研究方法與研究限制

第一項 研究方法

憲法第 19 條雖規定人民有依法律納稅的義務，然稅捐給付本身 欠缺對待給付的經濟誘因，卻具有法律上強制力，納稅人主觀上經常 存在盡量少繳納稅捐之心態，因此如何規避稅法適用以減輕稅捐負 擔，即成為納稅人成為降低交易成本所採取之手段。然而，具有相同 負擔能力者，透過脫法避稅的安排，從而免除或減輕稅捐負擔，不僅 將破壞量能平等課稅的理想，市場自由競爭法則亦將受不當扭曲，是 以，如何防杜脫法避稅行為，落實課稅平等即成為稅法上的重要任務。

稅法之本質特色，首先在於除一般法學方法外，仍應適用稅法特 殊法學方法，即在以實質課稅原則及量能課稅原則之下，所展現之實 質經濟解釋，就課稅原因事實之實質認定，以及脫法避稅行為按常規 予以調整。此等為稅法所獨有之法學方法。⁹

實質課稅原則，係對於某種情況不能僅根據其外觀和形式決定是 否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經 濟生活的實質，判斷實際情況，以求公平、合理和有效地進行課稅。

該原則強調在適用稅法時，必須認定課稅要件事實，如果課稅要件事 實的「外觀和實體」和「形式和實質」不一致，則不能依照外觀或形 式，而只能依照其實體或實質予以判斷。¹⁰實質課稅原則旨在防杜租

9 葛克昌，納稅者權利保護法析論，元照出版有限公司，2018 年 1 月，初版第 1 刷，第 203 頁。

10 吳德豐，跨國企業稅務治理下之經濟實質問題探討，收於葛克昌主編「實質課稅與行政法院判

稅規避，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經

權等)。¹⁵近年來，為落實賦稅人權，台灣更進一步甫於2016 年 12 月 28 日公布，並於 2017 年 12 月 28 日正式實施之「納稅者權利保護法」， 對於現行稅法規範多所修正，尤其是關於納稅人權利之保護，依納稅 者權利保護法第1 條第 2 項之規定，於本法有特別規定時，優先適用 本法，就此而言其性質係屬特別法。

本文的研究方法，簡要說明如下：

一、文獻分析法：首先整理所得稅法第 43 條之 2 之立法沿革，

包括立法實施前、後，稅務機關實務上所採取之徵管措施及法律位階 等，透過文獻整理的方式，來檢視並分析所得稅法第 43 條之 2 實施 後現行反自有資本稀釋課稅制度之現況、運作情形。再以比較法之方 式，來比較中國大陸與台灣在稅法制度上之差異並針對現行法令不足 之處以及實際可能面對之問題試著提出筆者之看法以及可行性之改 善建議。

二、制度比較法：關於兩岸反自有資本稀釋課稅制度之比較研 究，國內已有不少文獻探討，惟時間點上多於兩岸租稅協議簽訂前，

是以本文藉由前人之協助，整理過去文獻上對於中國大陸與台灣對於 防範資本稀釋課稅制度之建議，探討現行之現行稅務機關稅收徵管措 施是否妥適。

第二項 研究限制

本文的研究範圍主要係從所得稅法第 43 條之 2 所規範之營利事 業租稅規避樣態為出發點，具體而言，包括其所定義之關係人、負債 與業主權益內涵，乃至於兩岸對於反自有資本稀釋課稅制度之學說及 實務上見解之異同。由於台灣所得稅法第43 條之 2 明文規定自 2011 年度起，超額利息不得列為費用或損失，其相關稅捐實務案例(核課 確定案件)至今仍然有限，故本文僅得先以資本稀釋案例說明其租稅 效果。

15 劉劍文，財政法學研究的大格局與新視野，收於劉劍文主編「財政法學前沿問題研究6 依法治 國與財稅法定原則」，中國：法律出版社，2016 年 9 月，第 1 版第 1 刷，第 5 頁。

台灣於 2013 年 5 月 29 日增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 3 項規 定之租稅規避樣態，針對納稅人而言，不僅限於「營利事業」，亦對

「自然人」涵蓋在內。惟本文對「自然人」之討論予以排除，且將整 篇論文限定於對「營利事業」租稅規避類型之脈絡下進行研究。

又納稅者權利保護法甫於 2016 年 12 月 28 日公布，自公布後一 年施行(即 2017 年 12 月 28 日)，不僅形式上相較於稅捐稽徵法第 1 章之1 增訂納稅義務人權利保護專章規定更為充實具體，性質上係屬 特別法，納稅者權利保護法第1 條第 2 項明定納稅者權利之保護優先 適用，得以擺脫稅捐稽徵法之束縛，例如稅捐稽徵法第2 條規定不包 括關稅，但關稅得以適用納稅者權利保護法。

綜上論述，有關防杜稅捐規避之規範大致上可區分為「一般反避 稅條款」及「特別反避稅條款」，囿於篇幅有限，本文主要乃著眼於 各規範彼此間的法律競合適用關係，並進一步探討其適用的先後順 序。