租稅調查正當法律程序

稅捐債務關係乃自由憲政國家中，人民與國家間最主要法律關係 之一，不僅須有國會保留之適用，亦須具有實質正當性。而在稽徵程 序上，踐行正當法律程序更值吾人重視。稽徵機關於稽徵程序上須確 保法治國原則之貫徹，除法定原則與平等原則外，在職權調查原則及 協同合作原則下，稽徵機關對當事人有利不利事項均應注意，稅捐債 務人僅有協力義務，課稅要件仍需由稽徵機關負舉證責任。而在核課 程序中，更須遵守下列正當法律程序：給予人民陳述意見機會、稅捐 繳納通知書須有理由說明、卷宗閱覽權。而於處罰程序中，基於稅捐 係無對價之公法給付義務，其正當法律程序要求，自是更為嚴謹。違 反正當法律程序之法律效果，宜因不同程序要求而有所不同。⁹²

第一項 稅捐職權調查

按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之 資料自不若當事人，是租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查 原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納 稅人申報協力義務。

第一款 稅捐核課之職權調查

按稅捐稽徵法第30 條第 1 項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅

92 葛克昌，稅捐稽徵之正當法律程序之違反及其效力，財稅研究，第43 卷第 5 期，2014 年 9 月，

第102 頁。

署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進 行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，

到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」、所得稅法第80 條第 1 項規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額 及應納稅額。」、遺產及贈與稅法第 29 條前段規定：「稽徵機關應於 接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起2 個月內，辦理調查及估價，決 定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納…」等規定，益 可證台灣稅法對稅捐稽徵程序，係採職權調查原則。

稅捐之課徵，非但涉及有關納稅人之私益，亦涉及公益，此為稅 捐債務關係與私人間債務關係之重大區別；而稅捐債務是否成立及其 範圍如何，又以課稅事實在客觀上是否存在及其內容之正確認定為前 提，正因稅捐稽徵具有公益之性質，稽徵機關不僅對於稅捐債務關係 之事實應完整而無遺漏地詳加審酌與調查，不論係有利於國庫或有利 於納稅人之事項，均應予以審酌，且調查之目標應致力於客觀課稅要 件事實正確之闡明，以公平合法地實現稅捐債權。稅務調查之目的，

除在追求稅負之公正平等外，尚有達成維護人民財產權之作用，稅收 之增加與否，乃屬次要。故有關調查的方法及種類，雖得由稽徵機關 自行決定之，惟應謹守客觀公正的態度為之，不得僅以偏向國庫的態 度為調查，對於任何有利於當事人的情形，均應加以調查與審酌，調 查的對象，應考慮一切對於具體案件具有意義的情況，在核定稅捐的 程序上，應確實調查納稅人已經實現或可能已經實現的有關稅捐債務 關係的請求權成立要件事實。⁹³

第二款 稅捐處罰之職權調查

稽徵機關就課稅要件事實之存在應盡確實證明責任，已詳如前 述，惟於納稅人就課稅要件事實之查明未盡協力義務，或調查課稅要 件事實顯有不能或花費過鉅的情況下，基於課稅公平原則，稅法始例 外允許稽徵機關得減輕其證明義務，逕依查得之資料或同業利潤標準 等間接資料據以課稅，此之謂「推計課稅」。此種推計核定方法在所 得稅之稽徵中適用尤多，惟推計得出之課稅所得額係本於經驗法則，

93 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，第 9 版第 1 刷，第 453 頁。

以具有相當高的蓋然性推論得出納稅人「應有之所得」，並非實際存

明納稅義務人有有漏稅結果處罰之違章行為存在，得逕以推計稅額作 為漏稅結果而課以漏稅罰，將導致事實上無漏稅結果之違章行為亦受 漏稅罰之處罰，與法治國家保障人民權利之意旨顯屬有間。

第三款 稅務救濟之職權調查

按稅務訴訟在台灣現行體制為行政訴訟之一環，故行政法院就稅 務訴訟案件之審理，亦有職權調查事證之權能與義務。然稅務訴訟案 件亦具有與稅務行政案件就課稅資料由納稅義務人掌握之相同事物 本質，就此，行政法院欲履行職權調查義務者，在納稅義務人掌握課 稅資料之情形下，特別需要納稅義務人之協力始得有效進行職權調 查。⁹⁸

從而，台灣最高行政法院2003 年度裁字第 1561 號裁定認為：「…

稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明 的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當 事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規 定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張 相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，

此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第 277 條之規定自明。至行 政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，

作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得 之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之主觀舉證責任並不能 因法院採職權調查證據而免除。…」。

晚近台灣最高行政法院2011 年度 12 月份第 1 次庭長法官聯繫會 議決議中，更近一步提出：「…企業併購取得之商譽，係因收購成本 超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基 礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明 其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第 25 號第 18 段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值 之鑑價報告或證據。…」，就此決議之觀點，乃認為因商譽價值屬於

