澄清」新聞稿之部 分節錄，參見http://jirs.judicial.gov.tw/GNNWS/NNWSS002.asp?id=278706，瀏覽日期 2017 年 10 月 17 日。

146柯格鐘，租稅規避案件中補稅與裁罰問題之研究，收於葛克昌主編「避稅案件與行政法院判 決」，翰蘆圖書出版有限公司，2010 年 4 月，第 1 版，第 91 頁。