98 參黃士洲，稅務訴訟的舉證責任，翰蘆圖書出版有限公司，2002 年 8 月，第 1 版，第 46-47 頁。

對納稅義務人有利的事項，而商譽的計算又是以收購成本減除可辨認 淨資產的公平價值，據此，不論收購成本或是可辨認淨資產的公平價 值，均應由納稅義務人負舉證責任。⁹⁹

第二項 協同合作原則

稅捐國與法治國原則於稽徵程序上落實為稅法平等執行的要 求，然而課稅事實的闡明絕非僅有稅捐稽徵機關職權調查的單獨責 任，毋寧基於稅捐的社會連帶性質與納稅人的稅捐主體地位，納稅人 也負有主動協力的分工責任，徵納協同主義即應運而生。

此所謂徵納協同主義的概念，源自於德國學說，旨在呈現納稅人 有主動參與稽徵程序的權利與義務，而徵納雙方就程序的進行與課稅 事實的闡明，彼此形成一個責任分工的共同體，其概念非僅限於彼此 協商及承諾(即稅捐和解或事實上的認知協議)，尚涉及課稅事實的闡 明及行政程序的透明及公開。¹⁰⁰

第一款 協同合作理念

稅法與另一個典型干預行政法－警察法不同之處，在於幾乎每一 個課稅干預或多或少均依賴納稅人之協力。稅捐欲達到量能平等負擔 理想，有賴於納稅人協力，稽徵機關始能掌握納稅人職業行為及其他 課稅原因事實之信息與細節，並藉由稅捐課徵分享納稅人之經濟成 果，以降低與納稅人在稽徵程序中衝突對立之可能。稅務調查基於協 同合作原則，以不調查為原則，從而達到對經濟干預最小，符合比例 原則中最小損害原則。¹⁰¹

如前所述，在現今民主法治國家中，為學說所稱之租稅國家以稅 捐作為主要收入，而大部分的課稅事實多發生在於納稅人管領範圍

99 參蔡朝安、李益甄，商譽攤銷之舉證責任－從最高行政法院近期聯席會議決議談起(上)，稅務 旬刊第2175 期，2012 年 2 月，第 36-39 頁。

100黃士洲，附錄三：脫法避稅的防杜及其憲法界限，收於黃士洲著「掌握稅務官司的關鍵：舉證 責任實務案例分析」，2005 年，第 1 版，自版，第 412 頁。

101叢中笑，中國大陸資本稀釋規則立法及適用完善，收於葛克昌、劉劍文、吳德豐主編「兩岸避 稅防杜法制之研析」，財團法人資誠教育基金會，2010 年 4 月，第 1 版第 1 刷，第 315 頁。

內，稽徵機關在有限的人力及時限下，獲取正確的課稅資料有其困難 度，為了兼顧納稅人稅捐主體地位，稅法除賦予稽徵機關職權調查課 稅事實之職權，尚構築綿密的納稅人之協力義務。德國稅捐實務及理 論乃稱此種透過職權調查與協力義務以闡明課稅事實關係的機制為 徵納的「協同主義」，或有稱「協同共同體關係」，來作為稽徵程序的 核心理念。¹⁰²

稽徵機關雖本於公益受託人的地位，基於職權調查主義，有依法 及平等執行稅法的權限與義務，並承擔課稅事實正確闡明與否的最終 責任，但不受限於納稅義務人之聲明。而如同前述，秉持比例原則的 精神，從法治國及稅捐國原則觀點，賦予納稅人協同參加課稅事實闡 明程序的義務，較易達成量能課稅、平等負擔原則及比例原則之要 求。在協同主義下，納稅人身為職權調查主義的關鍵角色，就掌控領 域內的課稅重要性事實與證據方法，有真實且完整地提出之義務，特 別當稅捐是在非就源扣繳的時候，稽徵機關欲正確核課稅捐，即有賴 納稅人的誠實申報。然此並非意謂稽徵程序的職權調查原則，即為協

稽徵機關雖本於公益受託人的地位，基於職權調查主義，有依法 及平等執行稅法的權限與義務，並承擔課稅事實正確闡明與否的最終 責任，但不受限於納稅義務人之聲明。而如同前述，秉持比例原則的 精神，從法治國及稅捐國原則觀點，賦予納稅人協同參加課稅事實闡 明程序的義務，較易達成量能課稅、平等負擔原則及比例原則之要 求。在協同主義下，納稅人身為職權調查主義的關鍵角色，就掌控領 域內的課稅重要性事實與證據方法，有真實且完整地提出之義務，特 別當稅捐是在非就源扣繳的時候，稽徵機關欲正確核課稅捐，即有賴 納稅人的誠實申報。然此並非意謂稽徵程序的職權調查原則，即為協